（一）案情简介

2009年4月，某市国税局一分局加大清欠力度，对欠税大户的存款帐户依法进行查询。通过查询，发现一家欠税超千万元的公司，某银行信用证保证金专户存款40万美元。在催缴无效的情况下，分局决定依法采取税收保全措施，书面通知银行冻结这家公司信用证保证金专户存款40万美元。该银行对税务部门的通知不予配合，理由是信用证是独立于买卖合同的单据交易，法院不宜冻结信用证。这家公司欠缴税款与信用证业务本身毫无关系，税务机关不宜冻结信用证保证金。

交涉未果的情况下，银行向市国税局上级机关提出税务行政复议申请，以税务机关采取税收保全措施违法为名，要求撤销市国税机关的税收保全措施。国税务局复议人员经过细致的审查，作出了如下决定：维持市国税局的决定。

（二）税务争议焦点

    本案的争议焦点在于，企业的信用证保证金能否被采取行政强制措施。该银行对税务部门的通知不予配合，理由是信用证是独立于买卖合同的单据交易，信用证的保证金不能被冻结。但是，税务机关认为，他们要求冻结信用证是有法律依据的，税务机关有采取税收保全措施和强制执行措施的权力。

（三）华税观点

在本案中，引发争议的导火索正是信用证，在这里我们先对这种凭证做一个简单的交代。信用证是银行用以保证买方或进口方有支付能力的凭证。在国际贸易活动中，买卖双方可能互不信任，买方担心预付款后，卖方不按合同要求发货；卖方也担心在发货或提交货运单据后买方不付款。因此需要两家银行做为买卖双方的保证人，代为收款交单，以银行信用代替商业信用。银行在这一活动中所使用的工具就是信用证。按照这种结算方式的一般规定，买方先将货款交存银行，由银行开立信用证，通知异地卖方开户银行转告卖方，卖方按合同和信用证规定的条款发货，银行代买方付款。

信用证方式有三个特点：一是信用证不依附于买卖合同，银行在审单时强调的是信用证与基础贸易相分离的书面形式上的认证。二是信用证是凭单付款，不以货物为准。只要单据相符，开证行就应无条件付款。三是信用证是一种银行信用，它是银行的一种担保文件。

对于税收保全措施，该银行不予配合的主要理由是：

1．冻结行为主体错位。冻结信用证保证金是民事诉讼中的财产保全行为，一般应由司法部门实施。税务机关是行政机关，无权冻结信用证保证金。

2．信用证具有独立性原则。信用证是独立于买卖合同的单据交易，只要卖方提交的单据表面上符合信用证的要求，开证银行就负有在规定的期限内付款的义务。在有关的司法解释中规定：除信用证受益人有欺诈行为，或申请入有其他理由向法院申请止付以外，特别是在开证银行已承兑的情况下，法院不宜冻结信用证。这家公司欠缴税款与信用证业务本身毫无关系，税务机关不宜冻结信用证保证金。

3．冻结信用证保证金后，开证银行无法进行信用证付款。如果受益人向法院起诉要求赔偿，开证银行必输无疑，这会使银行的信誉和经济利益遭受不必要的损失。

但是，税务机关认为，他们要求冻结信用证是有法律依据的：首先，税务机关有采取税收保全措施和强制执行措施的权力。新《税收征管法》第三十七条、第三十八条、第四十条明确赋予税务机关采取税收保全措施、强制执行措施的权力。税务机关是征税主体，在税款征收过程中依法采取税收保全措施是正常工作，并非只有司法部门才有权实施财产保全行为。

其次，信用证的独立性原则无法超越税收优先原则。新《税收征管法》在税收法律上确定了税收优先的地位，确定了税款征收在纳税人支付款项和偿还债务时的顺序。税收优先的原则，包含以下三层含义：一是税收优先于无担保债权。这里所说的税收优先于无担保债权是有条件的，也就是说并不是优先于所有的无担保债权。如对破产企业，法律规定破产企业支付给职工的工，资、生活保障费等优先于税收。二是纳税人发生欠税在前的，税收优先于抵押权、质权和留置权的执行。这里有两个前提条件，纳税人有欠税；欠税发生在前。三是税收优先于罚款、没收非法所得。

表面上看这家公司欠缴税款与信用证业务本身并无关系。但是这里要明确，信用证账户是这家公司的存款账户，其存款即保证金所有权无疑归这家公司所有，而不是银行资金；信用证账户的存款是用于国际贸易的结算资金，而不是能够优先于税收的特定资金。这家公司在欠缴税款的情况下进行贸易资金支付，税务机关当然要依法干预。这与信用证受益人是否有欺诈行为，申请人是否向法院申请止付，银行是否对信用证作了承兑等没有关系。关键是这家公司欠缴税款在先，还是开立信用证在先。

如果这家公司欠缴税款在先，税务机关就可以对其采取税  收保全措施或强制执行措施。试想如果在这种情况下税务机关不能行使税收优先原则，依法采取税收保全措施或强制执行措施，那么纳税人在国际贸易结算中普遍采用信用证，甚至在国内贸易中也大量采用信用证结算方式，那么信用证岂不成了逃税的“自由港”?   

不难看出，信用证的独立性原则其适用范围是经济贸易，在各项贸易中应该坚信信用证的独立性原则，但其不能超越包含政治权力的税收。

通俗地讲，银行给申请人开具了信用证，就证明申请人的支付信用，以利于其进行经营。申请人究竟有没有商业信用，信用证账户保证金是评估商业信用的必要条件，而不是充分条件。银行必须有严格的调查程序和方法，申请人是否有欠缴税款以及欠税的具体情况，应当是银行调查的一个重点。银行可以要求申请人提供其税款缴纳情况，同时可以向其主管税务机关进一步调查。税务机关和银行应当互相配合，共同防范在税款缴纳方面不讲信用的纳税人利用银行信用、利用信用证结算方式，从事经贸活动进行偷逃税款。

（四）税务争议解决

市国税局决定依法采取税收保全措施，书面通知银行冻结这家公司信用证保证金专户存款40万美元。

银行提出行政复议申请，要求撤销市国税机关的税收保全措施。国税务局复议人员经过细致的审查，作出了如下决定：维持市国税局的决定。

更多税务行政复议的有关资料，请参见：http://www.taxlawyers.com.cn/fw/99657.html

（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）