最高院：复议前置案中，税局不受理时不得就原行政行为提起诉讼

编者按：税务案件提起行政复议一般分为两大类型，一是复议前置案件，也即纳税上有争议的案件；二是不属于第一类的税务案件，可直接向复议机关提起税务行政复议。税务案件复议不仅有复议前置的规定，同时也有纳税前置的规定，很多情况下行政相对人由于没有缴纳税款滞纳金或者提供相应的担保而错过复议期限，此种情况下提起复议，复议机关多会作出不予受理的决定。行政相对人在此种情况下还将如何继续救济，可否直接就原行政行为提起行政复议各地法院裁判不一，但就最高院的裁判观点来看，不支持行政相对人就原行政行为提起诉讼。但是行政相对人可就不予受理的决定提起诉讼，税局作出税务处罚决定的也可直接就处罚决定提起诉讼。

一、案例引入

案件字号：(2016)豫10行终79号

2016年1月18日，禹州市地方税务局根据许昌市地方税务局稽查局税收违法案件交办函，立案查处陈某某2010年度转让禹州市某煤业有限公司股权事项涉及税收违法案件。经查：陈某某转让煤业公司30%股权，取得转让收入共计6千万元，应申报缴纳印花税3万元，未申报缴纳；应申报缴纳个人所得税1145.4万元，已申报823134元，少申报缴纳10630866元。

2016年3月16日，禹州市地方税务局作出禹地税稽处（2016）3号税务处理决定，责令陈某某限期补缴印花税3万元，个人所得税10630866元，并加收滞纳金。2016年3月30日，陈某某向许昌市地方税务局提出复议申请。同年4月5日，许昌市地方税务局作出许地税复不受（2016）1号《不予受理决定书》，理由是陈某某提供的纳税担保不符合规定。陈某某不服，于2016年5月12日向法院提起诉讼，后法院以陈某某在许昌市地方税务局对其提出的复议申请作出不予受理决定后，直接对原行政行为提起诉讼，不符合法律规定为由，裁定驳回起诉。

二、许昌市中级法院认为只有在复议机关启动了复议程序，并对申请复议的行政行为作出实质性结论后，才可以对原行政行为提起诉讼

案件字号：(2016)豫10行终79号

按照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款的规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。因此，就而本案而言，陈某某对禹州市地方税务局作出的处理决定提起行政诉讼必须经过复议前置程序。许昌市地方税务局在对陈某某的复议申请审查后作出的不予受理决定，是因陈某某的复议申请不符合申请复议的条件，而在程序上的拒绝了陈某某的请求，并未对禹州市地方税务局作出的行政行为进行实体审查，即复议程序尚未实质启动。因此，当事人起诉需要经过复议前置时，出现复议机关对复议申请不予受理或其尚未在法定期限内作出复议决定时，则应首先依照《最高人民法院关于执行＜中华人民共和国行政诉讼法＞若干问题的解释》第三十三条第二款之规定，对复议机关作出的不予受理决定或不作为行为提起诉讼。只有在复议机关启动了复议程序，并对申请复议的行政行为作出实质性结论后，才可以对原行政行为提起诉讼。本案中，陈某某在许昌市地方税务局对其提出的复议申请作出不予受理决定后，直接对原行政行为提起诉讼，不符合法律规定。

