教培机构账外收取学费、支出师资费,如此“体外循环”将被税局严查严罚


编者按:我国教培行业面向个人客户居多,且聘用大量讲师、助教造成大量人工成本,这些特点使得一些教培机构采取了各种“避税”方案,但“避税”方案的合法性遭到质疑,存在被税务稽查处罚的风险。近期多家教培机构因“体外循环”(销售收入不入账、私户支付员工工资薪金、劳务报酬)而被税务机关认定为偷税、未履行代扣代缴义务,并对其进行处罚,揭开了其“避税”的冰山一角。本期华税将结合教培行业的特点与读者分享“避税”方案的风险点与合法筹划的正确方式。
一、教培行业被列为2021稽查重点,行业税负痛点何在?

2021年4月29日 ,国家税务总局稽查局发文《贯彻<关于进一步深化税收征管改革的意见>精神,以税收风险为导向精准实施税务监管》,文件明确:针对农副产品生产加工、废旧物资收购利用、大宗商品购销、营利性教育机构、医疗美容、直播平台、中介机构、高收入人群股权转让等行业和领域,重点查处虚开(及接受虚开)发票、隐瞒收入、虚列成本、利用“税收洼地”和关联交易恶意税收筹划以及利用新型经营模式逃避税等涉税违法行为。

教培机构为何站在这次总局稽查的“风口浪尖”?我们认为,正是行业的特殊性导致部分教培机构采用各种各样的方式进行避税,进而被税务机关列为重点检查对象。而这些行业特殊性恰恰揭示了行业税负痛点:

(一)教培机构对其劳务报酬支出难以取得税前扣除凭证

教培机构存在两类高额人力成本,一类是销售人员,一类是讲师、助教。雇佣大量销售人员、讲师、助教,就决定了教培机构不会与之建立劳动关系,否则将面临社保等巨额用工成本。加之一些讲师已有正式的劳动关系存在,校外授课本身违背学校规章制度,因此教培机构往往与之建立劳务关系。但是随之而来的问题在于教培机构对其劳务报酬支出难以取得合法的税前扣除凭证。

现行税法下,对企业劳务报酬支出的扣除凭证规定并不明确,各地税务机关的执行口径不一。部分地方仅要求对方的身份信息、企业的支付银行记录及可入账进行税前扣除,而部分地方税务机关会认定讲师提供了应税服务,企业应以代开的增值税发票入账进行税前扣除。而前已述及,大多讲师已有正式的劳动关系存在,校外授课本身违背学校规章制度,因此其不愿去税局代开发票、避免披露其取得校外收入的情况。此时,教培机构往往发生了真实的劳务报酬支出却难以取得合法税前扣除凭证。

(二)个人劳务报酬所得税负偏高,且无税收优惠政策

2018年,我国《个人所得税法》及其实施条例进行了大幅修改,实现了分类税制向分类与综合相结合税制转变,工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得四项劳动性所得纳入综合所得征税范围,适用统一的超额累进税率。这意味着劳务报酬所得从原适用比例税率20%转变为适用3%至45%的超额累进税率。

考虑到讲师、助教大部分本身已存在劳动关系,在教培机构仅是兼职,因此从整体上看,取得劳务报酬所面临的个人所得税税负有所上升,并且当下对个人劳务报酬所得的税收优惠政策尚为空白。

综上所述,教培机构最核心的资源就是师资,优秀的教职团队伴随着高昂的人力成本。而当下劳务报酬个人所得税税负较高、无个税税收优惠政策,且讲师助教不愿意代开发票,导致教培机构难以取得合法企业所得税税前扣除凭证,从而迫使教培机构想方设法采取避税方法。

二、教培机构花式“避税”引发税务稽查,涉嫌违法!

(一)避税方案一:“体外循环”模式,销售课程收入不入账并以私户支付讲师报酬。

1.销售收入不入账,被税务机关认定为偷税,被追缴税款、滞纳金,加处罚款。

因教培机构主要面对个人客户,而个人客户通常以现金、个人微信、支付宝转账的方式支付课程费用,且基本没有索取发票的需求和意识,教培机构也往往通过开具收据来代替开具发票,进而将其收入分为“已开票”和“未开票”两大类。前述经营特点,使得有些教培机构报着侥幸的心理隐瞒“未开票”收入,进行“避税”。

根据《税收征收管理法》第六十三条的规定,如果教培机构采用不列、少列收入的方式,少缴应纳税款,将构成偷税,被税务机关查证属实后,将被追缴税款、滞纳金,并加处罚款。

近期,江苏省南通市税务局第一稽查局查处了一起教培机构偷逃税款案件。涉案企业利用法定代表人个人银行账户,采取经营收入“体外循环”不入账的方式,共隐匿培训收入1.4亿元未依法申报。南通市税务局第一稽查局依法将其行为定性为偷税,并作出补缴税款1040万元,加收滞纳金、并处罚款520万元的处理决定。目前,涉案企业的欠缴税款已全部执行入库。该案例即为教培机构销售收入不入账的避税方案敲响了警钟。

