税局处罚决定调查违法事实不清，法院理当判决撤销，怎能这般“和稀泥”？

税务处理决定与税务行政处罚决定是税务机关稽查部门进行检查、审理后出具的税务文书，二者之间的关系问题一直是行政诉讼审判中的一大争议问题。在税收征管实践中，税务处理决定与税务行政处罚决定所依据的事实往往具有同一性，两个税务文书都是根据同一违法事实做出，在行政法原理上属于关联行政行为。为了更好地维护纳税人的合法权益，实现程序正义，当纳税人仅就税务处罚决定提起诉讼时，法院应就税务处理决定进行连带司法审查。同时，应当注意的是，税务行政处罚决定的合法性以税务处理决定认定事实的准确性为基础，如果税务处理决定存在事实不清、证据不足的缺陷，那么税务行政处罚决定就缺乏最本质的合法性基础，此时即便税务处罚决定的制定程序、处罚幅度具有合法性与合理性，也应予以撤销。

2019年10月，C市税务局稽查局（以下简称稽查局）以M房地产开发公司（以下简称M公司）与债权人签订的房屋抵顶协议系“商品房销售行为”，应视同销售缴纳相应税款为由，向M公司作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。行政处罚决定书查明：2011年-2018年，M公司少缴营业税、增值税、企业所得税、土地增值税等税款、应扣未扣个人所得税，合计4000余万元。根据《税收征收管理法》第六十三条第一款、第六十九条的规定，决定对M公司处以少缴税款和应扣未扣个人所得税款一倍的罚款。M公司不服，向法院提起行政诉讼，要求撤销税务行政处罚决定。经审理，一审法院认为稽查局对于抵顶行为的性质认定不清，证据不足，判决撤销税务行政处罚决定并责令稽查局重新查明案件事实后作出相应的行政处罚决定。稽查局不服，提起上诉。二审法院审理后，以一审法院未对税务处罚决定进行全面审查为由裁定撤销一审判决，发回重审。

1、M公司与债权人签订的房屋抵顶协议是否构成“商品房销售行为”，M公司是否构成偷税。

2、税务处理决定已经生效，纳税人起诉税务行政处罚决定，法院能否连带审查税务处理决定。

M公司观点：M公司协议抵顶给债权人的房屋已出售给其他个人并签订有销售合同，债权人已收到该销售款，并有部分债权人的说明对此予以证实，因此，抵顶行为实际上是房屋担保，不属于房屋销售，M公司没有偷税行为。

稽查局观点：1、税务处理决定与行政处罚决定认定事实一致的情况下，税务处理决定已经生效，人民法院不能再对行政处理决定中已经认定的事实进行审理。2、稽查局有权根据抵顶协议、售房合同、预告登记等行为认定抵顶协议系商品房销售行为，M公司以房抵债应视同销售，M公司进行虚假申报，应缴未缴税款构成偷税。

一审法院裁判观点：1、根据《行政诉讼法》的规定，人民法院对于行政行为的合法性进行审查，对行政机关认定事实是否清楚、程序是否合法、法律依据是否正确、是否超越职权等进行全面审查。2、稽查局在征收营业税或者增值税时认定了房屋抵顶行为系以房屋抵顶债务的行为，视同销售行为获得了收入，但在征收城镇土地使用税时对此又不予认定，该认定行为自相矛盾，属于认定事实不清，撤销稽查局税务行政处罚决定并责令重新查明案件事实后作出相应的行政处罚决定。

稽查局观点：1、M公司对税务处理决定的事实没有经过法定程序提出复议，仅就行政处罚提起诉讼，对涉偷税违法事实，属于“纳税争议”的行政权范畴，未经法定的复议前置后司法接入审查没有法律依据。2、一审法院对于M公司与债权人签订的“抵顶协议”的性质，在认识和判断上出现明显偏差。事实上抵顶协议内容清晰，稽查局作出的应征税款的判断事实清楚，证据确实，且有明确的法律依据，请求法院依法改判。

M公司观点：1、税务处理决定与税务处罚决定系两个相关联但不相同的行政行为，《税务行政处理决定书》生效与否，不影响人民法院对《税务行政处罚决定书》的全面司法审查，包括对关联行政行为享有的连带司法审查权。对“抵顶协议”性质的认定关系着M公司收入的确定及纳税节点，属于稽查局作出行政行为时应审查与判断的事实，而一审法院有权对稽查局作出具体行政行为的合法性进行审查。2、抵顶协议、售房合同是为了担保建材公司等债权人的债权，非抵顶的销售行为，在M公司销售商品房后，债权人将退还M公司预告登记审批表等手续，案涉商品房至今仍在M公司名下，属于未销售房产。稽查局将抵押行为错误认定为商品房销售行为，明显错误。

