内蒙古煤炭领域专项整治工作中需要厘清的六个涉税法律问题


今年2月以来,内蒙古自治区针对一些重大腐败案件暴露出的煤炭资源领域违法违规问题实施了倒查20年的专项整治工作,对割除涉煤领域延续多年的贪腐、违规等积弊沉疴,修复和净化政治生态环境具有至关重要的意义。由于专项整治工作实现了对20年以来内蒙古所有煤矿清查的全覆盖,核心聚焦煤炭交易、矿产交易、煤矿股权转让、煤炭资源整合与兼并重组等经济事项,多部门建立联动机制,也相继查处了一批煤炭企业税收违法违规案件。

据相关部门报道,截止今年7月,专项整治工作督促相关部门追缴涉煤领域税费共计67.32亿元、采矿权收益资金共计48.36亿元,成果丰硕。在这段期间,我们陆续接到了当地受到税务机关查处的煤炭企业及个人的咨询和求助,为了更稳妥地解决相关企业的涉税争议,并减少涉案企业与主管税务机关的矛盾,我们认为在具体税务违法违规案件查处中有以下六个涉税法律问题需要进一步厘清。

 

一、认定企业“偷税”须以“主观故意”为要件

在一些煤企兼并重组的交易中,由于作为交易标的的企业股权及相关资产、矿业权的复杂特征以及交易安排本身的阶段性、对赌性特点,使得标的转让环节的所得税计税依据无法在第一时间确定,甚至部分交易的纳税义务发生时间难以确定,因此部分煤企在日常纳税申报时会出现少计收入或递延确认收入的行为。个别税务机关在调整企业所得税的同时对企业的这一行为定性为偷税并实施罚款处罚的做法存在合法性的缺陷。

根据《税收征收管理法》第六十三条、国家税务总局的相关批复(国税办函〔2007〕513号、税总函〔2013〕196号、税总函〔2016〕274号)的规定以及既往法院判例,纳税人构成偷税的,应当具备主观故意、客观行为、危害后果、因果关系四个要件,且税务机关对纳税人成立上列四个要件的事实承担举证责任。而其中税务机关最易忽略的是“主观故意”要件。如纳税人因税法规定不明确或当地政策变动影响出现少计收入或递延确认收入等非纳税人主观故意偷税的情况时,税务机关不应对纳税人定性为偷税并实施处罚。

 

二、“倒追”20年追缴税款罚款应受法定期限的约束

尽管本次专项整治工作的要求是“对2000年以来全区煤炭资源开发利用情况进行全方位透视会诊”,但须关注的是,对于煤炭领域涉税问题的查处,应当符合税法关于税款追征期及处罚期限的规定。根据《税收征收管理法》的规定,对于不属于偷逃抗骗的税务案件,税务机关对税款的追征期最长不得超过五年;对于应向纳税人处以罚款的案件,违法行为在五年内未被发现的不应予以处罚。

在一些内蒙古早期的煤矿企业股权转让交易中,交易双方均为个人,大多采用凭证交易方式进行,几乎不办理工商变更登记。由于个人的纳税意识淡薄,且彼时税法不要求个人转让方主动申报纳税,许多股转交易环节的个税存在未扣未缴现象。税务机关对此类交易征收个税时应受到《税收征收管理法》关于税款追征期的限制,且《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)对此问题早已明确。但在专项整治工作中仍然出现了一些税务机关对超过税款追征期的股权转让交易中的纳税人征收个税的现象,其执法的合法性存在较大缺陷。此外我们还了解到,经专项整治查处发现了一些煤炭企业在长期经营过程中存在偷逃资源税、城镇土地使用税、耕地占用税等问题。但是,这些税收违法行为有的已超过五年,依照《税收征收管理法》的规定不应再给予处罚,而税务机关在作出处罚决定时往往容易忽略处罚期限的问题,不当地作出处罚决定。

 