2.通过私户发放工资薪金和劳务报酬,税务机关认定其未履行代扣代缴义务,被处以罚款。

前已述及,缺乏合法税前扣除凭证是教培机构一大税负痛点。因此,一些教培机构遂通过体外循环的方式,利用私户收取培训费不入账,再以私户发放工资薪金和劳务报酬,此时讲师、助教个人未申报个人所得税,教培机构也未履行代扣代缴义务。

根据《税收征收管理法》第六十九条的规定,如果教培机构向讲师、销售人员发放劳务报酬、工资薪金,其将作为扣缴义务人,具有代扣代缴的义务。如果其未按规定履行代扣代缴义务,应扣未扣、应收而不收税款,被税务机关查证属实后,将会被税务机关处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

近期,国家税务总局杭州市税务局第三稽查局行政处罚事项公示名单显示,杭州铭师堂教育科技发展有限公司因扣缴义务人不履行代扣代缴义务,应扣未扣、应收而不收税款,进行虚假纳税申报被处罚。2018年1月-2020年9月,该单位通过张某个人招商银行卡发放员工基本工资、提成、年终奖、大学生兼职工资等,共计348021313.66元,未按工资薪金所得代扣代缴个人所得税。税务机关对扣缴义务人应扣未扣的个人所得税8715453.15元,处以50%的罚款,计金额4357726.58元。对其进行虚假纳税申报的部分,处以60%的罚款计2254163.38元。该案例即否定了教培机构通过私户发放工资薪金、劳动报酬的避税方案,对教培机构起到了警示作用。

(二)避税方案二:高开场地租赁费、办公用品、人员差旅费发票。

教培机构的主要成本是人员薪酬、培训场地租金、宣传费、研发费用、差旅费、固定资产折旧费等,但前述经营成本存在难以查证、不易核算的特点,使得有些教培机构多列支出,进行避税。实践中常见的做法包括虚增场地租赁费、办公用品、材料打印费等支出,列支无劳动关系人员的差旅费等,进而达到少缴税款的目的。

上市公司紫光学大曾发布公告,披露其子公司北京市朝阳区学大教育培训学校因取得虚开的增值税专用发票,被北京市地方税务局第二稽查局根据《发票管理办法》第三十九条的规定认定其非法取得发票、并处以5万元的罚款。此外,其还披露子公司天津学大教育信息咨询有限公司因使用不合法发票、多列支出,被天津市和平区地方税务局稽查局根据《税收征收管理法》第六十三条规定认定其多列支出,并处以15.26万元的罚款。

因该案企业偷逃税额金额不大,仅对其追缴税款、滞纳金和罚款,且企业按期补缴了税款、滞纳金和罚款。但其作为上市公司,有可能对其再融资等操作产生不良影响。可见,教培机构通过高开场地租赁费、办公用品、人员差旅费发票的方式进行避税也存在较大风险。

(三)避税方案三:在服务发生后通过第三方“补开”发票。

教培机构的讲师和助教无法与教培机构签订劳动合同,只能以个人的名义提供兼职讲课助教服务。教培机构与讲师助教结算报酬后,为了取得合法的税前扣除凭证,帮助个人降低税负,往往会帮助个人注册成立个体工商户或个人独资企业,教培机构与个体户/个独签订虚假《服务协议》,取得个体户/个独开具的服务费发票,作为税前扣除凭证,进行税前列支,降低企业所得税。个人注册成立的个体户/个独往往在有税收优惠政策的地方政府园区,可以享受税收优惠政策,通过核定征收降低税负。

前述避税方案,因纳税义务已经产生后,再进行法律关系的调整,实践中往往会被税务机关认定企业虚构业务帮助个人把工资薪金和劳务报酬所得转换为经营所得偷逃个人所得税,且企业取得虚开发票进行税前列支,偷逃企业所得税。

(四)避税方案四:通过关联交易平衡各关联方的税负。

教培机构多为连锁机构,在全国各地有大量的分子公司等关联方,各关联方在不同的地方,有些适用25%的企业所得税税率,有些享受15%的企业所得税税率,存在税率差。有些企业盈利,有些企业亏损,其实际税负存在差异。教培机构也可能会通过关联交易平衡各关联方的税负,达到节税的目的。

1.关联方分别位于国内特殊区域与一般区域,企业通过关联交易转移收入和利润,被税务机关进行纳税调整、要求补缴税款。

今年4月,上市公司A公司(适用25%企业所得税税率)因利用关联交易不合理转移利润,受到税务检查并补缴税款。A公司通过关联交易的方式,将其大部分收入和利润转移至位于西部地区的“空壳”子公司(境内关联方,享受西部大开发15%的优惠企业所得税税率),以达到少缴税款的目的。根据我国税收征收管理法规定,税务部门将“空壳”子公司2015年~2017年的合计收入约6.6亿元调整至A公司,A公司需要补缴税款5200多万元。

