（一）案情简介                 

2007年4月，某市国税稽查局对某（集团）公司所属企业2005年—2006年纳税情况进行检查。该公司其下属各企业税款由总部统一申报,统一缴纳。检查中发现该公司一下属企业2007年末未交增值税40余万元一直挂帐,未上划到总部申报缴纳，在检查期间，才将该笔税款上划到总部，并于2007年5月申报缴纳。检查时了解到人民法院于2006年12月25日立案受理该下属企业破产案件（据《××法院民事裁定书》），之后据《××法院公告》，人民法院于2007年11月10日宣告该企业破产，并由清算组接管。市国税局重案审理委员会于2005年1月28日对该税务稽查案件进行了审理，于2005年2月6日向企业下达了《税务处理决定书》，责令该公司限期到所辖征收分局缴纳查补税款，并依据《税收征管法》第三十二条以及《税收征管法实施细则》第七十五条计算加收滞纳金。

该（集团）公司按期缴纳了其他涉税违法行为应补缴的税款、罚款、滞纳金，由于该企业已在案件检查结束前先将其下属破产企业欠缴税清缴入库，因此在计算该下属破产企业欠缴税款的滞纳金时存在异议。税务征收人员认为，根据《中华人民共和国税收征管法实施细则》第七十五条“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”的规定，该税款的滞纳金应从2005年1月11日起计算至该税款缴纳之日止，即2007年5月10日。该公司认为，其下属企业已于税务检查之前已由人民法院受理破产，并且在税务检查处理结束之前宣告企业破产，进入破产清算，根据最高人民法院《关于审理企业破产若干问题的规定》第六十一条，其下属企业所欠税款的滞纳金不属于破产债权，因此不应缴纳滞纳金。征收部门经向市国税局重案审理委员会请示，市局重案审理委员会意见为：①滞纳金计算起始时间应为所欠税款缴纳期限届满次日，即2005年1月11日起；②滞纳金计算截止时间应为法院受理企业破产之日，即2006年12月25日。③鉴于该公司下属企业已于2007年11月10日被××人民法院宣告破产，并由清算组接管，根据《破产法》第二十四条“清算组可以依法进行必要的民事活动”的规定，税务征收部门应计算出所欠税款的滞纳金送达清算组，按法律规定顺序予以清偿。

    该企业对于市国税局的决定不服，向上一级国税机关提出行政复议申请，2007年5月17日，复议机关作出复议决定：维持市国税局做出的决定。

（二）税务争议焦点

本案的争议焦点为：一是该破产企业欠缴税款应不应加收滞纳金；二是如果应加收滞纳金，如何确定滞纳金起止时间。该集团公司认为本公司的下属企业已经破产，不应再收滞纳金，而市国税局重案审理委员会则认为，应该缴纳税款滞纳金，且一直收到法院受理破产申请时为止。

（三）华税观点

本案中涉及到的是一个比较特别的滞纳金，双方对税款的态度没有不同，只是在这个衍生物滞纳金上存在争议。关于这个，涉及到的法条比较多，而且法律规定也有差异，需要逐一分析。

首先分析所欠税款该不该加收滞纳金，以及是否具有优先权问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金、罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上相当于将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人身上，这样既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念。根据最高人民法院《关于审理企业破产若干问题的规定》（法释[2002]23号）第六十一条规定，人民法院受理破产案件后的税收滞纳金和罚款不属于破产债权，因此，据此可以理解为，在法院受理企业破产之前企业欠缴税款所孳生的滞纳金应属于破产债权，同时也可以看出税款的滞纳金与税款本金相比不具有同等地位，不享有优先权。

其次是如何确定滞纳金起止日期问题。根据《中华人民共和国税收征管法实施细则》第七十五条“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”之规定，该下属企业税款滞纳金的计算应遵从法律、行政法规的规定。但是，根据最高人民法院《关于审理企业破产若干问题的规定》（法释[2002]23号）第六十一条：“下列债权不属于破产债权：第（二）项：人民法院受理破产案件后债务人未支付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金。”之规定，该所欠税款于法院受理破产之日起，以后所孳生的税款滞纳金，不属于破产债权，而企业总部于法院受理企业破产和公告宣布企业破产之间缴纳了税款本金，因此，在计算滞纳金的截止日期时,《税收征管法》同《破产法》存在矛盾，根据特别法优于普通法的原则，该税款的滞纳金的截止日期应为法院受理企业破产之日，即2006年12月25日。

（四）税务争议解决

市国税局处理决定是：该企业应该缴纳滞纳金，计算滞纳金起始时间应为所欠税款缴纳期限届满次日一直到法院受理企业破产之日。

该企业对于市国税局的决定不服，向上一级国税机关提出行政复议申请，复议机关于2007年5月17日作出复议决定：维持市国税局做出的决定。

更多税务行政复议的有关资料，请参见：http://www.taxlawyers.com.cn/fw/99657.html

（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）