加工贸易边角料内销涉税法律风险防范

编者按：加工贸易涉及我国大部分产业，在利用外资、引进技术和科学管理方式等方面发挥了重要作用。加工贸易在出口产品的同时，各地也鼓励加工贸易产品内销。但是，加工贸易的经营模式给海关监管造成了极大的不便。对于加工成品、残次品、副产品以及一些剩余的加工料件内销，海关已经有比较完善的管理方法。对于生产过程中产生的低剩余价值的边角料的管理，却成了企业和海关的共同难题。本文以一则走私普通货物的案例入手，分析加工贸易边角料内销面临的涉税法律风险，并就该风险的防范提供建议，供读者参考。

一、案例引入

住秀公司系海关监管企业，执行进料加工合同手册，从日本保税进口原材料钕铁硼磁铁块，加工后成品钕铁硼磁铁全部复出口。2009年9月至2012年7月期间，住秀公司为核销到期手册，按照海关要求采取“先税后销”方式办理边角料内销征税手续，彼时所申报核销手册中的边角料尚未发生相对应的法定实际内销价格，故按照海关价格申报征税，而在发生钕铁硼磁铁边角料内销时未再向海关申报价格。

1、2009年9月至2010年9月，住秀公司共向海关申报了7次钕铁硼磁铁边角料内销征税业务，申报价格在每千克9.59元至11元之间不等，而同期的不含税实际内销单价为每千克18.80元至32.77元之间不等。

2、2010年10月至2012年1月，住秀公司共向海关申报了12次钕铁硼磁铁边角料内销征税业务，申报价格在每千克21.95元至27元之间不等，而同期的不含税实际内销单价为每千克32.77元至222.51元之间不等。

3、2012年4月27日，住秀公司共向海关申报了2次钕铁硼磁铁边角料内销征税业务，申报价格是每千克66.50元，而同期的不含税实际内销单价为每千克55.85元至129.79元之间不等。

经海关关税部门核定，上述货物内销共计偷逃税款7662053.5元。虽然住秀公司积极补缴了税款，但是本案仍因涉嫌走私普通货物罪被移送检察机关。检察机关认为，住秀公司违反海关监管规定，低报钕铁硼磁铁边角料内销征税价格，偷逃国家税款；陈某系住秀公司报关员，负责具体经办申报事宜，系单位走私犯罪直接责任人员，其行为均已触犯《中华人民共和国刑法》第一百五十三条、第三十条之规定，构成走私普通货物罪。

法院认为：住秀公司对生产中产生的钕铁硼磁铁边角料的内销征税申报价格、内销价格等均是知晓，且在其控制范围内，但该公司既未按申报时相近时间段的内销单价申报征税，亦未在实际内销后补缴税款或进行其它补正，终致本案大额偷逃税款的形成，可见住秀公司有低报价格走私的主观故意。住秀公司未能遵守海关监管规定，向海关低报钕铁硼磁铁边角料内销征税价格后进行国内销售，偷逃国家税款，数额特别巨大，其行为已构成走私普通货物罪。

二、加工贸易边角料内销的法律风险

加工贸易产生的边角料若内销，则须确认数量、价格来计征税款，实践中加工贸易企业常因边角料数量合理与否、内销价格高低与否与海关监管部门产生分歧，轻则面临补缴税款、接受行政处罚的风险，重则面临刑事责任。

（一）边角料数量认定难

根据《中华人民共和国海关关于加工贸易边角料、剩余料件、残次品、副产品和受灾保税货物的管理办法（2018修正）》（中华人民共和国海关总署令第238号）规定：边角料，是指加工贸易企业从事加工复出口业务，在海关核定的单位耗料量内（以下简称单耗）、加工过程中产生的、无法再用于加工该合同项下出口制成品的数量合理的废、碎料及下脚料。海关按照加工贸易企业向海关申请内销边角料的报验状态归类后适用的税率和审定的边角料价格计征税款，免征缓税利息；海关按照加工贸易企业向海关申请内销边角料的报验状态归类后，属于发展改革委员会、商务部、环保总局及其授权部门进口许可证件管理范围的，免于提交许可证件。可见针对保税料件边角料的内销的海关管理是采取免审批、免证、免缓税利息的方式，这与剩余料件、残次品、副产品的内销政策不同。

