（一）案情简介

某纳税人为新开业户，在其办理了营业执照和税务登记后，税务机关按照程序核定其月应纳税款500元，并下达了《核定税款通知书》，告知其每月10日前到税务机关申报缴纳税款。但直到次月11日也未见其到税务机关申报缴纳税款，12日，某税务所依法对其下达了《税收违法行为限期改正通知书》和《税务行政处罚告知书》，拟对其不申报纳税的违法行为处以1500元的罚款；15日，下达了《税务行政处罚决定书》对其处以1500元的罚款。该纳税人不服，在缴清了税款、滞纳金之后，以其滞纳税款仅几天时间而税务机关处罚过重为由向该县人民法院以该县税务局为被告提起了行政诉讼。

（二）税务争议焦点

那么，在本案中该纳税人对税务所的处罚决定不服，但不以该作出具体行政行为的税务所为被告，而以其上级机关该县税务局为被告，这样的做法合法吗？

（三）华税观点

对谁应该是这一案件的合适被告人，有许多人不理解，他们认为税务所是税务局的派出机构，不是独立的执法主体也不是独立法人，因此不能成为本案的被告。但其实在本案中，该县某税务所是可以作为该起行政诉讼的被告人的。

所谓行政主体，是指享有国家行政权力，能以自己的名义从事行政管理活动，并独立承担由此产生的法律责任的组织。对此，我国的一些相关法律作了明确规定：如《行政复议法》第十五条规定“……（二）对政府工作部门依法设立的派出机构依照法律、法规、规章的规定以自己的名义作出的具体行政行为不服的，向设立该机构的部门或该部门的本级人民政府申请行政复议”；《行政诉讼法》第二十五条第一款规定“……作出具体行政行为的行政机关是被告”；《国家赔偿法》第七条第一款规定“行政机关及其工作人员行使行政职权，侵犯公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的，该行政机关为赔偿义务机关”。也就是说，要成为行政主体必须具备的条件有：（1）能以自己的名义行使行政管理权；（2）能独立参加行政复议和行政诉讼活动，独立承担因实施行政权力而产生的法律责任。其中最主要的条件是“能够独立对外承担其行为所产生的法律责任的组织”。如果某一组织仅仅行使国家行政权力，实行国家行政管理活动，但不承担因此产生的法律责任，则不是行政主体。派出机构是指各级人民政府职能部门派出的代表该职能部门进行行政管理的行政机关，它在一定范围内被法律、行政法规、规章授权而行使行政管理职权，具有行政主体资格。

同时，根据《行政处罚法》第十五条“行政处罚由具有行政处罚权的行政机关在法定职权范围内实施”；《税收征管法》第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”、第七十四条“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定”的规定，税务所作为税务局的派出机构，它被法律、行政法规、规章授权而行使行政管理权，在这种情况下，它明显具有行政主体资格，《税收征管法》明确授权税务所能以自己的名义享有对行政管理相对人（纳税人）违反《税收征管法》的行为时处以2000元以下罚款的行政处罚权，并且自己独立承担法律责任，即行政管理相对人（纳税人）对税务所的行政处罚不服时应当以该税务所为被申请人申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿。

因此，本案中人民法院针对当事人不服该处罚不是以税务所为被告而以税务局为被告提起行政诉讼的实际，根据《行政诉讼法》第四十一条“提起诉讼应当符合下列条件：（1）原告是认为具体行政行为侵犯其合法权益的公民、法人或其他组织；（2）有明确的被告……”的规定，应依法作出更换被告重新起诉的裁定。

（四）税务争议解决

最终，该县人民法院在对案情经过认真的审查分析后，认为该纳税人提起行政诉讼的被告不准确，裁定其更换被告后再行起诉。

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（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）