二审法院观点：在行政诉讼中人民法院应当对行政行为是否合法进行全面审查，而一审判决仅对行政处罚认定事实进行了审查和认定，对罚款金额的幅度及法律依据、处罚的法定程序没有进行审查和认定，故一审法院认定事实不清，裁定撤销一审判决，发回重审。

通观本案一二审判决，纳税人、税务机关、法院三方始终争议的焦点有二，一是纳税人的行为性质属于以房抵债还是房屋担保，这关系着纳税人是否存在偷税的违法行为，是否应对纳税人予以行政处罚；二是法院是在纳税人起诉税务行政处罚决定时，法院是否有权对税务处理决定认定的事实进行连带司法审查，这则直接关系着法院能否对第一个争议焦点，即纳税人的行为性质进行司法审查。实际上，第二个焦点问题是司法实践中长期争论的问题，并且基于所采用的观点的不同，存在着不同的裁判观点。对于本案，一审法院认为法院有权连带审查税务处理决定，最终以稽查局认定的违法事实不清判决撤销税务处罚决定，而二审法院以一审法院对罚款金额的幅度及法律依据、处罚的法定程序没有进行审查和认定撤销一审判决、发回重审。一二审法院的观点是否正确？接下来笔者将对此进行评析。

在税务稽查案件中，纳税人一般会收到两份税收文书，即《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。其中，《税务处理决定书》是税务机关对各类税务违法行为依法调查、审理后，作出补税等有关纳税义务处理决定的一种法律文书。它适用于向被处理对象追缴税款、滞纳金等。而《税务处罚决定书》是税务机关对各类税务违法行为依法调查、审理后，作出处罚决定的法律文书。它适用于对被处理对象处以罚款、没收非法所得、停止出口退税权等。由此可见，税务处理与税务行政处罚是税务机关针对当事人税务违法行为进行稽查之后的两种不同处理方式。

对于税务处理与税务处罚之关系，当前主要有三种观点：一是“征罚一体说”，即认为税务处理决定属于税务行政处罚决定的基础性和关联性行政行为，基于税务处理决定与税务行政处罚决定违法事实认定的完全一致性，二者相互关联且不可分割，只是税务机关在作出最终的行政行为时产生税务处理决定、处罚决定两种分叉的结果，但两种行政行为实为一体；二是“征罚衔接说”，即同意税务处理是税务处罚的基础，但认为税务处罚是与税务处理行为相衔接的延续、延伸，税务行政处罚决定可以依照税务处理决定认定的违法事实，直接处罚；三是“征罚并立说”，即主张税务处理与税务处罚是两个相互独立、完全不同的具体行政行为，二者之间没有必然联系也没有相互的拘束力。

实践中，对于起诉税务行政处罚决定是否应连带审查税务处理，法官所采用的观点不同，裁判各异。采取“征罚衔接说”、“征罚并立说”的法官在审理税务处罚案件时，倾向于仅对税务行政处罚的合法性、合理性作出评价，而对税务处理认定的事实不予审查，认为纳税人应当通过对税务处理决定提起行政复议、诉讼来解决。如滁州市南谯区人民法院行政判决书（（2019）皖1103行初37号）认为：“本案中，税务机关以刘荣庆等人少缴纳增值税税款2429778.83元为由作出了《税务处理决定书》，并在此事实的基础上作出了《税务行政处罚决定书》，而依据法律规定，对于在纳税上发生争议的，应当先申请行政复议，但刘荣庆未对《税务处理决定书》申请行政复议，故对于《税务处理决定书》上认定的相关事实，本院在本案中不宜审理；对于本案的定性问题，《税务处理决定书》上已认定纳税人未按账载应税销售收入申报，进而未按照规定期限缴纳税款，故该案适用税收征收管理法第六十三条的规定并无不当。”再如徐州市中级人民法院行政判决书（（2019）苏03行终585号）认为：“被上诉人基于47号公告第三条之规定作出徐税稽处[2018]7号税务处理决定书要求上诉人缴纳消费税的行政行为，与本案被诉徐税稽罚[2018]4号税务行政处罚决定书系两个不同的行政行为，因此，原审法院在审查行政处罚决定书时对该公告不予一并审查，并无不当。”

