一则法院判决：“备案单证不合规”对企业出口退税的实质影响

编者按：备案单证不仅是办理出口退税业务的必要材料，也是税务机关查处企业骗取出口退税的重要突破口。企业在出口退税业务中，应当如何进行单证保管备案？本期，华税税务稽查组从一则案例出发，分析出口企业备案单证的相关规定，以飨读者。

一、案情简介

2012年5月25日，扬州市邗江区国税局稽查局对国泰公司2011年至2012年5月的出口业务进行检查。2016年3月29日，邗江国税局重大税务案件审理委员会作出邗国税重审决字（2015）1号《重大税务案件审理委员会审理意见书》，确认国泰公司共有45单出口业务在申报办理退税过程中存在违法或违规行为：一、有5单出口业务存以假报出口手段，虚构已税货物出口事实，骗取出口退税款1004940元；二、有40单出口业务提供的备案单证中存在出口货物运输单据（海运提单）或装货单（场站收据）虚假等违法事实，已实际退税7883406.53元。

2016年5月11日，邗江区国税局根据以上违法事实，对国泰公司作出扬邗国税处（2016）2号《税务处理决定书》：（一）依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条第一款的规定，对国泰公司以假报出口手段，虚构已税货物出口事实，骗取出口退税款的5单违法行为追缴已退出口退税款1004940元；（二）依据[2005]199号文第六条的规定，对国泰公司提供虚假备案单证的40单违法行为追回出口退税款7883406.53元。

国泰公司不服上述《税务处理决定书》，于2016年7月5日向扬州市国税局申请行政复议。2016年9月5日，市国税局作出扬国税复决（2016）3号《行政复议决定书》，维持了邗江国税局的税务处理决定书。

国泰公司不服复议维持决定，向扬州市江都区人民法院提起行政诉讼，扬州市江都区人民法院于2017年7月23日作出（2017）苏1012行初120号行政判决。国泰公司、市国税局均不服，向扬州市中级人民法院提起上诉。2018年1月10日，扬州市中级人民法院作出终审判决：驳回上诉，维持原判。

二、各方观点

本案各方争议焦点是：税务机关能否依据[2005]199号文第六条规定，对国泰公司备案单证虚假的出口退税款予以追回？

国泰公司认为，税务机关据以作出处理决定的[2005]199号文的条款已陆续被废止,其中第六条已被[2012]24号文废止。《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。国家税务总局[2012]24号文和[2012]39号文虽然与[2005]199号文有很多条款相似，但并不完全相同。因此，新的规定应当使用。

根据《中华人民共和国对外贸易法》的规定，出口退税属国家鼓励出口措施，退税系基于货物出口。本案中，邗江国税局没有证据可以否定上诉人国泰公司的出口事实，追回出口退税款实际侵犯了国泰公司的出口退税权利。

税务机关认为，[2005]199号文第六条内容已被[2012]24号文吸收，[2012]39号文对备案单证虚假的处理、处罚规定与[2005]199号文是一致的。同时[2012]24号文有明确起始时间，上诉人的应税行为发生在[2005]199号文生效期间，应适用[2005]199号文进行处理、处罚。

被诉处理决定认定事实清楚、证据确凿充分。国泰公司所称的“有真实货物出口”，不仅没有任何依据，而且并非本案行政行为认定的违法事实。针对国泰公司备案单证虚假的行为，税务机关进行了大量的调查取证工作，所取得的证据环环相扣、相互验证，形成了完整的证据锁链，足以证实本案国泰公司的违法事实。

一审法院认为，邗江国税局先后出具了多家船务代理公司就国泰公司用于备案的出口运输单据的真假情况所出具的核查说明等证据，证明国泰公司申报退税时提交的上述公司出具的货物运输单据系伪造。同时，就国泰公司申报退税货物所涉及的集装箱，亦提交了相应集装箱所对应的真实货物运输单据。对此国泰公司虽持有异议，但在税务稽查和本案审理过程中均未能提供相应的反证，而其提供的装货单，也只能证明交运了相应的货物，但不能证明涉案40单业务运输单据的真实性。

邗江国税局适用[2005]199号文第六条规定并无不当。虽然[2005]199号文第六条被[2012]24号文的《废止文件目录》废止，但[2012]24号文自2012年7月1日开始执行。本案被诉处理决定虽然是在2016年作出，但税务机关根据违法行为发生时应适用的规范性文件作出处理决定，并无不当。

二审法院认为，[2005]199号文第六条规定，出口企业提供虚假备案单证、不如实反映情况，或者不能提供备案单证的，税务机关除按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外，应及时追回已退（免）税款，未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物征税，此条款至2012年7月方废止。本案中，邗江国税局在处理决定第（二）中所针对的是国泰公司在2011年至2012年5月之间所发生的违法事实，邗江国税局依据当时生效的[2005]199号文件的规定，对国泰公司作出相应的处理并无不当。

三、华税观点

本案中，税务机关查实国泰公司存在出口货物运输单据（海运提单）或装货单（场站收据）虚假的情况，可以依据《国家税务总局关于出口货物退(免)税实行有关单证备案管理制度(暂行)的通知》（[2005]199号文）第六条“出口企业提供虚假备案单证、不如实反映情况，或者不能提供备案单证的，税务机关除按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外，应及时追回已退（免）税款，未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物征税”的规定，对国泰公司已办理退税的税款予以追回。虽然[2005]199号文这一规定后来被[2012]24号文废止，但国泰公司提供虚假备案单证的违法行为发生在[2005]199号文生效期内，应当适用[2005]199号文进行处理。此外，后续颁布的[2012]39号文也明确规定出口企业或其他单位提供虚假备案单证，不适用增值税退（免）税和免税政策，按视同内销货物征税。[2012]39号文的规定无论文义上还是内涵上都与[2005]199号文是一脉相承的。

