未能保障纳税人陈述申辩权，法院判决税局败诉

编者按：在我国“以票控税”的征管方式下，无论是生产企业、外贸企业还是外综服企业都可能因为上游企业产能不足、走逃失联、非正常户等问题而被牵扯进虚开增值税（专用）发票的行政案件或刑事案件中，被要求补税甚至被处罚。本文通过对一则虚开税务行政处罚案例的分析，探讨纳税人遇到虚开行政处罚情形时如何从程序方面寻找对自己有利的抗辩理由。

一、案例简介

本案中的行政相对人（纳税人）系一家主要从事中药饮片和中药材提取原料药生产的药企，其既从其他药企收购药材，也从一些农户手上直接收购药材。因其上游药企被查证虚开，本案中的纳税人受到牵连。纳税人所在税局稽查局经税务稽查认定：纳税人收购药材存在虚假交易，以取得虚开增值税专用发票和虚开农产品收购发票进行虚假的纳税申报，因此，不但不得凭上述发票抵扣进项税额，且其虚开导致不缴或者少缴应纳税款的行为已构成偷税，应处以少缴税款一倍的罚款。但是在稽查过程中，稽查局没有保障纳税人的陈述、申辩权，最终被法院确认行政行为程序严重违法。

二、各方观点

纳税人的观点：纳税人在陈述申辩中向稽查局提供了相应材料，但稽查局名义上给予纳税人陈述申辩权，实质上却对纳税人的陈述申辩不进行调查、复核，明显违反了《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条的规定，属于法律规定的拒绝听取陈述申辩，处罚不能成立的情形。

稽查局的观点：稽查局于2015年12月2日依法立案后，依法实施检查，依法调取纳税人的相关账簿资料等，并对涉案相关人员进行询问，做了大量的调查取证工作。根据查明的事实，稽查局经审理后制作了《税务行政处罚事项告知书》，于2016年11月21日送达纳税人，告知纳税人拟作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知其依法享有陈述、申辩及申请听证的权利。纳税人在告知书送达后三日内向稽查局提出了陈述申辩，但未提出听证申请。稽查局仅收到纳税人提供的申辩书，稽查局对其申辩也进行了复核。稽查局经核实，并经重大税务案件审理委员会审理后，依法作出《税务行政处罚决定书》，并依法送达。

法院的观点：稽查局未能充分保障纳税人的陈述、申辩权，属于程序严重违法。理由如下：一是，稽查局于2016年11月21日向纳税人送达《税务行政处罚事项告知书》，纳税人于2016年11月23日向稽查局提交了《陈述申辩意见》。稽查局在提交作出本案被诉行政行为的证据材料时，未向法院提供上述书面陈述申辩意见。二是，虽在本案庭审中稽查局确认其有收到纳税人的书面陈述申辩意见，但稽查局在重大税务案件审理委员会审理后已拟对纳税人作出行政处罚，其向纳税人进行告知是在此之后，并且纳税人的陈述、申辩意见也未再向重大税务案件审理委员会提交审理。另，在稽查局提供的两次《税务稽查审理报告》中，就“税务稽查对象或者其他涉税当事人的陈述、申辩情况”问题，均载明“该公司陈述意见：‘对工作底稿拒绝确认’”。三是，稽查局在纳税人向其提交书面陈述申辩意见后2日内，即于2016年11月25日对纳税人作出行政处罚决定书，在行政处罚决定书中也没有任何内容体现稽查局对纳税人的陈述申辩意见是否依法进行了复核、是否采纳。

• 华税点评

（一）纳税人陈述、申辩权案例判决分析

以“陈述、申辩权”、“税务行政管理”为检索关键词，共搜出136个判决/裁定。

1.按时间统计如下：

2.按判决结果统计如下：

由上图可见，自2015年以来，越来越多税务行政案件以陈述、申辩权保护为诉请理由，裁判观点支持纳税人的与支持税务机关的数量大体一致。结合这136个判决、裁定来看，目前在税务行政强制执行案件中，纳税人以陈述、申辩权保护为诉请理由并得到法院支持的占比较多。