而采取“征罚一体说”的法官则乐于在审理税务处罚行政争议案件时对纳税争议同时作出裁判，甚至可能对于税务处理中涉及的税款一并变更。如安顺市中级人民法院行政判决书（（2017）黔04行终27号）：“上诉人安顺国税稽查局作出的安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》并非本案的诉讼标的，且因被上诉人金星公司在法定的申请复议期限内未申请复议已经丧失诉讼救济权。但该税务处理决定系本案被诉安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》的基础性和关联性行政行为，该税务处理决定认定的金星公司少缴增值税、消费税税额同时成为本案被诉税务处罚决定的事实根据。且该税务处理决定与税务处罚决定系安顺国税稽查局同日作出，同日送达金星公司。因此，为了全案的妥善处理，减少当事人的诉累，取得良好的法律效果和社会效果，该税务处理决定所认定金星公司增值税、消费税偷税金额亦应当在本案中一并判决变更。”而本文前述案件中，一审法院同样采用“征罚一体说”，在审查税务处罚决定的合法性、合理性时，对税务处理进行了连带审查。

税收征罚关系是税务行政诉讼的基础性问题，既关涉税务机关的行政执法程序，亦决定人民法院的司法审查范围，而最终的后果则是直接影响纳税人的权利救济。笔者认为，“征罚并立说”、“征罚衔接说”过于强调税务处理、税务处罚在程序以及结果上的差异性，而忽视了二者对于纳税人违法事实调查的统一性。以“征罚并立说”、“征罚衔接说”审视税务处理与税务处罚是否应进行连带司法审查的问题，不仅难以有效发挥司法权的纠正错误、定纷止争的功能，也将导致纳税人权利救济不彻底，司法正义难实现。而采取“征罚一体说”，在纳税人起诉税务行政处罚决定时，对税务处理决定的基础事实、定案依据予以连带审查，符合行政诉讼“全面审查”的要求，有助于查明事实真相、减少当事人诉累，保护纳税人合法权益，实现真正的公平正义。

我国《行政诉讼法》第六条规定：人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。这表明，行政行为的合法性是我国行政诉讼审查的首要内容。而对于行政行为是否具有合法性，则需要具体从行政行为作出的主要证据是否充分，适用法律法规是否正确，是否存在违反法定程序、超越职权的情形，作出的处罚是否适当等角度进行审查。即需对行政行为进行全面审查，不仅包含对实体方面的审查，亦包含对程序方面的审查。税务行政处罚作为一种具体行政行为，对其合法性也应予以全面审查。

由于税务处理决定与税务行政处罚决定是基于相同事实作出，并且，税务处理决定明确记载了税务机关查明的事实，而这些事实即为税务机关作出税务行政处罚决定基础依据，因此，法院对于税务行政处罚决定的合法性进行全面审查，必然涉及到对事实依据的审查，也就意味着法院应对税务处理决定进行连带审查，这正是行政诉讼全面审查原则的要求和体现。

根据《税收征收管理法》、《税务行政复议规则》等法律法规的规定，对税务处理决定提起行政诉讼，需要两个前置：“纳税前置”和“复议前置”，即税务处理决定进入司法审查程序，需要纳税人先行缴纳税款或提供经税务机关确认的担保，方能提起复议，复议程序走完后，才能提起行政诉讼程序。而纳税人因税收违法行为被予以处理、处罚的，往往伴随资产被查封、账户被冻结、账簿资料等被调走的情况，多数情形下因无力承担税款或担保不被确认而对处理决定丧失救济途径。此时，纳税人只能通过对税务行政处罚提起复议或行政诉讼实现权力维护。若以税务处理已经对违法事实予以认定、企业未对处理决定提起行政复议为由，否定司法机关对事实认定的审查权，而仅对是否超越法定职权、是否符合法定程序、是否明显不当等进行审查，将使纳税人丧失实体诉权，不利于纳税人权利保护。

纵观世界发达国家，可以发现其国民税收遵从度水平普遍较高的重要原因之一是保护纳税人权利，对于纳税人违背诚信、违法税法规定的行为尽管处罚严厉，但纳税人寻求法律救济的渠道仍然通畅。当前，我国税收法治化建设进程不断加快，国家致力于构成和谐的税收征纳关系，虽然两个前置规定暂时未被取消，但是不应放大其阻碍作用，而是应该竭力实现纳税人权利救济渠道畅通，有效维护纳税人合法权益，对税务处理予以连带审查，应是这一努力方向应有之义。

《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》（法释[2009]20号）第七条规定，“作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书存在以下情形之一的，人民法院不予认可：（一）明显缺乏事实根据；（二）明显缺乏法律依据；（三）超越职权；（四）其他重大明显违法情形。”从上述条文可知，对于行政许可行为，法院可以对关联行政行为是否合法进行审查。

当前，我国还没有统一的行政程序法典，但是毫无疑问，行政诉讼保障的是诉讼当事人于实体和程序上的各方面的法律利益。连带审查作为行政诉讼司法审查制度的一种，不进行连带审查就无法认定关联行政行为是否合法有效，亦无法对最终行政行为的合法性作出客观且正确的评价。

