刘天永：上游企业税务注销登记对出口企业不利影响案

在出口退税领域，若上游供应商注销税务登记不符合规定，出口企业将会面临退（免）税政策改为免税政策、停止出口退税权、视同内销征税的后果。本文以一则供货企业注销税务登记，税务机关适用免税政策的规定对出口企业既往业务作出处理的案例进行分析，与读者共同探讨相关法律问题。

一、案情简介

甲公司系外贸公司，分别于2008年12月、2009年1月和2009年2月，向Z市税务分局申报出口退税，以上三批次出口退税业务分别涉及A、B、C三家供货商。

2009年9月，Z市国家税务局在对甲公司进行检查过程中，发现甲公司的出口业务存在疑点，涉嫌出口骗税，于是暂缓甲公司的出口退税业务，并立案进行调查，2013年10月9日，甲公司要求Z市国家税务局将扣留的税款1442294.8元退还。收到请求后，Z市国家税务局分别向三家供应商主管国税局发出《关于协查出口货物税收有关情况的函》。后陆续收到复函，复函内容为，企业已注销或供货企业查无下落，无法核实有关情况，3家供货纳税人均存在认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记的情况。2013年12月9日，甲公司以Z市国家税务局已经超过了60天的法定履行期限，一直未予办理退税为由，向G省国家税务局申请行政复议。G省国家税务局决定维持Z市国家税务局作出的暂缓办理甲公司部分出口退税的决定。

2014年4月1日，甲公司起诉至G市中级人民法院，请求法院撤销G省国家税务局所作出的行政复议决定。G市中级人民法院于2014年10月28日判决驳回甲公司的诉讼请求。同时，G市中级人民法院于作出《司法建议书》甲，建议G省国家税务局依法监督Z市国家税务局尽快履行法定职责，对甲公司的退税申请作出处理。

2015年12月11日，Z市国家税务局作出《税务事项通知书》，对甲公司申报的3个批次出口货物退（免）税（涉及应退税额526917.01元），因供货纳税人存在“出口企业购进货物的供货纳税人有属于办理税务登记2年内被税务机关认定为非正常户或认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记”的情况，根据《财政部、国家税务总局关于防范税收风险若干增值税政策的通知》（财税〔2013〕112号）第二条第三款，对上述3个申报批次的出口货物实行增值税免税政策。甲公司对该《税务事项通知书》不服，先后提起复议和诉讼。

二、各方观点

争议焦点：1、Z市国家税务局直属税务分局是否存在怠于履行职责，程序违法；2、对上述暂缓退税出口业务适用免税政策，法律适用是否正确。

甲公司观点：1、G省Z市国家税务局以其在办理出口退税过程中存在虚假因素为由，从2009年11月开始展开税务稽查工作，直到2015年12月11日才作出《税务事项通知书》，严重违反审批处理期限的规定，属于怠于履行其职责的情形，属于程序严重违法；2、申报的涉案3个批次出口退税业务分别发生于2008年至2009年，但G省Z市国家税务局依据的却是2014年1月1日才生效的《关于防范税收风险若干增值税政策的通知》（财税〔2013〕112号）规定，适用法律错误。

税务机关观点:1、在本案中，基于涉案出口退税存在“四自三不见”以及供货方面的疑点，依据相关规定，事实上已作出暂不（或暂缓）办理退税的处理，且根据相关退税文件规定，如疑点未能排除，有关退税的处理则没有期限上的规定，因而不存在怠于履行职责的情况，程序合法；2、该出口退税申报发生于2008年至2009年，但由于甲公司涉案3户供货企业均存在被认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记的情况，符合《关于防范税收风险若干增值税政策的通知》（财税〔2013〕112号）规定的追溯条款，故作出《税务事项通知书》的法定依据准确无误。

三、法律分析

（一）税务机关暂缓办理出口退税应坚持正当程序的原则

暂缓办理出口退税法律依据最早源于《出口货物退（免）税管理办法（试行）》（国税发[2005]51号）第十四条规定，若税务机关对企业申报的出口货物退（免）税凭证、资料有疑问，按照规定可以进行核查、发函核实、协查，甚至由税务稽查部门进行调查。出口退税的审核、办理以及骗税案件的查处是税务机关的法定职权，因此，税务机关在审核企业出口退税申报过程中发现可能涉嫌构成骗税等疑点的，有权对可疑的出口业务暂停办理退税，并采取相应措施进行处理。

本案业务发生时间为2008年至2009年，尽管国税发[2005]51号文第十四条规定的四种处理情形没有明确规定税务机关的办理时限，但依据效率原则及诚信原则，税务机关应当在合理时限内尽快、及时地作出处理，

本案中，从立案调查到最终作出适用免税政策，历时五年之久，在此期间，G市中级人民法院以《司法建议书》形式告知G省Z市国家税务局直属税务分局未及时对甲公司的退税申请作出处理明显不当，建议G省Z市国家税务局直属税务分局在三个月内作出处理，直至2015年12月11日，G省Z市国家税务局直属税务分局才作出《税务事项通知书》，税务机关暂缓办理出口退税的行为已严重超出合理期限，严重侵犯了纳税人的利益，应构成不依法履行其法定职权的违法行为，应受法律的制裁。

（二）根据“法不溯及既往”原则，本案不应适用财税[2013]112号规定

法律不溯及既往原则是绝大多数国家所遵循的法律程序技术原则。具体到税法领域，其表达的意思为一部新税法实施后，对新税法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能沿用旧法。该原则的出发点在于维护税法的稳定性和可预测性，使纳税人和征税人之间可以对征纳规则相互信赖。当然，法不溯及既往原则亦有其例外。根据《税收规范性文件制定管理办法》第十三条的规定，税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。该规定意味着在实际运用法不溯及既往原则时，采取“有利法律溯及原则”，对纳税人有利的予以承认，对纳税人不利的，则不予承认。

根据《关于防范税收风险若干增值税政策的通知》的规定，如果上游供应商被认定为一般纳税人，其在2年内注销，如果出口企业使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报出口退税，在连续12个月内达到规定的金额或比例，则在24个月内出口的适用增值税退（免）税政策的货物劳务服务，改为适用增值税免税政策。并且对于该文件生效以前的出口货物，没有提供举证材料或举证材料没有被供货纳税人主管税务机关盖章认可并回函的，实行增值税免税政策。由此可见，该文件并不是对纳税人的“有利溯及”的规定，实质上堵塞税收漏洞，加大了征管的力度，加重了纳税人的征管成本和责任。

本案中，甲公司的业务发生2008年至2009年，并已向G省Z市国家税务局直属税务分局申报出口退（免）税，G省Z市国家税务局直属税务分局也予以受理，G省Z市国家税务局直属税务分局依据2014年1月1日才生效的财税112号文对甲公司2008至2009年的业务作出处理，明显违反法不溯及既往原则，属于适用法律依据错误。