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一起值得商榷的非居民股权转让适用特殊重组的判决

 

编者按:

今年,发生在我国山东的一起非居民企业重组案件引起了大家的关注,非居民企业与税务机关对股权转让能否适用特殊性税务处理产生了争议,最终诉讼至法院。仔细研读法院的初审判决书,案件中许多细节值得商榷。

一、案情简介

(一)交易背景

意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司(以下简称“意迩瓦萨隆诺控股公司”)系意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司(以下简称“意迩瓦萨隆诺投资公司”)的母公司,意迩瓦萨隆诺投资公司系意迩瓦萨隆诺控股公司的全资子公司,两公司均为意大利的法人公司。2005年9月29日,意迩瓦萨隆诺投资公司经山东省对外贸易经济合作厅批准,以人民币481,424,260元的对价取得烟台张裕集团有限公司33%股权。2012年7月17日,意迩瓦萨隆诺控股公司与意迩瓦萨隆诺投资公司分别通过股东大会决议,决定由意迩瓦萨隆诺控股公司对意迩瓦萨隆诺投资公司实施吸收合并,接受该投资公司的全部资产与负债,其中包括烟台张裕集团有限公司的33%股权。在合并吸收之后,意迩瓦萨隆诺投资公司已于2012年11月21日依法注销了公司登记,由意迩瓦萨隆诺控股公司直接持有烟台张裕集团有限公司的33%股权。2012年7月17日,意迩瓦萨隆诺控股公司将两公司的合并吸收情况函告烟台张裕集团有限公司。

(二)税务处理

山东省烟台市芝罘国家税务局于2013年9月9日作出烟芝国税外通(2013)002号《税务事项通知书》,认定意迩瓦萨隆诺控股公司于2012年7月17日通过股东大会决议吸收合并了意迩瓦萨隆诺投资公司,致使烟台张裕集团有限公司的股东由意迩瓦萨隆诺投资公司变更为意迩瓦萨隆诺控股公司,该行为应认定是直接股权转让,且转让价格不符合独立交易原则。依据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)第七条“非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权,其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的,税务机关有权按照合理方法进行调整”之规定,应对该合并事宜进行纳税调整,以烟台张裕集团有限公司2012年6月30日账面净资产数额2,863,169,524.88元为基准,意迩瓦萨隆诺投资公司投资比例为33%,股权成本为481,424,260.00元,应缴纳企业所得税46,342,168.32元〔(2,863,169,524.88*33%-481,424,260.00)*10%=46,342,168.32〕。

三)企业的救济措施

2013年9月22日,意迩瓦萨隆诺控股公司实际缴纳了税款481,424,260.00元,并就烟芝国税外通(2013)002号《税务事项通知书》提起行政复议,请求予以撤销。复议机关山东省烟台市国家税务局认为,根据财税[2009]59号文,外方关联公司之间转让境内公司股权,除了要符合该规章第五条的规定,还要同时适用第七条第一款的规定。而意迩瓦萨隆诺控股公司对意迩瓦萨隆诺投资公司的吸收合并行为,并不符合该规定,仍应适用国税函[2009]698号文的规定,据此烟台市国家税务局以烟国税复决字(2014)1号《复议决定书》维持了芝罘国家税务局作出的烟芝国税外通(2013)002号《税务事项通知书》。

意迩瓦萨隆诺控股公司不服该复议决定,于2014年4月24日向山东省烟台市芝罘区人民法院提起行政诉讼,请求撤销烟台市芝罘国家税务局作出的烟芝国税外通(2013)002号《税务事项通知书》,并返还已缴纳的税款46,342,168.32元。法院一审判决驳回了意迩瓦萨隆诺控股公司的诉讼请求。

二、华税分析

(一)企业诉求表述错误

在判决书中,原告意迩瓦萨隆诺控股公司的主要诉求是:给予本次重组按财税[2009]59号文的有关合并的特殊重组一般条件享受免税待遇。这个诉求表述是错误的,而被告烟台市芝罘国家税务局在诉辩质证过程中,没有指出原告的这一明显的错误。烟台市芝罘区人民法院也给出了“本案原告不应当享受财税[2009]59号文规定的免税待遇”这一有瑕疵的结论。

