特殊性税务处理是我国税法中对于符合一定条件的并购重组行为予以税收递延以达到鼓励并购重组的目的。因我国对并购重组交易的税务处理原则是应税交易，但是各国对并购重组给予了一定的税收优惠，如发达国家的税法对并购重组交易都有应税交易与免税交易之分，且对免税交易的适用条件都有严格的规定，这种规定一方面避免了企业滥用并购税收优惠，另一方面鼓励企业在符合特定条件下积极进行并购重组，有利于企业的发展壮大。
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号文）对企业重组的特殊性税务处理给予企业重组当事人一个延期纳税的机会，这样的重组实质上市对重组当事人必须保持“经营的连续性” 和“权益的连续性”的要求， 文中第五条对特殊性重组的条件进行了明确规定，且这五个条件必须是同时满足：
第一、重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
第二、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合法定比例；
第三、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动；
第四、重组交易对价中涉及股权支付金额符合法定比例；
第五、重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
其中第二项被收购、合并或分立部分的资产或股权比例的要求在第六条中有明确规定，股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%；企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权。
其中第四项重组交易对价中涉及股权支付金额符合法定比例，具体要求为：股权收购，收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；资产收购，受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；企业分立被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
企业重组符合上述5个条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按规定进行特殊性税务处理。以发生债权转股权业务为例，在特殊处理下，企业可以对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。这样，企业以后一旦处置股权，由于转让股东只能按照原债权的计税基础扣除，等于将原先暂免的纳税利益转化为真实课税了。
59 号文出台后，税务机关不再对企业重组实行事先审核确认，企业发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。一个比较现实的问题在于，2008 年已发生的重组业务，如果企业意图选择特殊性税务处理，资料报备的时间可能比较紧张，59 号文也没有对此给予特殊展期照顾。对于特殊性税务处理，税法不强制企业必须选择，如果企业认为特殊处理并非明智之选，亦可自行放弃。
更多并购重组税务规划的有关资料，请参见：
http://www.taxlawyers.com.cn/fw/72803.html
（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）