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废旧物资回收企业“扣除凭证”面临三大涉税风险

 

编者按:从政策脉络上看,废旧物资行业的经营模式没有发生太大变化,对其增值税给予优惠也是一贯做法,体现了国家对资源回收再利用的政策导向。但是,自2000年取消了增值税先征后返优惠、2008年进一步取消废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税的政策后,废旧物资回收企业便陷入了缺少进项票而承担较大增值税税负、企业所得税税前扣除凭证难以取得的困境。而在政策更迭的同时,税务总局还加强了对废旧物资行业的稽查,各地税务机关集中开展专项整治,虚开案件频发。在行业本身经营模式不能发生实质变化的情况下,各地企业大都通过填开不同类型的扣除凭证用作税前扣除,此举为回收企业持续发展埋下了更大的税务隐患。

 

一、引发废旧物资回收企业涉税风险的三种常见扣除凭证

在废旧物资回收业务中,回收企业的货源主要来自两个方面:一是从产废企业购买,此类交易中,回收企业可以从产废企业取得增值税专用发票,用作增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除,但此类业务数量较少。二是从众多个人散户手中收购废旧物资,这种回收方式占到回收总量的90%。由于个人散户无法自行开具增值税发票,需要通过税务机关代开。而在业务实践中,由于废旧物资回收涉及货物数量及金额巨大,部分地方税务机关出于行政执法风险的考虑,不愿为个人散户代开发票。由此,回收企业在税务处理上陷入两难困境,既无法取得增值税专用发票抵扣进项税金,亦不能取得增值税普通发票作为企业所得税税前扣除凭证。为了维持企业经营,回收企业不得不通过印制、填开其他凭证进行企业所得税税前扣除,在不同地区形成了不同的做法,涉税风险不一。

(一)废旧物资收购发票

2008年,《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)取消了“废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税”和“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资,可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额,按10%计算抵扣进项税额”的政策。单位和个人销售再生资源,应当依照《增值税暂行条例》及其实施细则及财政部、国家税务总局的相关规定缴纳增值税。但个人(不含个体工商户)销售自己使用过的废旧物品免征增值税。增值税一般纳税人购进再生资源,应当凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额,原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用,不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。此后,部分地区的废旧物资回收业务不再使用专用发票和收购发票,回收企业从个人散户收购废旧物资需要取得税务机关代开的发票进行税务处理。而部分地区虽取消了专用发票,但仍然保留了收购发票的使用,允许回收企业自行领购、开具废旧物资收购发票作为企业所得税税前扣除凭证,收购发票增值税税率为零。

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该种经营模式下,回收企业在发票使用和企业所得税税前扣除方面存在较大的涉税风险。首先,统观《增值税暂行条例》及其实施细则及财政部、国家税务总局的相关规定,回收企业从个人散户手中收购货物不属于免征、减征和零税率的适用情形(个人销售自己使用过的废旧物品除外),不能开具零税率的发票;其次,目前仅就纳税人直接收购农业生产者自产农产品时,可适用标有“收购”字样的凭证,而废旧物资回收业务不能适用。根据《发票管理办法》第二十二条规定,不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证,任何单位和个人有权拒收。因此,对于回收企业而言,其自行开具废旧物资收购发票存在不得进行企业所得税税前扣除的风险。据悉,鉴于目前打击虚开发票的高压态势,部分虚开集中爆发的重点省市已经下发通知限制废旧物资收购发票的使用。通知要求,对单户年投售额达120万元(月投售额达10万元)以上的,废旧物资回收企业不得自行开具废旧物资收购发票,需取得对方提供的增值税发票;若违反上述规定,则超过部分不得在企业所得税税前扣除,同时将按照《发票管理办法》对企业的开票行为进行处理。

(二)批准印制的收购凭证

实务中,考虑到废旧物资回收经营的特殊性,部分地区的税务机关允许回收企业通过自印收购凭证开展回收业务,该收购凭证不能做增值税进项抵扣,但可以用于企业所得税税前扣除。如《天津市国家税务局关于加强收购凭证管理有关问题的通知》(津国税征﹝2004﹞8号)规定,我市收购凭证种类分为两种,一是天津市国家税务局统一印制的《天津市统一收购凭证》(以下简称“统一收购凭证”),适用于纳税人直接收购农业生产者自产农业产品时自行开立,用于进项税金抵扣。二是纳税人经国税机关批准印制的《印有单位名称的收购凭证》(以下简称“自印收购凭证”),适用于纳税人收购货物时自行开立,但不能做进项税金抵扣。同时,《天津市国家税务局关于废旧物资收购凭证印制及使用有关问题的通知》(津国税征﹝2007﹞4号)明确,一、回收经营单位收购废旧物资,应按照市国税局《关于加强收购凭证管理有关问题的通知》(津国税征﹝2004﹞8号)及《印制印有单位名称发票管理办法》(津国税征﹝2006﹞17号)要求,必须使用印有单位名称的废旧物资收购凭证,不得使用其它类型的收购凭证。

