（一）案情简介

2006年3月，某区大江国税所在对该区宏远涂装工业有限公司进行纳税评估时发现：该公司2004年缴纳增值税156040.16元，缴纳建筑安装营业税34643.54元，而2005年缴纳的增值税下降额度惊人，仅为21023.04元，缴纳的建筑安装营业税却大幅攀升，比上年增加了92.02％，高达66523.41元。该公司增值税税金的不升反降与其近几年生产规模的不断扩大形成了强烈反差，这就自然引起了评估人员的怀疑。
     经进一步深入调查，真相很快浮出水面。原来，宏远公司自1995年成立后很快取得了增值税一般纳税人资格，一直主要从事专用设备制造，并负责相关专用设备的安装调试，虽然取得了建筑安装资质，但却从没承建任何建筑安装工程。该公司1998年因增值税长期处于零申报和销售额达不到1，000，000元曾被主管国税局取消一般纳税人资格，之后该公司把涉及安装的产品销售收入一并按建筑安装业向地税所申报缴纳了3％的营业税，并将其全部签订为承揽合同，而仅就不涉及安装的产品销售收入按6％的征收率向国税所申报缴纳了增值税。经查，该公司2002年9－12月、2003年、2004年、2005年取得的承揽合同收入（含税）分别为：1021180元、1980225.25元、1154784.67元、2217447元，合计6373636.92元。
      处理意见：大江国税所按照《增值税暂行条例实施细则》第三十条和国税发[2002]117号文的规定，依法制作了《责令限期改正通知书》，要求宏远公司将其2002年9月1日以来取得的承揽合同收入6373636.92元，换算为不含税收入6012865.02元后分年逐月按17％的税率重新进行增值税纳税申报，合计应补缴增值税1022187.05元，并承担相应的税收滞纳金。此外，大江国税所还口头告知该公司有权在补缴增值税后凭借取得的完税凭证，依法向大江地税所申请退还错缴的建筑安装营业税。

（二）税务争议焦点

在大江国税所多次进行相关税法的宣讲之后，宏远公司最终认识到应该补缴增值税，但就《责令限期改正通知书》中的内容提出了以下异议：

1、请求按6%的征收率补缴增值税。其理由是该公司1998年被取消一般纳税人资格之后，一直将不涉及安装的销售收入按6％的征收率缴纳增值税；尽管其2004年不涉及安装的销售收入超过了100万元，但国税部门从未通知其申请一般纳税人资格认定，企业主观上并不存在故意不申请认定的问题。

2、请求缩短追征期间，要求从国税所通知之后开始补缴增值税。其理由是国税所2006年1月才通知补缴增值税，此前公司对税收政策不清楚，每笔承揽合同收入都如实计入了账簿并申报缴纳了建筑安装营业税，但从来没有人通知其应缴增值税。公司愿意从2006年1月1日开始补缴增值税，并立即申请一般纳税人资格认定。

3、请求不予加收税收滞纳金。其理由是国税所没有进行有效的纳税辅导，没能早日发现该公司的税种申报错误，按照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条的规定，因税务机关的责任不得加收滞纳金。

（三）华税观点    

 我们认为，我国《增值税暂行条例实施细则》第三十条有其严格的适用条件，其前提是符合一般纳税人条件而不申请认定，大江国税所对此应当承担相关的举证责任，但大江国税所却不能提供有关证明材料。此外，《增值税暂行条例实施细则》第三十条带有明显的行政处罚色彩，基于处罚前应当告知的一般原则，税务机关在采取这一措施前应当采取《责令限期改正通知书》的形式对纳税人进行告诫，纳税人如果拒不申请认定一般纳税人资格，大江国税所方可按17％的税率进行征税。本案系对以前纳税期间的少缴税款进行追征，因此大江国税所应当按6%的征收率追征增值税。退一步讲，假设按17％的税率追征，国税所也还需要区别情况进行不同处理：首先，应将合同承揽收入换算为不含税收入后与已申报的产品销售收入一并作为当年的增值税销售额；其次，根据合计的销售额来确定究竟从哪一年开始达到了一般纳税人的标准，并据此将合计的销售额按11％（17％－6％）计算补征增值税，但该年之前就只能将不含税承揽合同收入按6％补征增值税。
   　大江国税所依据国税发[2002]117号文的规定，对该公司自2002年9月1日起追征增值税，这也存在一定的问题。国税发[2002]117号文针对的是纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同的方式销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务的情形，一是要满足合同的种类要求，二是要有建筑业施工（安装）资质，三是建筑业劳务的价款要单独列明。虽然宏远公司在销售自产货物的同时提供了安装劳务，但其签订的是承揽合同而不是建设工程施工合同，且没有在合同中单独列明安装劳务价款，因此宏远公司的情况不能适用该文。大江国税所正确的作法是直接引用《增值税暂行条例实施细则》第五条的规定，按混合销售进行补税。国税发[2002]117号文中的开始执行时间也不具有税款追征时效的效力，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条及其实施细则第八十二条对此问题早已作出了明确的规定。由于宏远公司仅2003－2005年三年应补缴的增值税已达302969.26[（1980225.25＋1154784.67＋2217447）÷（1＋6％）×6％]元，远远超过了100000元的五年追溯期间，大江国税所应在五年内进行追征。因此，大江国税所需要重新展开补充调查，将宏远公司2001年1月－2002年8月取得的承揽合同收入一并追征增值税。
　　《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条明确规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报。因此，宏远公司应当对其税种申报错误承担相应的法律责任，既包括补缴少缴的税款，也包括承担相应的税收滞纳金。该公司认为大江国税所没有及早发现其税种申报错误而认定税务机关存在责任则显然缺乏法律依据，因为《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十条已经明确，税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，因此宏远公司不予加收税收滞纳金的请求不能得到法律的支持。
 　　当然，宏远公司有权依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条的规定，向主管地税机关申请退还其2003－2005年度缴纳的建筑安装营业税并要求加算银行同期存款利息。如果能争取按主管地税机关发现多缴税款来进行处理，则退还的税款可以不受前述年度的限制。

（四）税务争议解决

大江国税所依法制作了《责令限期改正通知书》，要求宏远公司将其2002年9月1日以来取得的承揽合同收入6373636.92元，换算为不含税收入6012865.02元后分年逐月按17％的税率重新进行增值税纳税申报，合计应补缴增值税1022187.05元，并承担相应的税收滞纳金。此外，大江国税所还口头告知该公司有权在补缴增值税后凭借取得的完税凭证，依法向大江地税所申请退还错缴的建筑安装营业税。

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（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）