（一）案情简介

某县国税局在对一企业偷税情况进行检查时，在未开具全国统一格式的检查存款账户许可证明的情况下，凭着在银行的内部关系，查询到该企业存款账户中的实际收入和支出以及货币资金的存量情况，并以此次查询的内容为主要依据，认定该企业存在偷税问题，并作出了相应处罚决定。该企业不服，认为国税机关据以认定其偷税的主要证据是违法取得的，不能作为行政执法的证据使用，按照行政法中“先取证，后裁决”的法律原则，国税机关作出具体行政决定的证据不足，应撤销该具体行政行为。但国税机关则认为，查询银行存款账户虽然没有完全按程序走，但所查询到的内容确实直接反映出了该纳税人存在的偷税问题，完全应当采用，税务执法不存在证据不足的问题。

（二）争议焦点

本案涉及证据法上的一个重要问题，即违法取得的证据能否作为行政执法的依据使用？

（三）华税观点

我国《税收征收管理法》第54条规定：“经县以上税务局（分局）局长批准，凭全国统一格式检查存款账户许可证明，查询从事生产经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户。”根据该条的规定，税务机关如何行使存款账户检查权，法律已作了严格限制，这对规范税务机关执法行为，保护被检查人合法权益，维护国家利益是非常必要的。

具体来讲，税务机关检查纳税人存款账户时，一方面必须经县以上税务局（分局）局长批准，否则税务检查人员不得进行查询，同时还必须凭全国统一格式的检查存款账户许可证明，方可进行；另一方面，税务机关查询所获得的资料，不得用以税收以外的用途。在本条规定的基础上，《税收征收管理法实施细则》又进一步对存款账户检查提出了要求，该细则第87条规定：“税务机关行使税收征管法第54条第（六）项职权时，应当指令专人负责，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明进行，并有责任为被检查人保守秘密；检查存款账户许可证明由国家税务局制定。”由上述规定可以看出，本案中税务机关没有遵照法定程序，而是通过银行内部关系违规查询纳税人存款账户，其检查和取证的方式是不符合法律要求的。但问题的关键是，违法取得的证据，明明可以证明案件的事实，是否绝对不可采用呢？

我们知道，作为行政证据，应当具有客观性、关联性、合法性这三个法律特征。所谓合法性，一是指证据内容合法，二是指取证的方式合法。对于违法取得的证据，由于其不符合证据的合法性原则，即使其能证明案件事实，也不能作为证据使用。违法取证属于违法行为，违法行为所取得的证据不应为法律所采信。如果违法取得的证据只因其可以证明案件事实就被采信的话，这无疑是在鼓励人们、鼓励执法部门去违法取证、搞刑讯逼供。如果真的那样的话，整个社会的法律秩序将荡然无存。为了维护既定的法律秩序，法律在价值取向上必须要作出一定的权衡，作出一定的牺牲，这种牺牲就表现在：明明知道这个证据能够证明案件的事实，但只要该证据是通过违法方式得来的，该证据就不能作为证据使用。

在税收执法中哪些证据属违法取得的证据呢？《税务行政复议规则》第32条规定，下列证据材料不得作为定案依据：(一)违反法定程序收集的证据材料；(二)以偷拍、偷录、窃听等手段获得侵害他人合法权益的证据材料；(三)以利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段获取的证据材料；（四）当事人无正当理由超出举证期限提供的证据材料；（五）当事人无正当理由拒不提供原件、原物，又无其他证据印证，且对方当事人不予认可的证据的复制件或复制品；（六）无法辨明真伪的证据材料；（七）不能正确表达意志的证人提供的证言；（八）不具备合法性和真实性的其他证据材料。这些证据都属于违法证据，即使能够证明案件事实，也不能作为证据使用。

不少税务人员在日常税收执法中，往往存在错误的观念。总认为执法要追求的是客观真实，只要执法的目的是正当的，至于执法的手段、取证的程序是否正当，则不必追问，从而出现用目的的正当性去证明手段的正当性的错误倾向。殊不知，执法所要追求的真正目的并非是客观真实，而是法律的真实，即使执法最初的目的是好的，但如果执法的程序和手段违法，其执法的目的最终也是违法的。“程序违法必然导致实体违法”，讲的就是这个道理。因此在税收执法取证中，即使取证的目的是正当的，而且证据本身也确实能够证明案件的事实，但由于取证的程序和手段违法，就会必然导致所取得的证据违法，不能被采用。按照行政法“先取证、后裁决”的原则，由于证据违法不能被采信，则说明行政裁决是在缺乏证据基础上作出的，该行政裁决不符合法律的成立要件，自然应当被撤销。因此，本案中税务机关主要基于违法证据所作出的行政处罚决定，因丧失证据基础，最终只能被撤销。

（四）税务争议解决

该国税局税收行政决定所依据的证据属于非经法定程序取得，属于非法证据，不能够在行政决定中作为证据。因此，该国税局的行政决定最终被撤销。

更多税务听证的有关资料，请参见：http://www.taxlawyers.com.cn/fw/40574.html

（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）