纳税担保制度的主要内容及存在的问题（二）

编者按：

在之前的华税周三推送中，笔者对我国现行的纳税担保制度之主要内容进行了汇总和分析。在本期文章中，笔者将结合一起个人股权转让税务争议案例，就现行纳税担保制度在税务争议救济程序中的适用所存在的诸多问题和障碍进行分析和梳理，并提出制度完善之建议，与读者分享。

一、案例引入

2009年4月，张某与另外三名自然人共同出资设立了甲房地产开发有限公司（简称“甲公司”），张某投入资金2500万元，占25%的股权。2009年6月，甲公司通过招拍挂形式取得了当地一处国有土地使用权，并拟开发建设A商业地产。2011年12月，A商业地产建设完成，但由于张某与其他股东发生纠纷，导致A商业地产一直尚未办理竣工手续，甲公司无法对A商业地产办理初始登记。

2012年1月，张某与其他股东的纠纷进入民事诉讼程序，经法院调解，最终于2012年5月双方当事人达成调解协议，调解协议约定：

（1）张某退出甲公司的全部股权，自调解协议生效后20日内完成股权变更手续；

（2）甲公司将A商业地产的第五层的所有权交付张某作为补偿，甲公司协助张某办理房产变更登记；

（3）张某的退出股权的个人所得税税款由甲公司实际承担。

2012年6月，张某完成股权变更手续，退出了甲公司全部股权；甲公司将A商业地产的第五层交由张某管理，并由张某着手经营对外出租，收取租金收入。但甲公司故意拖延A商业地产的竣工手续，导致A商业地产迟迟无法完成大产权登记，以致于无法实现房产变更登记手续。2014年7月，由于甲公司迟迟不予配合变更房产登记，张某向法院起诉甲公司履行调解协议。该案件一直经历了一审、二审和再审发回重审程序，截至2015年11月，案件仍停留在再审重审的调解阶段。

2016年1月，主管税务机关向张某作出税务处理决定，认定张某于2012年6月发生股权转让个税应税行为，根据国家税务总局公告2011年第41号的有关规定，认定张某取得A商业地产之部分属于股权转让收入，核定该收入金额为9000万元，张某应纳税所得额为6500万元，应补缴个税1300万元及相应滞纳金（接近税款的一倍）。

张某认为，根据调解协议的约定，该项税款应当由甲公司承担，同时，由于A商业地产的产权登记尚未办理，其所有权尚未置于自己名下，股权转让所得尚未实现。因此，张某欲对上述处理决定提起行政复议。但是，根据税收征收管理法的规定，张某必须先缴清税款、滞纳金或者提供相应担保，方可提起救济程序。由于张某在短时间内无法筹集大量资金，遂希望能够以A商业地产之部分办理抵押担保。但是，由于A商业地产尚未完成产权登记，抵押担保登记也无法办理，根据纳税担保试行办法的规定，纳税抵押担保也无法成立。因此，张某根本无法借助任何法律救济措施来维护自身的合法权益。

二、现行纳税担保制度存在的问题

抛开股权转让个税有关政策固有的弊病不谈，上述案件从另一个方面告诉我们纳税人诉诸纳税担保以启动法律救济的困难程度不可谓不大。由于纳税抵押担保要求的条件过于严苛，凡是存在所有权不明、争议纠纷的财产都不允许设定抵押担保，且抵押必须经登记生效，这就使得当某一财产既是税务争议的标的又是民商事争议的标的时，纳税人就会被被置于一种两难的困境，体现出现行的纳税担保制度不具有保护纳税人合法权益的功能和作用。如在上述案件中，纳税人一方面取得的应税财产处在所有权不明、争议纠纷的状态，另一方面我国税法却认定纳税人的应税所得已经发生，需要缴纳相应税款，而纳税人却无法将该应税所得财产作为标的设定抵押担保以启动法律救济，纳税人进退维谷，其合法权益无法得到有效保护。

结合我国现行纳税担保制度的主要内容，其存在的核心问题就在于无法保障纳税人及纳税担保人的合法权益，设置了太多严重的、苛刻的门槛，主要表现在以下五个方面：

（一）纳税保证人的条件过于严苛且不合理

纳税担保试行办法第八条及第九条分别规定了纳税保证人的积极条件和消极条件，这两条规定均存在一定的问题，不利于促成纳税保证关系的达成，反而有阻碍纳税保证的影响。

1、纳税保证人的积极条件过于严苛

根据办法的规定，纳税保证人必须具有纳税担保能力，法人及其他经济组织的净资产值超过担保税额及滞纳金的2倍以上的方具备纳税担保能力。这一倍数规定过于严苛。

2、纳税保证人的消极条件严重不合理

根据办法的规定，税务登记不在本市、地、州一级的企业不得作为纳税保证人，这一消极条件的规定只是考虑了保障国家税款的安全以及效率原则，完全没有考虑到便利纳税人，严重地不合理，极大程度上缩小了纳税保证人的范围，不利于纳税保证关系的达成，不利于保护纳税人的合法权益。

