在并购活动中，确认税务处理方式是收购方和出让方进行成功并购的关键,而新的通知对此提供了必要的解释。即使在经济下行的情况下，并购活动仍然日趋复杂，投资者将非常期待从税务机关得到更清晰的意见用于指导在中国的投资。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号文）中对非居民企业与居民企业之间的股权和资产收购交易适用特殊性税务处理的条件进行了严格规定。
非居民企业，由于其属性的特殊性，即依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。从实质来看，非居民企业的重组业务，最有可能发生的是对来源于中国境内的所控股权或拥有的相应资产进行重组，所以对于非居民企业跨境重组业务的企业所得税处理，也不会涵盖到59号文的所有规定，而最有可能发生的将是因股权收购或资产收购的企业所得税处理。此外，虽然59号文跨境重组业务还有规定“财政部、国家税务总局核准的其他情形”，但从目前实务面来看其他情形还无此先例。
1.特殊条件
非居民企业进行跨境在我国进行并购重组时，如果不符合特殊性税务处理的前提条件，那么税务处理和居民企业的税务处理一样，但是在适用特殊性税务处理上其具体的要求和条件却存在差异。在对非居民企业进行跨境重组业务时，由于考虑到重组中存在境外当事方，国内主管税务机关有时无法进行相应的监督，在税务征管上存在一定的困难，所以59号文在对非居民企业跨境重组业务是否适用特殊性税务处理的规定时，采用从严的征管政策，即其适用的条件将比居民企业更加严格。除满足“特殊重组”的一般条件外，还应该保证被重组企业资产所隐含增值的税收管辖权仍保留在中国境内，具体条件如下所示：
(1)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
(2)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
(3)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
(4)财政部、国家税务总局核准的其他情形。
2.非居民企业跨境重组特殊性税务处理应注意的事项
（1）强调合理商业目的是根本
与《企业所得税法》及实施条例对特别纳税调整规定一样，59号文对企业发生的各项重组业务适用特殊性税务处理，强调应以合理商业目的为前提，这也是税法在防止企业利用重组业务进行避税的一种手段。但到目前为止，对“合理商业目的”究竟如何判定，还存在具体政策不够完善，但无论是税务机关、还是企业在判断是否符合“合理商业目的”时，都应注重实质而非形式。
（2）注意股权转让所得预提税负担不变的规定
“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”是59号文对非居民企业跨境转让股权适用特殊性税务处理强制条件之一，其对股权转让所得预提税负担变化规定如此严格，主要是为了防止税收协定的滥用，即防止中间控股企业股权转让所得所得适用的预提税税率低于原始控股企业与居民企业之间股权转让的预提所得税税率。同时59号文所强调的是“以后该项股权转让所得预提税负担变化”，意味着只需考虑对转让资本利得的税负是否有产生变化，而对转让前后非居民企业股息的预提所得税税负产生变化是否须考虑却并没有明确。
（3）持有期应满3年的规定须细化
59号文对非居民企业跨境转让股权适用特殊性税务处理强制条件之二是“转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”，但该文在规范持有期应满3年的规定时，还是有些情况未明确，这将对后期非居民企业跨境重组在理解上将带来分歧，如被收购方（A公司）被清算、收购方（B公司）和被收购方（A公司）合并、收购方（B公司）被转让给集团内另一家100%控股的非居民企业等等，这些情形发生时是否有违反上述三年持有期的规定。
（4）关注居民企业将资产或股权投资给非居民企业的规定
59号文对居民企业将其拥有的资产或股权向其100%直接控股的一家非居民企业进行投资，其资产或股权转让所得如选择特殊性税务处理，则转让方所获得的收益可以在10年纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。这对于目前计划想在海外上市的中国境内企业来说，将资产或股权转让给境外控股公司是一种常见的准备模式。该模式通常要求境内企业的股东以其所持有的境内企业的股权与境外企业的股权进行置换。但从实务来看，我国税法对于境内企业向境外企业进行跨境资产或股权转让还没有具体的相关规定，尽管上述模式商务部在2006年第10号公布《关于外国投资者并购境内企业的规定》也得到认可，但迄今为止采用的并不多。
更多并购重组税务规划的有关资料，请参见：
http://www.taxlawyers.com.cn/fw/72803.html
（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）