（一）案情简介

某市国税局稽查局，于2002年8月，对一家矿山机械设备厂2000年1月～2002年6月的增值税纳税情况进行稽查，发现该厂2000年2月10日，采取开具大头小尾发票的手段，少列销售收入30万元，造成少缴增值税5.1万元；2001年6月4日，又采取开具大头小尾发票的手段，少列销售收入40万元，造成少缴增值税6.8万元；2002年3月18日，采取同样的手段，少列销售收入20万元，造成少缴增值税3.4万元。在证据面前，该企业对上述事实供认不讳。但是，在对案件处理上，稽查人员发生了意见分歧。

（二）税务争议焦点

一种观点认为，根据新《税收征收管理法》第六十三条的规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”该厂的行为已构成偷税，三笔税款均应当按此规定予以处罚。

另一种观点则认为，该厂的行为确实构成偷税，但第一笔偷税款5.1万元，发生在新《税收征收管理法》实施之前，不应按此规定予以处罚，而应按《行政处罚法》第二十九条第一款：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外”的规定，免予行政处罚，只能追缴其少缴的税款和滞纳金。

（三）华税观点

我们认为，关于税务行政处罚的追溯时效，原《税收征收管理法》没有作出规定，可以理解为无限期追溯。1996年10月1日《行政处罚法》正式实施，按照新法优于旧法的原则，税收行政处罚应当适用二年追溯时效的规定。2001年5月1日新《税收征收管理法》实施，考虑到税收违法行为的特殊性，新《税收征收管理法》根据《行政处罚法》的授权，对此作出了特别规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”

由于本案的违法行为既有新《税收征收管理法》实施之前发生的，又有新《税收征收管理法》实施之后发生的，所以又涉及法律的适用问题。关于新《税收征收管理法》实施后有关法律适用问题，国家税务总局下发了《关于贯彻实施〈中华人民共和国税收征收管理法〉有关问题的通知》（以下简称《通知》），规定“应当给予行政处罚的税收违法行为发生在1996年9月30日以前的，按原《税收征收管理法》的规定执行；发生在2001年4月30日以前的，按《行政处罚法》的规定执行；发生在2001年5月1日以后的，按新《税收征收管理法》的规定执行。”可见，新《税收征收管理法》的时间效力完全采取从旧原则，即没有溯及力。因此，本案第一笔税款发生在2001年4月30日以前，应按《行政处罚法》的规定执行。

那么，这笔税款是否不再予以行政处罚呢？这又涉及行政处罚时效起始时间的计算问题。《行政处罚法》第二十九条第二款规定：“前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”据此，行政处罚时效的起始时间有两种计算方法。第一种：在一般情况下，从违法行为发生之日起计算。违法行为发生之日，一般理解为违法行为成立之日，根据违法行为成立的标准而定。第二种：违法行为具有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。所谓违法行为具有连续状态，是指行为人基于同一违法目的，连续多次实施性质相同的违法行为，而且触犯同一法条的情况。违法行为具有继续状态，是指违法行为及其造成的不法状态处于不间断持续的状态。从以上分析可以看出，本案的违法行为属于具有连续状态。因此，第一笔税款的行政处罚起始时间，不是行为发生之日，即2000年2月10日，而是整个偷税行为终了之日，即2002年3月18日。而这一时间并没有超过追究时效。也就是说，包括第一笔税款在内的所偷税款，均应按规定予以行政处罚。

另外，根据国家税务总局《通知》的规定：“税收违法行为应当按倍数进行行政处罚的，其违法行为完全发生在2001年4月30日之前的，适用五倍以下罚款的规定；其违法行为既有发生在2001年4月30日之前的，也有发生在2001年5月1日之后的，分别计算其违法数额，分别按照五倍以下和百分之五十以上五倍以下罚款的规定执行。”

（四）税务争议解决

本案第一笔偷税款5.1万元，按原《税收征收管理法》第四十条的规定，处以偷税数额五倍以下罚款；其余两笔偷税款10.2万元，应按新《税收征收管理法》第六十三条的规定，处以不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

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（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）