朋友圈代购涉嫌犯罪？ 一文厘清走私普通货物、物品罪的涉税属性

涉税犯罪规定在刑法第三章第六节危害税收征管罪中，包括逃税罪、虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪、虚开发票罪等罪名。除此之外，行为人走私普通货物、物品，偷逃应缴税款数额达到一定标准的，构成走私普通货物、物品罪。即走私普通货物、物品罪是隐藏在本章第三节走私罪中的一个涉税罪名。本文通过对走私普通货物、物品罪中，偷逃应缴税款数额对定罪量刑的影响、税额计核等问题的探讨，揭示本罪的涉税辩护要点。

一、走私普通货物、物品罪属涉税刑事犯罪

从我国刑法的立法体系看，走私罪置于刑法分则第三章破坏社会主义经济秩序罪第二节，根据走私对象不同，包含第151条走私武器、弹药、核材料、假币、文物、贵重金属、珍贵动物、珍贵动物制品、禁止进出口的货物物品；第152条走私淫秽物品、废物罪；第153条走私普通货物、物品等罪名。其中走私普通货物、物品罪是走私罪中唯一与税直接相关的罪名。根据刑法第153条规定，走私普通货物、物品罪是指走私本法除第151条、第152条、347条（毒品）以外的货物、物品，偷逃应缴税额较大的行为。

根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2014〕10号）第18条规定，刑法第153条规定的“应缴税额”，包括进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税和进口环节海关代征税的税额（进口环节增值税、进口环节消费税）。我国对进出关境的货物和物品通过征收关税进行管理，即只要缴纳了关税及海关代征税，应税货物、物品就可以进出境。因此，走私普通货物、物品罪所侵犯的法益与关税的职能息息相关。一国关税的职能大体分为财政收入职能、经济调节职能、外交手段职能。走私普通货物、物品罪置于破坏主义市场经济秩序章节下，则反映出，立法者更为关注和保护的是关税的第二项职能经济调节职能，关税构成进出口货物、物品的成本，通过设置关税（包括加征、免税、零税率）来调节货物的进出数量，从而保护和促进国内产业发展、调节国内产业结构、调节国际贸易关系和国际资源配置等。

因此，我们认为，走私普通货物、物品罪中，走私应税货物、物品的，侵犯的正是国家利用关税调解经济的权力[1]。我国对关税及海关代征税由海关部门根据《海关法》、《进出口关税条例》、《进出口税则》、《海关进出口货物征税管理办法》、《海关审定进出口货物完税价格办法》等法律、行政法规、部门规章的规定，对进出境的货物、物品予以征收，关税及海关代征税虽由海关而非税务机关管理，但从其犯罪构成（以偷逃应缴税款数额为构成要件）及法益保护角度而言，具有涉税属性，属涉税犯罪。

二、偷逃应缴纳税款数额决定罪与非罪、罪轻与罪重

根据《刑法》第153条及相关司法解释的规定，偷逃应缴税款数额的大小，是衡量走私普通货物、物品罪与非罪、罪轻与罪重的主要标准，是走私普通货物、物品罪重要的定罪与量刑情节。

根据上表可知，走私普通货物、物品罪单位犯罪的起刑点与自然人犯罪不同，且对直接负责的主管人员与其他直接责任人的最高量刑与自然人罪犯适用不同的法定刑。上述立法和司法解释的规定，使本罪犯罪主体的认定亦成为控辩审三方关注的要点。

就犯罪数额而言，裁判文书网公布的案例中，相当数量的案件，行为人通过瞒报的方式，夹带手表、化妆品、奢侈品包等，偷逃应缴税款数额由查获海关核定，超过10万元即入刑。

三、偷逃应缴纳税款数额的计核——如何核定？由谁核定？

由于偷逃的应缴税款数额不仅关涉到行为人是否达到起刑点，是区分行政违法和行政犯罪的核心依据，同时也直接决定了量刑幅度。因此，应缴税款数额的认定在走私普通货物、物品罪中尤为重要。根据法释〔2014〕10号的规定，偷逃应缴税款数额包括关税、海关代征的增值税、消费税。受海关关税业务的专业性所困，对关税、海关代征税额的确认，依赖于海关出具的《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》，根据《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法(2018修正)》（海关总署令238号，以下简称《计核办法》）第4条、第5条规定，海关是负责涉嫌走私的货物、物品偷逃税款计核工作的法定主管机关，其授权计核税款的部门是负责计核工作的主管部门。海关出具的计核结论，经海关走私犯罪侦查机关、人民检察院和人民法院审查确认，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。为保障计核税款数额的准确性，尽管《计核办法》从计核程序、计核方法上作出了详尽的规定，但由于计核主体仍然是海关总署下属机构，而海关缉私部门又担任走私犯罪的侦查职能，相当于虚开犯罪中，公安机关出具鉴定意见，认定企业虚开税款数额、货物交易或资金往来情况，其客观、独立性受到质疑。

