刘天永：“事实不清、证据不足”致税务机关败诉案

事实清楚、证据确实充分是行政机关作出具体行政行为的前提。在税务实践中，税务机关在作出具体行政行为时，没有充分获取真实的、与案件事实关联的证据来认定税收违法事实，无论是实体上还是程序上，都不符合法律规定，最终都将会侵犯当事人的合法权益。笔者接下来将为读者分享一则税务机关因事实认定不清、证据不足而导致败诉的案件。

一、案情介绍

沈阳市国家税务局第二稽查局（以下简称稽查局）根据审计署驻沈阳特派员办事处（以下简称审计署）转来的相关证据，并经对甲公司调查取证，认定甲公司于2010年1月至2012年3月期间未从乙公司购进开顺药品，但却接受乙公司开具的增值税专用发票701组，税额达1126万余元。证明思路为：依据CTAIS（中国税收征管信息系统）系统数据中对销售货物发票的汇总及审计工作底稿，认定拥有开顺货源的三家公司的开票信息中均没有乙公司，从而认为甲公司与乙公司之间不存在真实的开顺药品交易关系。

2013年5月24日，稽查局向甲公司送达《税务检查通知书》，8月19日下达《税务行政处罚事项告知书》，经听证程序后于2017年3月1日向甲公司作出《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》。

甲公司不服，于2017年4月1日就《税务行政处罚决定书》向法院提起诉讼，一审判决税务机关败诉，撤销上述处罚决定书。稽查局不服一审判决选择上诉，二审维持一审判决，税务机关仍败诉。

二、各方观点

争议焦点：甲公司在2010-2012年3月期间是否从乙公司购进开顺药品。

甲公司观点：甲公司与乙公司之间存在真实的货物购销交易关系，并向法院提交了甲公司与乙公司交易的合同、收付款凭证、入库与出库单等证据。

稽查局观点：审计工作底稿显示，审计人员通过采集有关平台数据进行分析发现，乙公司未购进也未销售过开顺，说明甲公司无法从乙公司购进开顺并销售，认定票载信息与GSP系统（《药品经营质量管理规范》）记录的购销信息不一致，从而认定甲公司构成虚开发票。

法院观点：税务机关未排除乙公司通过其他途径购进开顺药品的可能性，仅以CTAIS系统中开顺药品三家供应商的销售信息中没有乙公司，就否定乙公司具有开顺货源，不能向原告提供开顺药品的结论不能成立。如果税务机关认为甲公司与乙公司之间没有真实的货物交易关系，应当查清2010年-2012年3月期间甲公司购进的开顺药品的来源。

三、法律分析

（一）税务机关应以恰当的证据为依据作出具体行政行为

案件事实的构建和法律的正确适用需要证据支撑。首先，要求证据内容保持真实面目，未有失真；其次，要求证据必须与待证事实有客观联系，能据以证明违法事实情况，对证明事实具有实质性意义。选择真实的、与案件事实相关的证据才能证明案件事实，在证据法上称之为证据的真实性和关联性，真实性和关联性因此为证据的特征。

真实性较易理解，本文不多赘述。就涉税违法案件证据的关联性而言，主要体现为：一是证据形式上的关联性。即证据应当与案件待证事实之间具有逻辑上的联系，这种联系表现为：运用形式逻辑的一般原理，可以推论出证据与案件待证事实之间的关系；二是证据内容上的关联性，即证据所反映的内容应当直接或间接说明案件的有关情况，具有有效的证明力。

从现有法律规定来看，我国《行政诉讼法》规定“被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据”。同时将“具体行政行为证据确凿”作为人民法院作出维持具体行政行为的判决的标准之一。而“主要证据不足”则成为作出撤销具体行政行为的判决的五种情形之首。上述规定中要求证据“确凿”，必然也要求证据真实、与案件事实有关联。

《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十四条规定，法庭应当确定证据材料与案件事实之间的证明关系，排除不具有关联性的证据材料，准确认定案件事实。通过上述规定可以看出，对于一项案件事实的认定，必须提供真实的、有关联性的证据。本案中，税务机关若想证明甲公司虚开增值税专用发票，那么税务机关应该在甲公司的交易记录中寻找甲公司与乙公司不真实交易的证据，而且这样的证据与案件事实才具有关联性。

（二）本案中税务机关作出具体行政行为的证据不当

1.审计工作底稿采集的数据真实性存疑，不能直接作为定案依据

GSP是指在药品流通过程中，针对计划采购、购进验收、储存、销售及售后服务等环节而制定的保证药品符合质量标准的一项管理制度。药品经营企业应保证上报真实、完整的药品购销存数据至电子化监管系统。但药品批发企业上传至该系统的电子数据只是药监局确保药品质量、对实现药品可追溯的补充监管手段。税务机关对企业的相关购销交易事项进行检查时，应当对企业上传的电子数据进行检查核实，确认是否存在真实经济业务，不能直接将该数据作为作出具体行政行为的证据使用。

本案中，审计工作底稿是审计人员通过采集沈阳市医药采购平台、沈阳市食药监局的药品检测数据分析后制作，税务机关根据审计工作底稿分析出企业涉嫌虚开的主要违法事实，未对企业上传的电子数据进行全面核实，且药监局声明企业上传的电子数据未经监督检查核实，即数据的真实性并无保障，不能直接作为定案依据使用。

2.税务机关提供证据关联性不足，其证明逻辑错误

根据一审查明的案件事实，税务机关进行事实认定的逻辑为，开顺药品的货源集中在三家上游公司，该三家上游公司在检查所属年度均未向乙公司销售开顺药品，因此乙公司与甲公司之间就开顺药品不具有真实的购销交易关系。

税务机关的上述推理中，核心缺陷在于，药品具有流通性，税务机关未对乙公司开顺药品的购销交易关系进行全面调查，即未排除乙公司通过其他渠道购进开顺药品的可能性，因此税务机关没有充分证据证明甲公司与乙公司之间不存在真实的开顺药品交易关系，未查清基本的案件事实，现有证据中关于上游公司与乙公司之间购销交易销售发票开具情况、数据系统中药品批发情况检测数据等与税务机关的证明目的之间缺乏关联性，应予排除。

因证据不足，税务机关的处罚决定应予撤销对本案税务机关提供的证据综合来看，一方面证据多为审计部门通过药监系统获取的企业上传的电子数据，不能全面客观反应企业的真实购销交易，真实性存疑；另一方面，所提供证据不能排除乙公司存在其他购货渠道的可能性，关联性存疑。根据《行政诉讼法》第七十条第一款的规定，行政行为主要证据不足的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为，因此本案税务机关在一审及二审中均败诉。