（二）没有规定纳税担保人的追偿权

纳税担保试行办法共规定了保证、抵押和质押三类纳税担保方式，但均没有规定纳税保证人、纳税担保人对纳税人的追偿权。根据我国合同法、担保法及物权法的有关规定，保证人、抵押人或质押人为债务人承担保证或担保责任后，有权向债务人进行追偿。可以说第三人的追偿权是保证或担保合同关系中不可缺少的一项基本内容。

而试行办法却均没有对第三人的追偿权作出规定，没有很好地协调纳税人与第三人之间的权利义务关系，导致规则失位，没有很好地保障第三人的合法权益，也不利于促成纳税担保关系的达成。

（三）没有明确规定纳税抵押权的存续期间及其效力

我国物权法第202条规定，“抵押权人应当在主债权诉讼时效期间行使抵押权；未行使的，人民法院不予保护。”民法学界将该条规定解读为抵押权的存续期间，即自债务人不履行到期债务之日或发生当事人约定的实现抵押权的情形之日起，抵押权人可以行使其抵押权，行使期间止于主债权诉讼时效期间届满。存续期间届满，抵押权人没有主张行使其抵押权的，抵押权自动消灭。

试行办法规定了与物权法上抵押权的存续期间相似的一个期间，即纳税人在规定的期限届满未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当在期限届满之日起15日内书面通知纳税担保人缴纳担保的税款、滞纳金。但是，试行办法却没有规定如果15日届满税务机关没有向纳税担保人作出书面通知的，纳税担保人是否能够免除抵押责任。也就是说，试行办法没有明确规定这一期间是税务机关抵押权的存续期间，没有明确规定存续期间届满，税务机关的抵押权消灭。这是试行办法的一大漏洞。基于敦促税务机关积极行使抵押权，同时保障抵押人的合法权益的角度考虑，应当明确规定期间届满抵押权消灭。

（四）没有明确规定纳税质押权的存续期间及其效力

与抵押权类似，我国担保法也规定了质押权的存续期间及其效力，即质押权人应当在主债诉讼时效期间届满后两年内行使质押权，期满的，质押权归于消灭。同样的，试行办法也只是规定了一个类似的规定，即纳税人在规定的期限内未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当在期限届满之日起15日内书面通知纳税担保人缴纳担保的税款、滞纳金。但是，试行办法却没有规定该期间的消灭效力，也没有能够做到有效保障质押人的合法权益。

（五）纳税担保的程序性规定较为简陋

纳税担保程序过于简陋，它的启动程序在于税务机关责成纳税人提供纳税担保，具有行政命令的性质，对于纳税担保主体是一种被动性的启动。其中税务机关发现企业有逃税嫌疑时责成纳税人提供纳税担保，但是并没有进一步规定如果纳税人不能提供纳税担保会出现什么法律后果，也没有明确纳税人对于税务机关的责成有无复议权。而在税收执法实践操作中，税务机关通过强制执行措施解决此问题，既缺乏合法性又欠缺合理性，与税收法治理念相悖。在启动之后，对于纳税担保主体的审核到签订纳税担保书的这个过程，是否需要协商还是强行的由税务机关统一确定存在不明，纳税担保书没有建立一个具体明确的标准的文本。

三、纳税担保制度完善建议

（一）降低适用主体的资格限制

主体资格限制条件的降低或扩大决定了纳税担保适用主体范围的变化。试行办法规定了法人及其他经济组织2倍以上的担保能力数额限制本身就存在着过于严苛和不合理之处，同时，也没有区分完全充足的纳税担保能力和不足额的纳税担保能力，从而强硬地排除了共同担保的可能。在地域限制方面，试行办法更是存在不合理之处。在当前税收信息化和系统化高度发达的发展阶段，仅仅因为地域上的不同而剥夺纳税担保能力已经不存在任何合理之处。因此，应当适当调低主体资格的限制条件。

（二）完善纳税担保期限的规定

试行办法关于抵押权存续期限和质押权存续期限的规定尚不完善，没有明确规定该期限的效力，导致无法充分保障担保人的合法权益，过于向税务机关倾斜。因此，应当明确规定存续期限届满担保权消灭的效力。

（三）出台纳税担保书标准范本，平衡征纳双方的权利义务

试行办法没有给出纳税担保协议的标准范本，只针对纳税保证、抵押和质押的三种方式列举了纳税担保书中应该具有的内容。在列举中，少见有关对纳税人和纳税担保人合法权益的保障及对税务机关责任追究的条款。

在北京市地方税务局印发的北京市地税局关于实施纳税担保试行办法的通知附件中给出了担保人的纳税担保合同标准范本。但是，笔者从中看到，纳税人和纳税担保人的有关条款都是义务性条款，基本上没有任何权利条款可言，具有明显的不对等性。

因此，笔者建议，应当在修订完善试行办法的基础上出台纳税担保书的标准范本，适当地向纳税人和纳税担保人权利方面倾斜，以保持动态的平衡，避免出现极度不对等的状态。

总结

目前，在税务争议救济程序中，纳税担保制度能够发挥功能和作用十分有限，为保障纳税人具有充分地法律救济权利，有必要适当放宽纳税担保制度的各项限制性条件和障碍，在保障国家税收安全的基础上适当地向纳税人和纳税担保人权益方面倾斜，以维持一种权利义务上动态的平衡关系。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）