3.在陈述、申辩权保障方面，税务机关会因以下情形败诉：

（1）税务机关同日送达处罚事项告知书及处罚决定书致纳税人无法行使陈述、申辩权利败诉；

（2）税务处罚听证未完全质证败诉；

（3）税务行政处罚未履行听证程序败诉；

（4）税务机关税收强制执行前未履行催告义务败诉。

（二）纳税人陈述、申辩权法律性质分析

1.法律明确赋予纳税人陈述、申辩的权利

《中华人民共和国行政处罚法》第六条规定：“公民、法人或者其他组织对行政机关所给予的行政处罚，享有陈述权、申辩权；对行政处罚不服的，有权依法申请行政复议或者提起行政诉讼。 公民、法人或者其他组织因行政机关违法给予行政处罚受到损害的，有权依法提出赔偿要求”。

第三十二条第一款规定：“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳”。

第四十一条规定：“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外”。

《税收征收管理法》第八条第四款规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权;依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利”。

《税务稽查工作规程》第五十二条第一款规定：“对被查对象或者其他涉税当事人的陈述、申辩意见，审理人员应当认真对待，提出判断意见”。

从上述规定可以看出，现有税法法律法规已经对纳税人的陈述、申辩权进行了明确的规定，税务机关行政执法中若未能保障纳税人的陈述申辩权，就应当承担败诉的责任。

2.陈述、申辩权对保障纳税人权利具有重要意义

纳税人陈述与申辩权属于程序性权利，程序性权利是实现实体性权利的手段。在行政法律制度中设置行政相对人的陈述、申辩权，其实质就在于允许行政相对人对行政机关的行政决定以一定的法律形式进行抗辩。这种抗辩改变了传统行政法中行政机关单方面的权力行使。这种权利也是为了保障纳税人不被税务机关非法征收合法财产。我们认为在行政法治中, 行政主体针对行政相对人的行为, 不管是作为的行为, 还是不作为的行为, 都应当依程序进行, 如果没有按照法定程序实施行政行为就构成行政法上的违法。对于某些判例中，法院认为因为涉案税款征收数额巨大，故本院确认行政行为程序违法，但不撤销行政行为，我们认为属于错判。

（三）税收法治化建设助推纳税人权利保护

虽然我国还处在税收法制化进程中，纳税人权利救济制度还不够完备，但是财税深化改革和依法治税的深入推进、税务法庭的设立等，都将有助于促进税收执法程序规范化、合法化。最高人民法院《关于全面深化人民法院改革的意见》指出，要“推进法院人员的正规化、专业化、职业化建设”。最高人民法院行政庭已确立由相对固定的审判团队主要负责审理涉税行政案件，并且已与国家税务总局建立顺畅的交流沟通机制，使得司法部门与税务部门的双向联系得以加强，能充分发挥各自的专业优势，保持税收执法与司法审查标准统一，以税收司法公正推进税务法治建设。普通法院也已经探索由具有税务审判经验或财务税法知识的法官组成专业合议庭来主要审理涉税行政案件。在这样的背景下，华税相信，越来越多税务执法的程序违法行为会被司法机关确认违法，并被撤销。

小结：税务机关本着依法行政的原则，应保障纳税人陈述、申辩权利的有效行使，例如：税务稽查人员对当事人递交的书面陈述申辩材料应当整理归档；当事人口头陈述申辩的，应当制作陈述申辩笔录；当事人放弃陈述申辩权的也应当在陈述申辩笔录上填写“当事人无陈述申辩意见”由当事人签字盖章。审理人员对当事人的陈述申辩的事实理由和证据应当认真进行符合并在审理报告中注明，理由成立的应当采纳。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）