对核税证明证据三性的审查，一方面从证据合法性角度，结合《计核办法》要求，审查核税证明应当包含的事项从形式上是否齐备；第二方面从证据真实性角度，需要判定税率、汇率、货物品名、原产地、规格型号、货物数量、完税价格等影响数额计算的要素是否准确。根据法释〔2014〕10号第18条规定，应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算；走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算[2]。那么走私行为发生时、案发时的判定对于最终数额的计算也将产生影响，而走私行为发生时间的确定往往要结合卷内证言及其他客观证据判定，因此，委托方所提供材料是否齐备、是否存在偏差也将影响核税证明的准确性。

根据《计核办法》第12条、13条规定，无论是司法机关，还是犯罪嫌疑人、被告人或辩护人对海关出具的核税证明有异议的，都应当通过原送核单位，重新委托出具补充核定或重新核定。这一规定使异议机关只有建议权，而无直接申请重新计核权，如侦查机关拒绝建议，重新计核程序将无从提起。这更加要求辩护人能够从核税证明的要素出发，提出具体的错误，必要时可申请专家证人出庭作证的方式，对核税证明提出质疑，从而促使法庭建议启动重新计核。即便核税证明作为国家公权力机关出具的鉴定意见类证据，具有较强的公信力，但任何证据均需经法庭查证属实方能作为定案依据，律师仍应详尽有效核查核税证明是否准确。

四、与其他涉税犯罪（逃税罪、骗取出口退税罪）的区别与联系

（一）走私普通货物、物品罪与骗取出口退税罪

出口退税是指在国际贸易业务中，对报关出口的货物或者劳务和服务退还在国内生产环节和流通环节按税法规定已缴纳的增值税，或免征应缴纳的增值税，目的在于鼓励各国出口货物劳务公平竞争的一种税收措施。骗取出口退税是以假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税数额较大的行为，常见的骗税方式包括买单配票、高报出口数量金额等方式，实际未缴纳或足额缴纳境内采购环节的增值税，而以假报出口或其他欺骗手段骗取退税款。

走私普通货物、物品罪多数情况下，是指货物从境外进境，本应缴纳进口环节关税，为了逃避海关监管，牟取不正当经济利益，而瞒报、不报，偷逃应缴纳税款数额较大的行为，本质上也属于应当申报而未申报、应当缴纳税款而未缴纳的偷税行为。在此前发布的文章中，我们也专门撰文探讨过骗税+走私的复合型犯罪，多出现在电子元器件行业、农产品行业、贵金属行业，行为人将电子元器件、金银制品作为骗税工具，在出口环节，高报出口价格或将税率以低报高获取高额退税款，将货物复走私进境，或关税税率低的货物复走私进口，循环出口，最终用于骗取出口退税，对上述犯罪行为如何评价，在此前撰文中已详细分析。点击查看：骗税又牵连走私，这些行业为何出现复合型犯罪？

（二）走私普通货物、物品罪与逃税罪

根据前述分析，走私普通货物、物品罪从本质上侵害的是国家利用关税制度调节经济权，行为表现为偷逃应缴关税及海关代征税数额较大的行为，从本质上也属于偷税行为。《税收征收管理法》第六十三条对偷税行为进行了概括性规定，指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。根据刑法第201条规定，纳税人构成偷税的，遵循行政处罚前置原则，未经税务机关处理的逃税案件，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。因此，即使逃税数额高达8亿余元，未追究刑事责任依然符合法律规定。

而根据走私普通货物、物品罪的规定，自然人偷逃应缴纳税款数额10万元以上即入罪，且应缴纳税款的数额包含关税+海关代征的增值税及消费税，企业或个人在境内销售走私物品，实际缴纳销项增值税的，亦不得从应缴纳税款数额中扣减。逃税罪行政处罚前置程序的设立体现了刑法的谦抑性原则，旨在促使纳税人积极补缴偷逃税款，保护国家税收。我们认为，关税与其他国内税种应当受到同等保护，即便认为关税相较于其他税种具有特殊性，那么海关代征的增值税和消费税在计算走私犯罪的应缴纳税款数额时，也应考虑剔除，遵循逃税罪行政处罚前置的程序规则，避免罪责刑不相适应。

[1] 路红青：《论走私普通货物、物品罪》，武汉大学2010届博士论文。

[2]参见《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书的审查、认证》，唐红宁，福州市中级人民法院法官，载于《人民司法》。