（一）案情简介

某税务机关针对某大型办公用品公司所作出的税务处罚，被法院以违反法定程序为由，判决撤销该行政处罚，并判令该税务局重新作出具体行政行为。判决生效后，该税务机关针对同一事实以相同理由作出了与原处罚实体内容完全一样的行政处罚。该公司对这一新的行政处罚仍然不服，认为按照《行政诉讼法》的规定，法院已判决行政机关重新作出具体行政行为的，税务机关不得以同一事实和理由作出与原行政行为基本相同的具体行政行为。但税务机关则认为，按“一事不二审”的原则，该案已经法院审理完结，该公司不能就同样一事再次向法院起诉，而且税务机关新作出的处罚行为，程序与实体均符合法律要求，不存在被撤销的理由。

（二）税务争议焦点

本案中税务机关可以以同一事实和理由作出与原具体行政行为相同或基本相同的新的具体行政行为吗？原告对原具体行政行为被法院依法撤销后，被告新作出的具体行政行为可以再次起诉吗？

（三）华税观点

我们认为，在具体的税收执法实践中，确实存在当税务机关作出的具体行政行为被法院撤销后，税务机关出于规避法律、或报复原告或第三人的目的，故意违背人民法院的判决意旨，而基于同一事实和理由作出与原行政行为基本相同的具体行政行为。《行政诉讼法》第55条规定：“人民法院判决被告重新作出具体行政行为的，被告不得以同一事实和理由作出与原行政行为基本相同的具体行政行为。”这既是维护人民法院判决的严肃性，也是为了防止出现循环诉讼，增加原告的讼累，使公民、法人和其他组织的合法权益得到及时保护。但是应当注意两点：第一，被告重新作出的具体行政行为，只要改变了事实和理由的一部分，则不属于同一事实和理由，比如：法院以主要证据不足或适用法律错误为由，撤销行政机关的具体行政行为，并责令重新作出行政行为的，行政机关败诉后，补充了主要证据或改正了所适用的法律法规，重新作出与被撤销的具体行政行为基本相同的行政行为不能认定是对行政诉讼法第55条的违反。第二，人民法院以违反程序为由，判决撤销行政机关的具体行政行为，行政机关重新作出具体行政行为时，只要程序不违法就不受第55条的限制。例如罚款不给罚款决定书，作出具体行政行为不告知相对人的复议申请权和诉权等。在这种情况下行政机关的行为即使被撤销，但原具体行政行为的实体内容并不违法，因此最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第54条规定：“人民法院以违反法定程序为由，判决撤销具体行政行为时，行政机关重新作出具体行政行为不受行政诉讼法第55条规定的限制。”即被告可以以同一事实和理由作出与原具体行政行为基本相同的具体行政行为。因此在本案中由于法院最初以违反法定程序为由，判决撤销税务机关的行政处罚，因此税务机关在重新作出行政处罚时，即使处罚实体的内容与原处罚相同，但只要处罚所遵循的法定程序得到更正，就不属于行政诉讼法第55条的限制范围，税务机关新的行政处罚可以成立。

但是，如果税务机关不思悔改，基于同一事实和理由作出与原具体行政行为的程序和实体都基本相同的具体行政行为，法院该如何处理呢？对此法院可以采取两种制裁手段：第一，按照《行政诉讼法》第54条第（一）项和第55条的规定再次判决撤销该具体行政行为。第二，根据《行政诉讼法》第65条第3款的规定进行处理，即可向该行政机关的上一级行政机关或者监察、人事机关提出司法建议，对于情节严重者，还可以依法追究主管人员和直接责任人员的刑事责任。

至于本案原告能否再次起诉的问题，答案应当是肯定的。这是因为，第一，原具体行政行为经过人民法院判决撤销后，其在形式上已经不复存在，从法律上讲，相当与行政机关并未作出过任何行政行为，其对原来的案件重新作出的处理决定是一个新的行政行为，由此而引起相对人一方不服向人民法院起诉的，人民法院应当受理。第二，在实际执法中，确实存在行政机关重新作出具体行政行为报复原告或第三人以及故意违反人民法院的判决意旨继续实施违法具体行政行为的情况，对于该种情况，如果不赋予行政相对人一方提起诉讼的权利，将不利于保护行政管理相对人一方的合法权益。因此最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第38条规定，人民法院判决撤销行政机关的具体行政行为后，公民、法人或者其他组织只要对行政机关重新作出的具体行政行为不服向人民法院起诉的，人民法院应当依法受理。

（四）税务争议解决

税务机关针对某大型办公用品公司所作出的税务处罚，被法院以违反法定程序为由，判决撤销该行政处罚，并判令该税务局重新作出具体行政行为。判决生效后，该税务机关针对同一事实以相同理由作出了与原处罚实体内容完全一样的行政处罚。该公司对这一新的行政处罚仍然不服，提起诉讼以后，法院再次受理并撤消了该具体行政行为。

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（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）