（一）案情简介

2004年7月，某市国税四分局对红光机械厂2004年1--5月的增值税纳税情况进行了检查，发现该厂有隐瞒营业外加工收入行为，少缴增值税15.5万元。7月2日，四分局向该机械厂送达了《税务处理决定书》和《行政处罚事项告知书》，责令其在14天内补缴所偷税款及滞纳金，并拟处所偷税教一倍的罚款。该机械厂并未提出听证要求，于是市国税四分局7月6日正式送达了《税务行政处罚决定书》。因企业末予理睬，7月20日，该分局向红光机械厂送达了《催缴税款通知书》。限期在七天内缴纳税款、罚款和滞纳金。限期期满后，该厂仍未缴纳所欠税款、罚款和滞纳金。8月10日，税务机关遂对机械厂采取了强制执行措施。因该厂的银行账户上只有17万元存款，市国税四分局在从其存款中扣缴了税款和滞纳金后又查封了该厂一台价值20.6万余元的机械产品，准备拍卖后抵缴罚款。8月18日该企业以不服国税四分局作出的行政处罚决定为由，向四分局上级主管机关市国家税务局提出行政复议申请，市国税局受理了企业的申请，并于9月17日，作出复议决定，维持市国税四分局的处罚决定。后该企业于9月20日以四分局的强制执行措施不当为由向区人民法院提起税务行政诉讼，请求法院解除对其产品的查封，并赔偿因该财产被税务机关违法查封而导致的合同解除，因此造成的损失2万元，其中包括5千元违约金和1.5万元可期待利益损失。

（二）税务争议焦点

本案主要涉及三个法律问题，第一，税务行政复议的适用条件有哪些；第二，税务机关的强制执行措施如何掌握；第三，税务机关应当在什么情况下承担赔偿责任。

（三） 华税观点

我们认为，根据《税收征收管理法》第88条的规定，纳税人．扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。该条第2款规定。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。根据这一条的规定，如果纳税人、扣缴义务人、纳税担保人就纳税争议提起行政复议，必须先行缴纳或者解缴税款或者提供税收担保后才能提出；但如果是对行政处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服而提起行政复议则不受此限制。那么哪些争议属于纳税争议呢?《税收征收管理法实施细则》第100条规定，纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。那么．本案中机械厂连税款和滞纳金都迟迟不愿意缴纳，属于纳税争议吗?机械厂在复议申请中只称对处罚决定不服，并未提纳税争议的问题，那么是不是在缴纳税款和滞纳金之前就可以申请复议呢？

关于就因偷税而引起的税务行政处罚提出行政复议，同时又没有缴纳案件所涉及的税款和滞纳金的情况下，税务机关能否受理行政复议的问题，现行法律并没有明确规定。《税务行政复议规则》第14条也只是重复《税收征收管理法》第88条的内容。规定凡对税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节，纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税分机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为，以及不予审批减免税或者出口退税、不予抵扣税款、不予退还税款等行政行为不服．必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的相保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请，据此我们可以推论得知，现行法律认为，在偷税案件中，处罚行为和责令补交税教、滞纳金的行为属于两个行政行为．因此对处罚不服的，可以直接提起行政复议，与缴纳税款、滞纳金没有直接的联系。那么在此案中，机械厂针对行政处罚提出复议申请，市国税局应当受理。