是否为边角料、以及边角料的数量认定，一直是边角料内销管理的难题。根据前述边角料的规定，可见边角料具有四大特点：一是在单耗内；二是在加工过程中产生；三是无法再用于加工该合同项下出口制成品；四是数量合理。其中“单耗内”与“数量合理”息息相关，也易产生争议。目前关于加工贸易的单耗，依据《中华人民共和国海关加工贸易单耗管理办法》规定执行，加工贸易企业应当在加工贸易手册设立环节向海关进行单耗备案，同时海关根据有关规定会同相关部门制定有单耗标准，海关应在单耗标准范围内核销。而单耗标准存在部分标准缺失、部分标准过于陈旧、或单耗标准参考价值有限等问题。例如，不同加工贸易企业在其加工工艺、生产效率、工厂规模、加工设备等方面存在差异，这直接导致生产同一种商品的单耗水平存在较大差距。哪些材料属于边角料、边角料的数量是多少，实践中海关监管部门与加工企业之间易产生分歧。

 （二）边角料内销审价难

边角料属于失去原有价值的材料，既无法用进口料件的价格对其进行价格审定、也没有一般贸易通关的价格可以进行参考，加上有些边角料具有特殊性往往不具备内销的成交价格作为对比参数，因此对于边角料内销的定价也易引发争议。针对边角料的内销价格灵活的特点，海关总署或直属海关也会根据市场行情，定期公布有关边角料和副产品的内销计税参考价格。加工贸易企业可以选择按照内销价格或者计税参考价格向海关申报。但是从本文的案例可以看出，加工贸易公司因边角料申报价格低于实际内销价格，且企业行为存在主观故意时可能被认定触犯走私普通货物罪。对于实际内销价格低于计税参考价格的情形，边角料内销价格应如何认定仍存在较大争议。

三、加工贸易边角料内销法律风险防范

（一）加强内控，区分管理边角料与残次品等

鉴于边角料与残次品外观相似、概念模糊、海关管理差异很大，加工贸易企业应对边角料的管理加强内控。加工贸易企业应妥善保存：1、加工贸易项下料件、成品的样品、影像、图片、图样、品质、成分、规格型号以及加工合同、订单、加工计划、加工报表、成本核算等账册和资料；2、工艺流程图、排料图、工料单、配料表、质量检测标准等能反映成品的技术要求、加工工艺过程以及相应耗料的有关资料；3、对于将程序复杂、加工工艺多样的加工贸易，可以对生产过程中不同工艺阶段产生的边角料结合其可回收性和价值进行分类管理；4、制定合理的核定单耗的计算方法、计算公式。以便在针对边角料数量产生分歧时，能够向海关监管部门提供有力的证据。

（二）内销边角料价格确定

有些情况下企业内销边角料征税价格与企业实际销售价格存在差异的原因可能是企业申报的税号有误，为杜绝这种情形，企业须关注《中华人民共和国海关审定内销保税货物完税价格办法》等法规，留意海关相关行政规章，并加强与主管海关的沟通和协调，根据实际商品归类确定税号。另，海关也在开展边角料网上拍卖工作，加工企业可以积极参与，通过网上拍卖方式确定边角料的内销价格。对于非归类错误、又无法拍卖的边角料，如若实际内销价格低于海关计税参考价格时，加工贸易企业应结合业务情况、市场情况积极争取。

综上，加工贸易企业内销边角料时，因数量、价格问题极易面临补缴税款、海关处罚、走私刑责的法律风险。《海关总署关于以企业为单元加工贸易监管模式改革扩大试点的公告》（2018年第19号）扩大了以企业为单元加工贸易监管模式改革试点，这其实是对加工贸易企业内控提出了新的要求。华税认为，对于加工贸易企业来说是机会与挑战并存，新的监管模式虽然要求高，但是新的监管模式尊重企业的行业特点、生产规模、管理水平的差异，这实则给予企业更多的机会。企业应当根据公告的要求，合法合规开展经营活动，同时准确把握经营中可能出现的法律风险，提前做好防范与应对。