财税[2009]59号文是确定企业重组企业所得税税收待遇的重要文件,将企业重组的税务处理区分不同条件分为适用一般性税务处理规定和适用特殊性税务处理规定,这是对之前应税重组和免税重组错误分类的纠正。一般性税务处理,强调在企业重组发生当期,按照公允价值确认重组所得或损失,后续资产、负债的计税基础采用公允价值。特殊性税务处理,强调实质经营活动的延续性,在企业重组发生当期,不确认重组所得或损失,资产、负债的计税基础以原有计税基础确定。

特殊性税务处理不确认重组所得或损失,是暂时性的,并不是一种税收优惠。后续再发生企业重组,如果不再符合特殊性税务处理的条件,则可以扣除的资产、负债的计税基础,是原有的计税基础,其中,并没有发生税款的免除。

由于原告意迩瓦萨隆诺控股公司错误地将诉求表述为“要享受免税待遇”,一方面,反映企业方对中国企业重组相关税收政策的研究不足,在基本概念理解上产生混淆;另一方面,某种程度上,可能使主管税务机关认为如果给予该重组免税待遇,就会造成国家税收流失,在对相关文件有不同解读的情况下,税务机关也更倾向于选择对企业不利的解释。

(二)吸收合并还是股权转让

本案的第一个焦点是此次重组交易是合并还是股权转让。

意迩瓦萨隆诺控股公司吸收合并子公司意迩瓦萨隆诺投资公司,接受该投资公司的全部资产与负债,这毫无疑问是一个合并业务。但是,这一重组交易是财税[2009]59号文中的合并业务吗?

财税[2009]59号文第一条第(五)项规定,合并,是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业,被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。

在此次重组交易中,被合并企业是意迩瓦萨隆诺投资公司,合并企业是意迩瓦萨隆诺控股公司,被合并企业股东也是意迩瓦萨隆诺控股公司,被合并企业股东并没有取得合并企业的股权或非股权支付,对照财税[2009]59号文对合并的定义可知,此次重组交易并不是财税[2009]59号文所涵盖的合并,因为中国税务机关对此次重组交易的关注点只有一个,张裕集团的股东发生了变更,由此认为应按照股权转让进行税务处理,不能依照财税[2009]59号文进行特殊性税务处理。

(三)如何理解境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的税务处理

国家税务总局公告2013年第72号第一条规定:本公告所称股权转让是指非居民企业发生财税[2009]59号文第七条第(一)、(二)项规定的情形;其中,财税[2009]59号文第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。中国居民企业股权被转让,说明居民企业的境外股东发生了变化,如果是由于境外企业合并而导致的变化,就说明居民企业的境外股东是被合并企业,因为如果居民企业的境外股东是合并企业,不会导致居民企业的股权被转让。

1财税[2009]59号文第七条第(一)项规定的交易

转让前:

1

转让后:

2

 

2、境外吸收合并公司合并是指两个或两个以上的公司依照公司法规定的条件和程序,通过订立合并协议,共同组成一个公司的法律行为。公司的合并可分为吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并又称存续合并,它是指通过将一个或一个以上的公司并入另一个公司的方式而进行公司合并的一种法律行为。并入的公司解散,其法人资格消失。接受合并的公司继续存在,并办理变更登记手续。新设合并是指两个或两个以上的公司以消灭各自的法人资格为前提而合并组成一个公司的法律行为。其合并结果,原有公司的法人资格均告消灭。新组建公司办理设立登记手续取得法人资格。

(1)双方是母子公司

合并前:

3

 

合并后,B公司注销,合并到A公司中:

 

4

(2)双方是兄弟公司

5

合并前

合并后,B公司注销,合并到A公司中:

6

 

3、境外新设合并

(1)双方是母子公司

合并前:

7

 

合并后,非居民企业A和B注销,合并为一个新的公司D:

8

 

(2)双方是兄弟公司

合并前:

9

 

合并后,非居民企业A和B注销,合并为一个新的公司D:

10

 

根据上述图例,财税[2009]59号文第七条第(一)项是“母转子公司”的情形,而吸收合并或者新设合并,中国居民企业的境外股东作为被合并方,主体消失,无法实现“母转子公司”的情形。既然境外合并无论如何,无法从形式上达到财税[2009]59号文第七条第(一)项“母转子公司”的情形,国家税务总局公告2013年第72号“其中《通知》第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”规定实际表达的意思是什么?