因此，对于关联行政行为的连带司法审查不应仅适用于行政许可诉讼案件，也应适用于其他行政诉讼案件，当然包括对于税务行政处罚不服提起诉讼的案件。尽管该规定只是针对行政许可诉讼案件，但是却给法官在审理其他行政诉讼案件提供了有益指导。当关联行政行为从未经历过司法审查且其合法性存在明显缺陷，而其作为被诉行政行为的依据直接决定着被诉行政行为的合法性时，法院应当对该关联行政行为的合法性进行连带审查。这种连带审查应当成为法院对被诉行政行为进行合法性审查的必要组成部分。

《行政诉讼法》第七十条规定：“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：（一）主要证据不足的；（二）适用法律、法规错误的；（三）违反法定程序的；（四）超越职权的；（五）滥用职权的；（六）明显不当的。”这一规定表明，行政行为存在六种情形之一的，应当予以撤销。其中，“主要证据不足”应当予以撤销行政行为，是因为主要证据不足意味着行政机关对于据以作出行政行为的违法事实并未以充分的证据予以证明，即对于相对人是否存在违法事实，违法事实的程度如何等，行政机关并未查清。

在本文所引案例中，一审法院采用征罚一体说，在审查税务行政处罚决定的合法性、合理性时，对税务处理进行了连带审查，最终以税务机关认定的违法事实不清、证据不足为由撤销了案涉税务行政处罚决定。一审法院对税务处理连带审查的做法贯彻了行政诉讼全面审查原则的要求，有助于维护纳税人的合法权益。而二审法院认为，“一审判决仅对行政处罚认定事实进行了审查和认定，对罚款金额的幅度及法律依据、处罚的法定程序没有进行审查和认定，故一审法院认定事实不清，没有对行政处罚进行全面审查和认定”，最终撤销一审判决，发回重审。笔者认为，二审法院这一判决逻辑不清，错误理解、适用法律，无助于争议解决。

根据《行政诉讼法》的前述规定，只要行政行为存在六种情形之一，就应当予以撤销，并不需要同时具备其他情形。因此，本案纳税人起诉税务行政处罚，法院对税务处理进行连带审查后发现，税务机关认定违法事实不清，此时法院就应当依法直接撤销税务行政处罚决定，即便税务处罚决定的制定程序合法、处罚幅度适当。本案中，一审法院对稽查局作出的行政处罚认定的事实进行了审查，认定稽查局认定的违法事实不清，故判决撤销其税务行政处罚决定，而二审法院却以一审判决“对罚款金额的幅度及法律依据、处罚的法定程序没有进行审查”为由认为一审法院认定事实不清，发回重审，这对于解决争议、公正裁判没有实际意义，反而会增加当事人的诉累，还会造成司法资源的浪费。

基于税收领域的特殊性，结合行政诉讼的基本定位，税务行政诉讼的主要功能在于保障国家税收收入、保护纳税人合法权益、监督税务机关依法行使职权以及实质解决税务行政纠纷。为了切实有效地发挥税务行政诉讼的功能，当纳税人向人民法院寻求司法救济时，人民法院应当充分发挥司法的引导作用，通过明确的司法裁判，为税务机关划定行为边界的同时，亦为纳税人指明行为合规和权利救济的正确路径。而含糊不清、回避争议的司法判决不仅无助于定纷止争，实现正义，还会损害司法公信力。

前已述及，对于税务行政处理和税务行政处罚的关系，理论界存在“征罚一体说”、“征罚衔接说”、“征罚并立说”三种观点，并由此导致实践中对于纳税人起诉税务行政处罚，法院是否应对税务行政处理进行司法连带审查存在不同裁判。以“征罚一体说”对税务行政处理进行连带审查，并在查明税务机关认定违法事实不清、证据不足时，撤销税务行政处罚决定，体现了一审法院致力于发挥司法纠错功能，依法维护纳税人的合法权益的努力，不论其判决是否合理，其明确表达观点，以事实和法律判断是非的态度都值得肯定。

虽然税务处理和税务行政处罚的关系这一司法争议已存续多年，各种观点与裁判孰是孰非并无定论。但是，法院作为司法机关，应尽职履责，通过判决亮明观点、释法说理，实现定分止争的目的，并在不断的实践考验中辨明真理。而如果法院对于存在争议的问题不敢评判、不想评判，采取逃避式的“迂回”判决，则对争议的解决与正义的回归都有害无益，而且将有损司法权威，有伤司法公信力，这样的做法值得深思。