三、广东茂名市中院在一起税务案件中认为复议机关是否受理复议申请，不影响复议申请人因不服原具体行政行为而提起诉讼

案件字号：(2015)茂中法行终字第49号

法院认为，市国税第一稽查局主张茂名市某药业有限公司在收到茂国税一稽处[2014]4号《税务处理决定书》后未能依照被告根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保，药业公司已丧失申请行政复议权，进而丧失诉权。本案作为纳税争议案件，属于复议前置类案件。药业公司在收到茂国税一稽处[2014]4号《税务处理决定书》后，积极配合补缴税款，向税局提出由陈某及钟某个人提供纳税担保，并于2014年5月19日申请行政复议。茂名市国家税务局于2014年5月22日以药业公司未能依照被告根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由作出茂国税复不受字[2014]第2号《不予受理决定书》。法律、法规规定的行政复议前置程序，仅仅是在程序上要求提起行政诉讼之前先行申请行政复议，穷尽行政救济方式。只要提出了复议的申请，即满足了规定的程序条件。法律及相关司法解释并没有对此作出必须先行经过行政复议实体审查的强制性规定。至于复议机关是否受理复议申请，不影响复议申请人因不服原具体行政行为而提起诉讼。因此对国税第一稽查局主张药业公司丧失诉权本院不予认可。

四、最高院在一起行政案件中认为复议前置案件中，复议申请人只能起诉复议机关的不答复或驳回复议申请行为，不能一并或单独对原行政行为提起行政诉讼

案件字号：（2018）最高法行申947号

法律、法规规定复议机关对申请人的复议申请不予答复，或者程序性驳回复议申请的复议前置案件中，复议申请人只能起诉复议机关的不答复或驳回复议申请行为，不能一并或单独对原行政行为提起行政诉讼。理由是，复议前置案件经过复议程序实体处理，才能视为经过复议。复议机关对复议申请不予答复，或程序性驳回复议申请，不能视为已经经过复议，未经复议当然也就不能一并或单独对原行政行为提起行政诉讼。

而在不是法律、法规规定的复议前置案件中，复议机关对申请人的复议申请不予答复，或者程序性驳回复议申请的，申请人只能选择针对复议机关不答复、驳回复议申请的行为或者原行政行为两者之一，提起行政诉讼，不能对两者同时提起行政诉讼。理由是，复议程序和诉讼程序是两个具有承接关系的救济程序，申请人选择起诉复议机关的不予答复、驳回复议申请行为，实质是选择先行对复议进入救济程序，在针对复议机关的复议决定作出处理之前，人民法院对相关行政争议无管辖权，所以不能同时起诉原行政行为；如果复议申请人已选择直接起诉原行政行为，实质是放弃复议程序的救济，同时又起诉复议机关不予答复、驳回复议申请行为的，人民法院则无法既判决复议机关限期对被诉行政行为作出实质的复议决定，同时又由自己对被诉原行政行为的合法性进行实体审理并作出判决。

在复议机关不受理纳税争议案件的前提下，行政相对人可否就原行政行为直接提起行政诉讼，最高院与许昌中院的观点不谋而合，都持否定的态度。

五、复议前置案件中，税务处理、处罚决定超过复议期限不影响行政相对人对税务处罚决定提起诉讼

纳税争议案件的另一个特殊性就是必须经复议后行政相对人才能提起诉讼。偷税案件中，税务机关除了作出税务处理决定外，一般情况下同时还会对当事人予以处罚，下达税务处罚决定书。行政相对人可以选择性的就税务处理决定与税务处罚决定中的其中一项提起行政复议，也可同时对两项提起行政复议。税务处理决定和税务处罚决定属于两个不同的具体行政行为，行政相对人可根据时限的要求，在法定期限内提起救济程序。不同的是，行政相对人针对税务处罚决定提起救济程序，无需复议前置，可直接向法院提起诉讼。因此，如果行政相对人未在法定期限内就税务处理决定提起行政复议程序也不影响行政相对人就税务处罚决定提起行政诉讼。一起税务争议案件中，如果行政相对人就税务处理决定书提起复议超过法定期限，且纳税争议案件复议前置，行政相对人也就无法提起诉讼程序，但是这并不影响行政相对人就税务处罚决定提起诉讼，行政诉讼的起诉期限是六个月，只要行政相对人提起行政诉讼的时间在法定期限内。税务处罚决定是独立于税务处理决定的具体行政行为，另外由于就税务处罚这一具体行政行为提起救济程序无需复议前置。因此税务处理、处罚决定超过复议期限并不影响行政相对人对税务处罚决定在法定期限内提起行政诉讼。