对照此次重组交易,中国居民企业张裕集团的股东意迩瓦萨隆诺投资公司是意迩瓦萨隆诺控股公司的全资子公司,后者吸收合并前者,目的是为优化集团内部结构,简化控股及管理机制。并且,吸收合并过程并未改变实质经营活动,也未改变公司的主要股东。具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

这应该是国家税务总局公告2013年第72号文认可可以适用特殊性税务处理的企业重组,否则“包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”的规定就失去意义。所以,“其中《通知》第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”,应该是将“《通知》第七条第(一)项”可以适用特殊性税务处理扩展到“因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”。

所以,从性质认定上看,税务机关和法院对此次重组交易定性为股权转让是正确的;从案件处理结果上看,本案应当可以进行特殊性税务处理。但由于企业方对交易性质的理解偏差,在研究政策、寻求文件支持时,反而把对企业有利的财税[2009]59号文第七条以及《关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)当作与企业观点对立的文件加以排斥。

(四)非居民企业股权转让税务处理的操作步骤

在本案的审理过程中,企业方和税务机关都提供相关政策条文以佐证各自的观点。但是,企业方所提条文过于宏观,缺乏针对性,与此次重组交易关联度欠缺;税务机关所提条文观点存在瑕疵。例如,《中华人民共和国政府和意大利共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书》第七条,是针对营业利润的,主要是解决缔约国双方常设机构(PE,permanent establishment)的税务处理,不适用此次重组交易。《中华人民共和国政府和意大利共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书》第十三条才是划分缔约国双方针对财产收益(包括股权转让)征税权的规定,与此次重组交易有关。

由此,非居民企业股权转让税务处理应该按照以下步骤进行税务处理:

第一步:判定是否有纳税义务

非居民企业股权转让,涉及国际税收管辖权,首先要看税收协定的规定。

以本案为例,《中华人民共和国政府和意大利共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书》第十三条规定:“四、转让一个公司财产股份的股票取得的收益,该公司的财产又主要直接或者间接由位于缔约国一方的不动产所组成,可以在该缔约国一方征税。五、转让第四款所述以外的其他股票取得的收益,该项股票又相当于缔约国一方居民公司百分之二十五的股权,可以在该缔约国一方征税。六、缔约国一方居民转让第一款至第五款所述财产以外的其他财产取得的收益,发生于缔约国另一方的,可以在该缔约国另一方征税。”意迩瓦萨隆诺投资公司转让中国居民企业的股权,股权比例33%,超过了25%,中国税务机关就有征税权。假设股权比例低于25%,就要根据中国居民企业不动产的占比来判定纳税义务。如果外方股东持有中国居民企业的股份低于25%,中国居民企业的财产又不是主要直接或者间接由位于中国的不动产所组成,则中国税务机关对于该中国居民企业的非居民企业股东的股权转让,没有征税权。

第二步:判定是否有税收优惠

非居民企业股权转让,目前税收协定和国内税法,都没有给予企业所得税的税收优惠。

第三步:判定纳税义务是否可以递延

基于鼓励并购重组等目的,税法规定有企业重组行为的纳税义务不需要马上履行,可以递延到后续环节中履行。

在本案中,如前面所分析,企业方应该对财税[2009]59号文和国家税务总局公告2013年第72号进行深入分析,结合企业实际状况和准备的资料,向税务机关和法院解释此次重组交易是符合“因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”,可以申请适用特殊性税务处理,递延本次股权转让的纳税义务。

小结

近年来,非居民企业股权转让逐渐成为中国税务机关监管的重点,税金上千万、上亿的案例不断出现。同时,由于存在相关税法文件法律层级较低、规定不明确、各地执行口径不一致等问题,相关的涉税行政诉讼也不断增加,要引起相关各方的重视。税务机关要及时修订、解释有争议的税法条文,统一各地执行口径,避免执法风险。纳税人要加强对税收协定、国内相关税法的研究,在重大企业重组前,审慎设计交易方式,重视与税务机关的专业交流,避免税收损失。

 

作者栾宝云为上海华税通冉税务师事务所有限公司合伙人。

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