刘天永：高新技术企业过渡期优惠政策的法理解析--依法治税是构建和谐税企关系的基础-刘天永-税务律师，税法律师，税务争议解决专家！

随着国家税务总局《关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》(国税函[2009]203号文)的出台，标志着国家对高新技术企业过渡期优惠政策的一锤定音，最直接的后果是使得大批没有在2008年度进行重新认定的老高新技术企业2008年度需要按照25％补缴企业所得税，这些企业会因此无法享受过渡期税收优惠政策。现从法理的角度对相关规定进行解析如下：

一、有关高新技术企业过渡期优惠政策更层级法律法规和规定

(一) 法律的有关规定：

《中华人民共和国企业所得税法》（全国人大）

第五十七条本法公布前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后五年内，逐步过渡到本法规定的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法施行年度起计算。

法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性税收优惠，具体办法由国务院规定。

国家已确定的其他鼓励类企业，可以按照国务院规定享受减免税优惠。

(二) 行政法规的有关规定：

A、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院，中华人民共和国国务院令第512号）

第一百三十一条　企业所得税法第五十七条第一款所称本法公布前已经批准设立的企业，是指企业所得税法公布前已经完成登记注册的企业。

B、《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国务院，国发〔2007〕39号）

一、新税法公布前批准设立的企业税收优惠过渡办法

　　自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。

享受上述过渡优惠政策的企业，是指2007年3月16日以前经工商等登记管理机关登记设立的企业；实施过渡优惠政策的项目和范围按《实施企业所得税过渡优惠政策表》（见附表）执行。

附表：实施企业所得税过渡优惠政策表

24	《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十五条第一款第六项	在国务院确定的国家高新技术产业开发区设立的被认定为高新技术企业的中外合资经营企业，经营期在十年以上的，经企业申请，当地税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税。
25	《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十五条第一款第六项《国务院关于〈北京市新技术产业开发试验区暂行条例〉的批复》（国函〔1988〕74号）	设在北京市新技术产业开发试验区的外商投资企业，依照北京市新技术产业开发试验区的税收优惠规定执行。对试验区的新技术企业自开办之日起，三年内免征所得税。经北京市人民政府指定的部门批准，第四至六年可按15%或10%的税率，减半征收所得税。

(三) 部门规章的有关规定：

A、《高新技术企业认定管理办法》（科技部，财政部，国家税务总局，国科发火〔2008〕172号）

第二十条本办法自2008年1月1日起实施。

B、《高新技术企业认定管理工作指引》（科技部，财政部，国家税务总局，国科发火〔2008〕362号）

三、对原依法享受企业所得税定期减免税优惠未期满的高新技术企业，可依照《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号)的有关规定执行。

C、《财政部、国家税务总局关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》（财税〔2008〕21号）

二、对按照国发[2007]39号文件有关规定适用15％企业所得税率并享受企业所得税定期减半优惠过渡的企业，应一律按照国发[2007]39号文件第一条第二款规定的过渡税率计算的应纳税额实行减半征税，即2008年按18％税率计算的应纳税额实行减半征税，2009年按20％税率计算的应纳税额实行减半征税，2010年按22％税率计算的应纳税额实行减半征税，2011年按24％税率计算的应纳税额实行减半征税，2012年及以后年度按25％税率计算的应纳税额实行减半征税。

(四) 内部规范性文件的有关规定：

《关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》(国家税务总局，国税函[2009]203号)

二、原依法享受企业所得税定期减免税优惠尚未期满同时符合本通知第一条规定条件的高新技术企业，根据《高新技术企业认定管理办法》以及《科学技术部、财政部、国家税务总局关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2008〕362号）的相关规定，在按照新标准取得认定机构颁发的高新技术企业资格证书之后，可以在2008年1月1日后，享受对尚未到期的定期减免税优惠执行到期满的过渡政策。

二、高新技术企业过渡期税收优惠的法理解析

从法的规范层级上来看，企业所得税法是法律，效力高于行政法规和部门规章以及行政部门的规范性文件，下位法不得违法上位法。国税函[2009]203号文由国家税务总局发布，从文件的性质上讲，算不上部门规章，只是内部的一个规范性文件，其内容不仅不能违反全国人大制定的法律的立法精神，亦不能违反国家税务总局上级机构国务院的规范性文件。

退一步讲，即便承认国税函[2009]203号文的“法律”规范效力，从法的时间效力上来看，国税函[2009]203号文也违背了《立法法》所规定的法不溯及既往的一般原则。《立法法》第八十四条规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。

国税函[2009]203号文于2009年4月22日发布，但该文规定从2008年1月1日起实施。诚然，由于税法调整的复杂特性，使得众多的新所得税法配套执行通知均加注了这一时间说明。由于此类配套执行通知多是补充性规定，并非实质性的改变纳税人权益，考虑实际操作，该情形也多为税务机关和纳税人所接受。但这并不代表实际影响纳税人权益的文件也可如此进行。国税函[2009]203号文作为后发的文件，对纳税人的税收利益产生了非常大的影响，该文件约束在前的行为不仅违背了法不溯及既往的一般原则，也有违纳税人的预测可能性。