“阴阳合同”牵出偷税案：没有履行纳税前置法院同样受理

自现行《税收征管法》实施以来，我国每年的税务行政复议和税务行政诉讼总数大约在两千起左右，这个数字占行政诉讼案件的比例不到1%，对于纳税这一关乎每一个公民、企业的大事，这个数字显得微不足道。但是，案件数量少并不意味着我国税制完善、纳税人纳税遵从度高，而是由于纳税前置、复议前置两个程序的存在，导致纳税人无力缴纳税款或者提供相应担保，且往往涉税金额越大的争议越难通过复议、诉讼的途径来解决，纳税人“有苦难言”，只能任由救济权利灭失，任由滞纳金数额如滚雪球般增长，最终企业破产、纳税人甚至面临逃税刑事责任的追究。

随着国家税收征管制度的不断改革、完善，我们一方面呼吁纳税人提高税收遵从度，依法纳税，另一方面我们也积极向立法者提出建议，取消两个前置，使纳税人寻求法律救济的渠道更加通畅。

在今天这个案例当中，房产买卖双方串通签订“阴阳合同”，减少土地增值税，被税务机关认定偷税进行处理、处罚，同时将案件移送公安机关。在纳税人未履行纳税前置的情况下，合同另一方以与税务处理行为具有利害关系为由提起了行政诉讼，不仅得到法院受理，其诉求最终获得法院支持，撤销了一审判决与涉诉税务处理决定、复议决定。让我们一起来解读这个特殊的案例。

本案原告（上诉人）义乌市可可美针织厂（以下简称可可美厂）与第三人义乌市展鸿纺织品有限公司（以下简称展鸿公司）于2009年2月17日签订一份《房地产绝卖契约》，展鸿公司将其一处厂房转让给可可美厂，成交金额为850万元，并约定由买方（可可美厂）承担一切税费。为了减轻税负，双方故意隐瞒转让价格，同日签订一份转让价为290万元的虚假合同。为了房地产土地增值税和交易纳税提供参考，展鸿公司委托某房地产评估机构作出《房地产估价报告》，确定涉案的房地产在估价时点的市值参考价为437万元，可可美厂以此价格为纳税基数，以展鸿公司的名义缴纳各项税费1114919.85元。

2013年，税务机关接到举报，对上述交易展开稽查。2015年1月4日，本案被告一义乌市地税局稽查局（以下简称稽查局）对展鸿公司作出义地税稽处（2015）1号《税务处理决定书》、义地税稽罚（2015）1号《税务行政处罚决定书》，处理决定书认定展鸿公司将厂房转让给可可美厂的成交金额为850万元，扣除已申报的各项税费，应补缴税费、滞纳金合计4432841.96元（包括土地增值税2094545.95元及滞纳金）。同年3月16日，稽查局以本案涉嫌逃税移送公安机关，公安机关在立案后，将可可美厂负责人作为同案犯进行刑事拘留。

同年9月8日，可可美厂对（2015）1号《税务处理决定书》向被告二义乌市人民政府（以下简称市政府）申请行政复议，该申请被驳回后，可可美厂提起行政诉讼，经一审二审，浙江省高院认可可可美厂“利害关系人”的法律地位，责令市政府重新作出复议决定。随后，市政府重新作出复议决定，维持了（2015）1号《税务处理决定书》。可可美厂不服，提起本案诉讼。

本案的争议有二，一是可可美厂是否具有本案诉讼主体资格，二是稽查局以《房地产估价报告》作为计税依据认定偷税是否正确。

关于第一个问题，稽查局主张：虽然浙江省高院、金华市中院认可了可可美厂利害关系人的法律地位，但是利害关系人享有的法律权利显然不应超过行政相对人。行政相对人根据《税收征收管理法》的规定应当先缴纳相应税款或者提供相应担保才能进入复议程序、诉讼程序，对于利害关系人更应如此。但是，可可美厂、展鸿公司时至今日都没有缴纳相应税款，也没有提供担保，其起诉应予驳回。