上述规定是为保障废旧物资行业持续发展的“权宜之计”,既消除了税务机关为个人散户代开发票可能产生的虚开等行政执法风险,又为回收企业使用收购凭证进行税前扣除提供了相应的依据。但是上述规定仍然具有一定的税法风险。首先,废旧物资收购凭证属于非增值税进项抵扣凭证,回收企业通过自行开立收购凭证开展回收业务,不能用于进项税金抵扣,回收企业在开展销售业务时,需就其销售额全额缴纳增值税。其次,随着财税[2008]157号的施行,中央层面关于废旧物资收购凭证的相关规定也逐渐废止(如《国家税务总局关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》(国税函[2005]544号)),各个地方也陆续取消了废旧物资收购凭证,在废旧物资回收业务中统一使用增值税普通发票。此种情势下,相关地区废旧物资收购凭证管理规定的合法性存疑,适用地方规定的不稳定性增高。

(三)企业私自印制收购凭证

实务中,部分地区的税务机关不愿为废旧物资回收企业代开增值税发票,同时也未发布有关废旧物资收购凭证的相关规定,该地区的废旧物资回收企业为进行企业所得税税前扣除,不得不以自己私自印制、填开的收购凭证作为记账凭证,相较于前两种情形,此类凭证在企业所得税税前扣除方面的涉税风险更大。

 

二、废旧物资回收企业“扣除凭证”引发三大涉税风险

目前,废旧物资扣除凭证使用混乱、不同地方各行其是的状态较难改变,而国家税收征管的技术和手段不断完善,打击虚开亦力度不减,加之增值税“以票控税”的管理制度,对于回收企业而言,虚开发票、不当使用扣除凭证等都将成为引发企业涉税风险的“导火线”。

(一)不得进行企业所得税税前扣除,纳税调整风险增大

由《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第二条可知,企业在计算企业所得税应纳税所得额时,证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生,并据以税前扣除的各类凭证均为税前扣除凭证,“税前扣除凭证”的概念间接明确了“发票不是唯一的税前扣除凭证”。由《管理办法》第八条可知,税前扣除凭证按照来源可分为内部凭证和外部凭证。《管理办法》第九、十、十一条针对不同对象开具何种凭证可以作为税前扣除凭证进行了系统梳理。发票自不用说,一些内部凭证、外部凭证在何种情况下可以作为税前扣除凭证的情况也得以明确。

 

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废旧物资回收业务属于增值税征税范围,由上表可知,正常情况下,回收企业从已办理税务登记的投售人处收购货物,应当取得发票(包括税务机关代开的发票)作为扣除凭证;回收企业从无需办理税务登记的小额零星经营业务的个人手中收购货物,税务机关代开的发票、收购凭证及内部凭证均可作为扣除依据,《管理办法》中“小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点”,以目前小微企业月销售额不超过10万元免征增值税为标准计算,则回收企业从单个个人手中回收货物可自行开具的收购凭证金额不得超过120万/年。如果单个个人销售额超过上述规定,回收企业的相关支出仍应以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。这样的要求与废旧物资行业回收实际脱节,因为回收企业需要对接的收购对象较多、收购数量需求庞大,回收企业不能直接从散户手中收购货物,因此往往存在个别大户先将零散的货物集中收购,再将货物销售给回收企业。该种情形使得大户的投售量巨大,单个大户每年投售额接近千万甚至几千万,尤其是投售废旧钢铁、废旧金属等单价较高的品种。对此,部分税务机关因无法核实大户与回收企业之间购销交易的真实性而选择“一刀切”的停止代开,而回收企业又受到投售人经营规模的限制无法取得足额的收购凭证核算成本,由此倒逼回收企业不得不私自印制、填开收购凭证,以维持企业的经营,使用此类凭证可能导致无法进行税前扣除,回收企业面临极大的纳税调整风险。