第二，国税四分局的强制执行措施有没有法律依据呢?我们认为，国税机关查封这台机械产品的行为是缺乏法律依据的。根据《税收征收管理法》第40条的规定，税务机关可以对机械厂逾期未缴的税款和滞纳金采取强制执行措施。但对其逾期末缴的罚歉采取强制执行措施则要符合一定的条件。《税收征收管理法》第88条第3款规定：“当事人对税务机关的处罚决定，逾期不申请复议也不向人民法院起诉，又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”8月10日，当事人机械厂既没有申请复议，也没有提起行政诉讼，但是此时尚在复议和诉讼的时效之内，因此，税务机关不能针对行政处罚采取强制执行措施。《行政复以法》、《行政诉讼法》分别对复议的申请时效和诉讼时效作了明确规定。《行政复议法》第9条规定，公民法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请，但是法律规定的申请期限超过六十日的除外，《行政诉讼法》第39条规定，公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当在知道作出具体行为之日起三个月内提出，法律另有规定的除外。但《税收征收管理法》中对申请时限和诉讼时效都没有特殊规定。因此．市国税四分局对机械厂逾期不缴的罚款采取强制措施只有在送达处罚决定之日起机械厂六十日内不申请复议，三个月内不向人民法院起诉又不履行处罚决定的情况下，才可以采取《税收征收管理法》第40条规定的强制执行措施或申请法院强制执行。而本案中当事人8月18日提出复议申请尚在法定时效之内，不存在法定可以采取强制执行措施的情况。因此税务机关在当事人提出行政复议之前就对当事人逾期不缴纳的税款采取强制执行措施，显然违反了《税收征收管理法》第88条的规定。所以四分局的查封行为是没有法律依据的，应当立即解除。

 第三，税务机关应不应当对企业的违约金和利润损失承担赔偿责任？国家赔偿的前提是“违法行使职权”，但是违法行使职权并不必然导致国家赔偿，根据《国家赔偿法》第2条的规定，国家机关和国家机关工作人员违法行使职权侵犯公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的，受害人有依照本法取得国家赔偿的权利。第4条规定，行政机关及其工作人员在行使行政职权时有下列侵犯财产权情形之一的，受害人有取得赔偿的权利：(一)违法实施罚款、吊销许可证和执照、责令停产停业、没收财物等行政处罚的；(二)违法对财产采取查封、扣押、冻结等行政强制措施的；(三)违反国家规定征收财物、摊派费用的；(四)造成财产损害的其他违法行为。因此如果四分局的强制执行措施导致了机械厂的财产损失，机械厂具有获得国家赔偿的权利，这是没有疑问的。那么，哪些是机械厂能够获得的赔偿呢?《国家赔偿法》第28条规定了侵犯公民、法人和其他组织的财产权造成损害的赔偿方法。其中处罚款、罚金、追缴、没收财产或者违反国家规定征收财物、摊派费用的，返还财产；查封、扣押、冻结财产的，解除对财产的查封、扣押、冻结，造成财产损坏或者灭失的，能够恢复原状的恢复原状，不能恢复原状的，按照损害程度给付相应的赔偿金；应当返还的财产灭失的，给付相应的赔偿金；财产已经拍卖的，给付拍卖所得的价款；吊销许可证和执照、责令停产停业的，赔偿停产停业期间必要的经常性费用开支；对财产权造成其他损害的，按照直接损失给予赔偿。

由此可见,国家赔偿的主要原则是返还财产，恢置原状；不能恢复原状的．赔偿直接损失。本案中，原告机械厂的产品不存在灭失或损坏的情形，应当解除扣押，返还当事人。对于机械厂因为税务机关违法扣押产品，导致合同撤销而支付的5千元违约金和合同交易终止形成的1．5万元利润损失．应当分别处理。《税收征收管理法》第43条规定，税务机关滥用职权采取税收保全措施、强制执行措施，或采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。《税收征收管理法实施细则》第70条规定：《税收征收管理法》第39条、第42条所称损失，是指因税务机关的责任，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受的直接损失。因此，根据现行法律规定，所谓直接损失是指现有财产的直接减少或灭失，并不包括间接损失，即不考虑受害人的可得利益或可期待性利益。企业支付的5千元合同违约金应当得到赔偿，1.5万元的利润则不应予以赔偿。

（四）税务争议解决

该案经区法院审理后，判决如下：

1．解除四分局对这台产品的查封。

2．由于被查封的产品没有损坏或灭失，对红光机械厂请求赔偿的1.5万元利润损失不予赔偿。

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（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）