（一）案情简介

某市甲公司共计欠缴税款120万元。2003年3月初，该公司法定代表人于某准备出国，但不能在出境前结清税款，主管税务机关在不能对其采取其他有效征收措施的情况下，要求其提供相应的纳税担保。甲公司承诺在2003年4月20日前结清欠缴税款及滞纳金，并提出了由乙公司作为保证人。乙公司与主管税务机关签订了保证合同：“保证如果甲公司不能在2003年4月20日前，结清欠缴的120万元税款及其滞纳金，由乙公司承担连带保证责任。”

至2003年4月20日，甲公司仍无力缴纳欠缴税款，便与主管税务机关协商要求宽限缴税期，主管税务机关根据甲公司目前确实无偿还能力的现状，同意其重新制定了税款缴纳计划，约定在2003年11月20日前还清欠税及其滞纳金。2003年12月初，甲公司被宣布进入破产还债程序。此时，税务机关要求乙公司代为偿还120万元税款及其滞纳金，遭到乙公司的拒绝，理由是：1、税务机关擅自与甲公司变更主合同，未取得乙公司的书面同意，乙公司不再承担保证责任。2、乙公司与主管税务机关约定的合同保证期间超过6个月已经失效，故本公司不再承担保证责任。鉴于此，主管税务机关遂将乙公司诉至法院，要求其代偿120万元税款及截至2003年4月20日的滞纳金。

法院经审理认为，乙公司与主管税务机关签订的保证合同，并未约定保证时间，应视为保证期间从2003年4月21日起至2003年10月21日止，税务机关在此期间未要求乙公司承担保证责任，因此，乙公司的保证责任已经免除。

（二）税务争议焦点

本案的争议焦点主要是一份纳税担保合同的时效问题。税务机关认为，由于偿还欠税的合同出现变更，因此，担保合同的生效时间应该以变更的还款合同为准。而作为保证人的乙公司则持有不同的意见，提出了两条抗辩意见，认为担保合同已经超过六个月的保证期间，主张保证合同失去效力。

（三）华税观点

本案涉及的主要是担保合同的时间效力问题。保证合同指的是保证人与债权人订立的在主债务人不履行其债务时，由保证人承担保证债务的协议。保证合同有如下几个性质：

1.单务无偿性合同；

2.从属性合同，其有效性依于主合同；

3.补充性合同，在主债务不足的情况下由保证合同来补充；

4.诺成性合同。

按照保证人承担保证责任的次序不同，保证合同又分为一般保证合同和连带保证合同。《担保法》第19条规定，当事人对保证方式没有约定或者约定不明确的，按照连带责任保证承担保证责任。乙公司与主管税务机关签订的保证合同，是一个真实有效的连带保证合同。在保证合同期限届满后，甲公司未按照规定缴纳所担保的税款，税务机关应当依据《税收征管法》第四十条规定，责令乙公司限期缴纳，若逾期仍不缴纳，应对乙公司直接采取强制执行措施，即使乙公司有异议也应当先缴纳所担保的税款，再申请复议。但是，主管税务机关在法律规定的6个月的保证期间内，没有行使追索权，致使税务机关对乙公司的保证责任失去胜诉权，故法院不能支持主管税务机关的诉讼请求。

依据《担保法》第二十六条的规定，承担连带保证责任的保证人与债权人未约定保证期间的，债权人有权自主债务履行期届满之日起六个月内要求保证人承担保证责任。在保证期间，债权人未要求保证人承担保证责任的，保证人免除保证责任。《最高人民法院关于适用〈担保法〉若干问题的解释》的第三十条第二款的规定，债权人与债务人对主合同履行期限作了变动，未经保证人同意的，保证期间为原合同约定的或者法律规定的期间。显然，税务机关未与乙公司约定保证期间，保证期间只能按六个月计算，并且，宽限的缴税期（2003年11月20日），未得到乙公司的书面同意。因此，法律保护的保证期间应从2003年4月21日起至2003年10月21日止，到2003年12月初已经超过六个月的保证期间，乙公司以保证期间已超过六个月为由行使抗辩权是有法律依据的。

此案中，主管税务机关依据《税收征管法》第四十四条：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”的规定，要求纳税人提供担保，于法有据；清税期限届满，如果甲公司不能缴纳欠税，就应当及时要求乙公司代偿。但是，该主管税务机关却拿重新与甲公司达成的“清欠计划”作为尚方宝剑，同意甲公司的延期要求，并且，未要求甲公司办理“续保”或者履行必要的法律手续，轻信了纳税人的这一重新修订的还款计划，贻误了清欠的最佳时机，造成整个纳税担保的前功尽弃。

（四）税务争议解决

主管税务机关遂将乙公司诉至法院，要求其代偿120万元税款及截至2003年4月20日的滞纳金。

法院经审理认为，乙公司与主管税务机关签订的保证合同，并未约定保证时间，应视为保证期间从2003年4月21日起至2003年10月21日止，税务机关在此期间未要求乙公司承担保证责任，因此，乙公司的保证责任已经免除，不在负有清偿义务。

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（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）