(二)地方税收优惠政策不稳定,企业救济难度大

针对回收企业取得发票难、增值税税金无法抵扣的问题,为了发展当地的废旧物资行业,许多地区推出废旧物资回收企业(主要是废钢铁)在发生销售行为开具增值税专用发票后,可以按照一定比例享受税收返还的优惠政策,并且与企业签订了协议或合同,某些地方为了招揽“业务”,加大返回比例。根据《税收征管法》的规定,“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”因此,税收减免等税收优惠只能由法律、行政法规、自治条例及单行条例等作出规定。任何机关、单位和个人不得超越权限,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同上位法相抵触的税收优惠政策。由此,部分地方出台的税收优惠政策因为没有上位法依据或者与上位法相抵触而不具备法律效力。对于回收企业而言,一旦地方违反协议的约定,停止税收返还,由于其适用的地方税收优惠政策自始无效,则回收企业的财产权利很难得到救济。因此,华税律师提醒,企业在适用地方税收优惠政策时,应当审慎检查政策的合法性、合规性,对于位阶较低的税收优惠政策,可以审查其上位法依据及相应的报批、备案材料。同时,应当完善协议内容,增加风险防范条款和补救措施,降低因对方违约带来的损失。

(三)投售人“挂靠”企业代开发票潜藏巨大虚开刑事风险

实务中,因废旧物资回收体量大且货物来源分散,大多数回收企业为节约运输成本,均采用驻厂收购和销售的模式:货物由个人散户直接运送至下游生产企业,通过在《供货单》、《过磅单》上标明“供货单位为某某回收企业”的方式证明回收企业与生产企业之间存在真实的货物交易,而回收企业并不参与物理上的货物流转。货款层面,在个人散户送货时,通常由回收企业的驻场员工即时结算,生产企业根据一段时间内的货物总量与回收企业结算。在这种模式下,回收企业需要向生产企业开具16%的增值税专用发票用于进项税金抵扣,而回收企业由于无法取得合规发票用于增值税进项抵扣,只能“退而求其次”,以收购发票、收购凭证等作为记账凭证计算缴纳企业所得税。

随着废旧物资行业税务稽查力度加大,日前,某省就废旧物资回收业务开票问题下达内部文件,要求对年销售额500万以上的投售人,回收企业应当就其收购业务取得增值税发票,投售人可以通过“挂靠”其他公司开具相应发票。

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此种交易模式下,为了证明交易的真实性,回收企业往往还需拟定与被挂靠公司的交易合同、收付款凭证、过磅单等材料,在形式上将货款支付给“被挂靠公司”,再通过关联的个人账户收回该笔款项,由此会出现“资金回流”,加之货物系由个人散户直接运送至生产企业,被挂靠公司既不参与货物运输,亦不对货物品种、数量等实施监督,办案机关大都会以票货分离或资金回流追究被挂靠公司、回收企业虚开发票的刑事责任。

 

小结:

废旧物资回收行业扣除凭证使用混乱的问题,与其行业经营特点及国家的税收政策密切相关。解决此问题,既需要国家进一步调整和完善相关的税收政策,也需要废旧物资回收企业从内外两个方面加强管理和应对,尤其是在目前相关税收政策不稳定的情况下。

因此,针对目前废旧物资回收经营业务中出现的扣除凭证问题,华税律师建议,首先,回收企业应就目前的业务模式、税务处理、地方税收政策等进行税务风险评估与管理,及时发现和调整不规范、不合规的操作,完善业务材料,防范潜在的涉税风险。其次,回收企业在开展经营业务时,应尽可能取得税务机关代开的发票,尤其是增值税专用发票。代开发票是税务机关的职责,对于符合税法规定且提供有关证明材料的代开申请,税务机关应当办理。第三,对于发布了收购凭证管理规定,允许回收企业自行开立废旧物资收购凭证的地区,回收企业应当按照规定领购、使用收购凭证,如《天津市国家税务局关于废旧物资收购凭证印制及使用有关问题的通知》(津国税征﹝2007﹞4号)要求,废旧物资收购凭证式样除应包含《印制印有单位名称发票管理办法》第三条第(一)、(二)款规定的要素外,还必须符合下列要求:1.收购凭证名称应包含“废旧物资”字样,例如“XXXX(企业名称)废旧物资收购凭证”。2.收购凭证版面不得超过千元版。同时,回收企业应当密切关注中央及地方税收政策的变化情况,避免政策不稳定带来的涉税风险。第四,对于私自印制、填开收购凭证的企业而言,其所面临的税务风险更大。因此,在业务开展过程中,应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容,加强内部风险防控,例如如实、准确、逐笔记录废旧物资购、销、存情况,在购、销业务记账凭证上附过磅单、验收单、付款凭证等证明交易真实性的材料,从实质层面争取完善企业所得税税前扣除,降低纳税调整的风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

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