避税型兼并企业的税务动机之一就是寻求一个有大量净经营亏损的企业作为兼并对象，以期通过兼并活动，使自身的大量盈利与被兼并企业的大量亏损相冲抵，减少新公司的应纳所得额，减轻纳税义务。并购中的亏损结转是国家税务机关对滥用并购进行恶意避税的一种限制性规定，在其他国家和地区的税收法律中都有相关规定，例如，日本税法规定，合并企业与被合并企业之间5年内不允许进行盈亏冲抵;美国的《1986年税收改革法案》对原税法较宽松的净经营亏损结转条款进行了修改与限制。税收改革法案规定，如果一家亏损公司在3年内发生了超过50%所有权的变化，对净经营亏损的使用将受到一个年度限额的限制，可以用来扣减收益的净经营亏损不得大于所有权变化日亏损公司的价值与长期免税债券利率的乘积。只有在免税重组中，并购企业才可以获得净经营亏损结转弥补。美国《国内收入法典》第381条规定，假如一项交易符合税法规定的免税重组或者免税清算的条件，纳税人以前发生的尚未弥补的经营净亏损可以继续结转弥补，但该经营亏损只能被用来冲减未来的收益，而不能用来收回已缴纳的税款。与此同时，IRCSec.263838383和384对一些公司税收优惠规定了严格的限制条件。上述条款还有防止利用、合并以及关联企业间各种交易避税的非凡规定，此外，美国司法部门还在司法实践中发展了很多非凡的反避税法规。
我国关于并购中亏损结转的税务处理有以下规定：
1.《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)规定：企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。
2.《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）规定：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。
以上两个规定都是在新企业所得税法颁布之前实行的，今年财政部和税务总局联合发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号文），通知对并购重组中的所得税处理进行了明确规定，同时将之前两个规定中关于企业合并与分立时的所得税处理进行了重新梳理和规定，主要有以下几个方面：
1.一般性重组的税务处理
不满足规定中所列明的关于特殊性税务重组的条件的被称为一般性重组，涉及到亏损结转的重组方式有合并和分立两种，一般性重组下合并的税务处理为：企业合并，当事各方应按下列规定处理：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。分立的税务处理为：（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。由此可见，一般性重组下，无论是合并还是分立，企业的亏损均不得相互结转弥补。
2.特殊性重组的税务处理
财税（2009）59号文第五条规定了符合特殊性税务重组的一般条件，在此条件下，企业进行合并时的税务处理，还需要满足：一是企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或者同一控制下且不需要支付对价的企业合并，则被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，但是亏损结转弥补的额度有所限制，限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。此规定借鉴了美国税法上的反并购避税的有关条款。
特殊性重组下企业分立时，若被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时，被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
更多并购重组税务规划的有关资料，请参见：
http://www.taxlawyers.com.cn/fw/72803.html
（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）