2.关联方之间存在税率差,企业通过关联交易转移收入和利润,被税务机关进行纳税调整、要求补缴税款。

浙江B公司(适用25%企业所得税税率)向其位于上海的关联方(高新技术企业,适用15%企业所得税税率)销售产品。由于B公司的关联交易价格明显偏低,不符合独立交易原则,主管税务机关对其进行特别纳税调整,调增应纳税所得额1161多万元。

3.关联方之间的实际税负存在差异,关联方之间违规拆借资金,被税务机关进行特别纳税调整,补缴税款。

北京C公司(盈利状态,适用25%企业所得税税率)向其北京关联方(亏损状态)无偿拆借资金,主管税务局要求前者自行进行特别纳税调整,共补缴企业所得税512万元,利息36万元。

D上市公司是一家医药企业,年均外部借款余额将近100亿元,财务费用高达4亿元,如此巨大的借款金额引起税务机关的关注。经调查发现,D公司利用其上市公司的身份以较低的资本成本获得资金,并无偿借给关联公司使用。最终,D公司因违规拆借资金被调增企业所得税应纳税所得额近5亿元,并补缴了相应的企业所得税。

上述两则案例均是利用关联方之间实际税负存在差异,进而违规拆借资金,被进行特别纳税调整,补缴税款的案例。特别需要关注的是,实施双减政策以来,发改委发布《关于加强义务教育阶段学科类校外培训收费监管的通知》(发改价格〔2021〕1279号),其中明确提出:要加强关联交易审核,对明显不符合公允水平的关联交易,可开展延伸调查。显然教培机构关联交易问题已经受到了重点关注。

三、远离虚开、偷税红线,正确的税收筹划看这里

前已述及,事后改造交易形态的避税方案涉嫌偷税。但我们认为,如果事先进行服务模式的改造,改变讲师助教与教培机构的基础法律关系,进而改变讲师助教的收入性质,则具有合法性。

从《个人所得税法实施条例》第六条第一项规定和《个人所得税法实施条例》第六条第五项规定内容来看,劳务报酬所得的范围与经营所得的范围存在交叉,对于个人依法从事讲学、咨询以及其他有偿活动取得的所得,既可定性为劳务报酬所得也可定性为经营所得。因此,一项所得的性质系劳务报酬所得还是经营所得的区分标准不是服务的内容,而是主体的类型和基础法律关系事实。如果提供服务的个人与其服务的对象建立的是劳务关系,则个人获取的收入应按照劳务报酬所得缴税;如果提供服务的个人经依法登记成立个体户或个人独资企业后,与其服务的对象建立的是服务关系,则个人通过个体户或个独企业获取的收入应按照生产经营所得缴税。因此,正确的筹划方案是在服务、支付发生之前,双方协商转变交易形态开展业务。

(一)个体户模式

为了解决教培机构税前扣除凭证问题,讲师助教可以在提供服务之前注册为个体工商户/个人独资企业,先转变主体身份再开展服务。

根据《民法典》和《个体工商户条例》的规定,自然人和个体户均以个人生产经营为前提,区别在于是否按照法律履行登记程序。如果讲师助教注册个体户,以个体户的名义与教培机构提供服务,其取得的收入将变为生产经营所得。如果个人户在有税收优惠的园区注册,还可以享受核定征收的政策,且可以以个体户的名义为教培机构开具发票,教培机构即可以合法取得税前扣除凭证,进行税前列支。具体模式如下:

(二)灵活用工平台代开模式

除个体户模式外,教培机构可以通过灵活用工平台接受讲师助教提供的服务。

教培机构与灵活用工平台签订协议并支付费用,灵活用工平台根据教培机构的需求匹配讲师助教为教培机构提供服务。灵活用工平台与讲师助教签订相关协议、支付报酬并代扣代缴税款,向教培机构代开增值税普通发票。具体模式如下:

(三)灵活用工平台+个体户模式

除上述模式外,还可以对灵活用工平台和个体户模式进行结合。讲师助教注册个体户“挂靠”灵活用工平台向教培机构提供服务。此种模式下灵活用工平台可以以自身名义向教培机构开具增值税发票,同时取得个体户开具增值税发票,实现税负平衡。同时,教培机构取得了合法税前扣除凭证,而个人也享受到个体户核定征收政策。具体模式如下:

结语:在国家加大力度对营利性教育机构的税收违法违规行为进行查处的背景下,对教培行业的从严管理可能将成为常态。面对较高的税负成本,如果教培机构一如既往选择不恰当的方式进行避税,将可能出现税务行政风险甚至刑事风险。讲师助教服务真实性是税收筹划前提、税法合法性是税收筹划的基础。因涉及内容较为专业,必要时教培机构可以委托专业税务律师提供咨询,预防税务风险发生。