国家税务总局对于单证备案规定了明确的责任和义务条款，企业未按规定保管、提供备案单证或者提供虚假备案单证的，将面临相应的行政处罚措施，甚至可能被追究骗取出口退税的刑事责任。企业对此务必加以注意，企业在办理出口退税业务过程中，要严格遵守备案单证的相关规定，防范涉税风险。建议应从以下几方面入手：

要点一：熟悉备案单证的范围

根据《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告(一)》（[2012] 24号文）的规定，出口企业和其他单位办理出口退税，应当提交办理出口退税的相关原始凭证。包括：增值税专用发票等抵扣凭证，包括增值税专用发票、出口货物报关单、其他备案单证。

其他备案单证是指出口企业办理出口退税需要留存，以备主管税务机关核查的有关单据。包括：

1、外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同，包括一笔购销合同下签订的补充合同等；

2、出口货物装货单；

3、出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等承运人出具的货物单据，以及出口企业承付运费的国内运输单证）。

若有无法取得上述原始单证情况的，出口企业可用具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案。除另有规定外，备案单证由出口企业存放和保管，不得擅自损毁，保存期为5年。

要点二：熟悉备案单证的相关法律规定

《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》（[2012] 24号文）第十三条第一款第二项规定，未按规定装订、存放和保管备案单证的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条（由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款）规定予以处罚；第三款规定，出口企业提供虚假备案单证的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第七十条（由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款;情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款）的规定处罚。

《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（[2012]39号文）第七条第一款第四目规定，下列出口货物劳务，不适用增值税退（免）税和免税政策，按下列规定及视同内销货物征税的其他规定征收增值税：出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物。第九条第二款第五目规定，发生增值税、消费税不应退税或免税但已实际退税或免税的，出口企业和其他单位应当补缴已退或已免税款。

《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（[2013]12号文）第五条第八款规定，出口企业或其他单位未按规定进行单证备案（因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外）的出口货物，不得申报退（免）税，适用免税政策。已申报退（免）税的，应用负数申报冲减原申报。 

要点三：熟悉备案单证检查方法

备案单证制度，将备案单证作为企业办理出口退税的一项必备材料，并规定企业应当存放和保管。这有利于税务机关在日常管理、纳税评估、税务稽查过程中，通过调取企业备案单证，验证出口货物国内采购、物流、出口的真实性，为税务机关防范和打击骗取出口退税违法行为起到了积极的作用。

以往税务稽查部门查处骗税案件的常规做法是，发现出口企业涉嫌骗税线索，先检查上游企业是否虚开发票，再查下游企业是否虚报出口。以查虚开为前提，以查发票为主线，通过到企业查账查单或发函协查等方式取得相关证据。但随着骗税分子反稽查能力的提高，采取短期暴力虚开，迅速注销、走逃的情况下，税务机关往往难以取得虚开证据，或者即使取得了虚开证据，也难以采集到完整的骗税证据。在此情况之下，税务机关往往只能按照虚开增值税专用发票处理。而对于骗税的行为无法定性。针对此种情况，税务机关转变稽查思路，采用“逆查法”，即从备案单证入手，检查有无备案单证及备案单证的真实性，判断企业出口业务的真实性。首先固定企业假出口骗税的证据，再检查上游开票企业，固定虚开的证据，从而形成骗取出口退税的完整证据链条。

然而在实践中，排除部分犯罪分子故意造假的因素，还存在企业无法取得部分备案单证的情况。如出口企业与外商签订常年供货的框架协议，平时根据外商的订单进行出口，并没有单独的合同，但是为了满足税务机关的备案单证要求，不得不人为“制造”出口合同；在海关实行无纸化通关之后，出口企业可能无法取得出口货物装货单；陆运单据大多手工填写，存在随意填写、涂改的情况，甚至存在单证上的内容与其他出口单证上的内容不一致等。企业如果用以上单证进行备案，可能被税务机关认定备案单证虚假，从而存在不能退税的风险。

此外，虽然[2012] 24号文明确了出口企业如果无法取得规定的原始单证的，可用具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案。但在实际操作中，“相似内容或作用”应由谁来判定？具体如何操作？相关规定对此并未明确，导致实践中税务机关处理此类问题时无据可依。

对于以上情况，我们建议企业应当及时报告税务机关处理并保留相应证据，在税务机关日常检查和税务稽查时，抓住机会进行充分沟通和陈述申辩，并运用行政救济手段充分维护自身合法权益。

四、小结

2018年5月29日，海关总署公布了《海关总署关于修改部分规章的决定》（海关总署令第240号）和《海关总署关于废止部分规章的决定》（海关总署令第241号），修改或者废止了84部现行规章，大幅精简海关单证。随着海关单证的精简，未来企业出口退税备案单证也会逐步向无纸化方向发展，备案单证制度的相关规定也将面临修订。企业在办理出口退税业务过程中，要不断关注最新政策的变化，及时更新相关税收知识。下周，华税税务稽查组将继续推出出口退税相关专题文章，敬请关注！

作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。