对此，一审二审法院均以浙江省高院、金华市中院相关判决裁定认可可可美厂与（2015）1号税务处理决定存在法律上的利害关系，具备提起行政诉讼的原告主体资格唯由，对稽查局的上述主张不予认可。

对于第二个问题，稽查局主张：

1、《房地产估价报告》的鉴定人为具有房地产估价一级资质的评估公司作出，估价人员均具有相关专业资质，鉴定程序合法，鉴定结论清楚明确。

2、对于可可美厂主张未准确估价的“未确权面积”，《房地产估价报告》已经作出评估，税务行政决定亦对该部分予以扣除。

3、可可美厂2015年另行委托其他评估机构作出的《房地产估价报告》，作为估价对象的建筑物状况与作为扣除项目依据的2009估价报告并不一致，因此该份报告不足以推翻被诉税务行政决定认定事实所依据的合法评估报告。

二审法院则认为，(2015)1号《税务处理决定书》中作为定税依据的《房地产估价报告》系由展鸿公司单方委托房地产估价公司作出，且报告中对于未确权面积约2600平方米的房屋及围墙等配套设施价格的估价仅为6万元，未确权面积建筑物的估价明显不合理，故该《房地产估价报告》不能作为定税依据。

最终，金华市中级人民法院撤销一审判决、撤销稽查局(2015)1号《税务处理决定书》，并责令其重新作出行政行为。

本案的结果“出人意料”，对于涉案的可可美厂、展鸿公司而言却是“喜出望外”：法院的判决不仅绕开了“纳税前置”重新筑起的“高墙”，还撤销了税务处理决定，导致公安机关处理“逃税”案件失去了事实基础，企业的相关人员得以重获自由。

我们对这件特殊案例的态度较为冷静，在司法机关恪守“纳税前置”规定的大环境下，某一地方法院作出的变通性判决并不足以用于说服其他司法机关效仿，换句话说，特殊案件不具有普遍效力。

但是，对于金华市中级人民法院的这一做法，我们站在纳税人的角度而言，十分赞赏，备受鼓舞，这至少说明，司法机关已经逐步认识到纳税前置程序存在弊端，并设法从审判实践中寻求解决思路，保障纳税人寻求法律救济的渠道不受封锁。

我们认为，纳税前置程序在保护纳税人合法权利的法律环境下缺乏存在的必要性。事实上，“清税前置”和“复议前置”制度产生于1992年颁布的第一版《税收征收管理法》，并在多次修订和修正中被保留了下来，这两个制度在保证国家税款及时入库和不被流失方面的确起到了一定的积极作用，但这种效果的积极性仅限于税收征管手段不够丰富、税收保障制度不够完备的特定历史时期，而在如今国家财政收入不再捉襟见肘、税收保障措施完备、税收征管科技飞速进步、征管手段日益丰富的情况下，“复议前置”制度在缓冲税务行政诉讼压力方面还存在一定作用，而“纳税前置”制度却完全失去了存在的必要性。国家的一切权力属于人民，国家权力来源于人民的委托，现代法治社会的重要特征在于对“公权力”的限制。在税收实践中，一个普遍性的共识是税收具有强制性、无偿性、固定性，这种陈旧的观点过多强调了纳税人作为税收法律关系中纳税主体的义务，在处理税收征纳关系上，绝大部分税务机关总是站在保护国家权利的角度依法行使征税权，却较少注重对纳税人权利的尊重和保护，而这种观点在“以人为本”和纳税人权利保护的时代背景下已然失去作用。

取消纳税前置与复议前置是一个漫长的修法过程，需要循序渐进，在2015年《税收征收管理法》征求意见稿中已初现端倪。我们坚信两个前置程序终将取消。但是，在此我们也对纳税人提醒，阴阳合同避税属于违法行为，轻则面临补税、滞纳金、罚款的行政责任，重则构成逃税面临刑事责任，切忌因小失大，造成更加不利的后果。