三、滞纳金的征收原则上不应超过欠缴税款本金

按照《税收征收管理法》的规定,税务机关追征税款的,纳税人应依法缴纳滞纳金。此次专项整治工作中,由于煤企涉税违法违规行为的发生时间大多比较久远,这就可能会引发滞纳金的计算争议,即滞纳金能否无限制地计算下去直至纳税人将税款缴清。

《税收征收管理法》对滞纳金能否超过税款没有明确规定,而新修订的本法征求意见稿则是将现有的滞纳金一分为二,分别是税收利息和滞纳金。这足以说明现行税收滞纳金在性质上具有利息和罚息的双重属性。结合《行政强制法》关于滞纳金不能超过一倍的规定及行政均衡原则,带有罚息属性的滞纳金不应超过欠缴税款当属行政法理应有之义,否则将不当加重纳税人负担,背离量能课税的基本原则。此外,滞纳金不能超过税款的做法也得到了各地法院行政裁判的司法支持。

在税收征管实践中,滞纳金的起算和止算时间同样存在较大争议。例如,由于税法具体规则的不明确或缺漏,导致纳税人的某项应税行为中的某些核心课税要素无法确定,便出现了非因纳税人原因导致的欠税。当新的税法规定出台予以明确后,纳税人在申报缴纳税款时,其滞纳金就不能从应税行为发生之日起算,而应当从新的税法施行之日开始计算。又如,有些税务案件案情复杂,税务稽查时间长,导致税款不能及时解缴,此亦非因纳税人原因所致,则滞纳金的止算时间应当为税务机关立案调查之日,而不能再以纳税人实际缴税之日确定。

 

四、应注意保护企业对地方政府奖励、优惠等行为所产生的信赖利益

地方政府在煤炭资源领域的行政执法涉嫌违纪、职务违法犯罪等问题是专项整治工作的调查重点。在评价地方政府的各类行政行为、查处政府违法行政问题的过程中,如何保护企业对政府行为所产生的信赖利益应引起有关部门的关注。

例如,一些地方政府为招商引资实施的财政奖励及返还政策,专项整治工作如否定该项政策的,是否应当追征企业既往已经取得的返还或奖励,是否应当继续兑现已经发生的返还或奖励,企业因信赖政府行为所产生的投资、经营等实际损失应如何补偿。这些问题都需要参照行政法中的信赖利益保护原则予以妥善处理。

 

五、应着重做好税务行政处理处罚与刑事司法程序的衔接

当前涉煤领域偷逃税案件的处理,应当遵循行政程序前置的原则,税务机关作出税务处理、处罚决定,纳税人在规定期限内缴纳应纳税款、滞纳金、罚款的,符合《刑法》第201条第4款逃税罪阻却事由,不应移送公安机关追究逃税罪的刑事责任(五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外)。同时,对于纳税人不服税务机关处理、处罚决定,依法提起行政复议、诉讼的,也应保障纳税人寻求法律救济的权利,不应在复议、诉讼期间移送案件追究刑事责任。

 

六、虚开案件的处理应正确适用主观目的、客观结果的构成要件

实践中煤企或存在“票货分离”的现象,此种行为与纯粹的无货虚开有本质差异。若不加区分是否具有骗取税款的目的、是否造成国家税款损失而一概以虚开定罪不仅有违刑法的公平性原则,也不能实现本罪设立旨在保护国家税收安全的初衷。今年7月,最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》,指出对于有实际生产经营活动的企业,出于虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的,且没有造成税款损失的虚开行为,不应以虚开增值税专用发票罪定性处理。

因此,对煤炭领域虚开案件的处理,应当严格从主观目的、虚开行为、损失结果、因果关系等犯罪构成要件进行考察,并以2018年最高法保护民营企业家典型案例及最高检《服务六稳六保意见》的精神为指导,对不以骗取税款为目的且没有造成税款损失的虚开行为,不以虚开增值税专用发票罪定性处理、不予追究刑事责任。