（一）案情简介

2004年4月，太子鞋业公司接受税务机关检查时，发现欠缴税款19万元，欠税时间发生在2003年2至3月、6月，其中6月份欠税8万元。税务机关遂依法定程序对该公司一套价值27万元的商品房予以查封。查封时发现该公司于2003年5月以此套房产为抵押向某商业银行贷款，目前抵押尚未解除。按照《税收征收管理法》税收优先权的规定，税务机关决定拍卖此套房产，并用拍卖所得优先抵缴税款。某商业银行认为，虽然此房办理抵押是在2003年5月，但是在抵押登记机关的抵押登记中，已经明确抵押期限为2003年1月到2005年1月。由于抵押必须经抵押登记才能发生效力，因此抵押登记中抵押期限的起始日即2003年1月才为抵押成立的时间。而此行为发生在太子鞋业公司的欠税行为之前，因此税务机关的查封及拍卖抵税行为侵害了银行享有的抵押物权。于是，该银行向法院提起诉讼，要求税务机关解除对该商品房的查封。

法院经审理作出判决：撤销税务机关的查封行为，责令其重新做出行政行为。

（二）税务争议焦点

本案中，银行与税务机关就税收优先权的行使产生矛盾，银行认为自己的抵押债权产生在前，税务机关不能行使税收优先权。而税务机关则认为，自己在太子鞋业所欠税款19万元的基础上享有全部的税收优先权。

（三）华税观点

本案涉及到两方面的问题，一是商业银行并非是税务机关的具体行政行为对象，其能否以税务机关为被告，向法院提起行政诉讼；二是本案中的抵押时间到底如何确定。

就第一个问题而言，《行政诉讼法》第2条规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，有权按照本法向人民法院提起诉讼。该规定赋予了公民、法人、组织对行政之诉的选择权。只要行政相对人认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，其就有权向法院提起诉讼；只要该诉讼属于法院受案范围，法院就应当受理。最高人民法院《关于执行中华人民共和国行政诉讼法若干问题的解释》第1条规定：公民、法人或者其他组织对于具有国家行政职权的机关和组织及工作人员的行政行为不服，依法提起诉讼的，属于人民法院行政诉讼的受案范围。该《解释》第12条规定：与具体行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。很明显，本案中的税务机关查封抵押财产的行为，直接影响到银行抵押权的行使，为此银行与税务机关具体行政行为之间产生了法律上的利害关系，该银行理所应当成为适格的原告，当然也就可以针对税务机关的具体行政行为提起行政诉讼。

第二个问题是抵押时间的确定问题，我们首先要从税收优先权说起。优先权是根据法律或当事人的约定，当不同性质的若干权利发生冲突的时候，某一权利优先与其他人实现的权利，而所谓税收优先权是指税款与其他债权并存时，税款有优先受偿权。当纳税人财产不足以同时缴纳税款和偿付其他债权，应依据法律的规定优先缴纳税款。

税收优先权的建立主要是为了维护社会公共利益。社会公共利益是全体社会成员的共同利益，个人权利的行使必须对之服从。国家税收作为国家财政的最重要来源，是满足公共需要的最主要手段，具有很强的公益性。因此法律需要赋予税收这个国家债权的优先权，通过这种权利来满足公共利益的需要。

按照《税收征管法》税收优先权的规定，税收不但优先于担保债权，而且优先于发生在其后的抵押权、质权和留置权。具体来说，当纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人财产被留置以前的，税收应当优先于抵押权、质权和留置权执行；但如果纳税人的财产在欠缴税款发生之前已经设定抵押、质押或者被留置的，这时抵押权、质权及留置权与税收征收权相比较，因其物权发生在先而更具有优先的效力。因此确定欠税发生之时与担保物权设定之时谁先谁后，是税收优先权能否行使的关键。

按照《担保法》的规定，抵押物权的设定之时为抵押登记之时。但是在本案中，虽然抵押登记在2003年5月，但抵押登记中载明的抵押期限则是从2003年1月至2005年1月。那么该抵押的设立期限该怎么计算呢？这里牵涉到一个抵押当事人或者登记机关所确定的担保期间能否影响抵押物权存续的法理问题。从我国《担保法》的规定来看，其并没有规定抵押物权可以因当事人约定期间或登记时强制登记的时间而产生或消灭。因此，抵押登记中载明的抵押期间对抵押物的存续不应当产生效力。最高人民法院《关于适用担保法若干问题的解释》第12条明确规定：“当事人约定的或者登记部门要求登记的担保期间，对担保物权的存续不具有法律约束力”。因为一旦这样的约定具有法律意义上的约束力的话，将产生大量的额外条款阻碍税收优先权的行使。所以在本案中，登记载明的抵押起止时间对抵押物权的设立不产生影响，其抵押权的设立仍以其登记时间为准。抵押权的抵押登记发生在2003年5月，也就是说抵押设立在2003年5月，对于发生在2003年2到3月的欠税11万元，税务机关可以优先行使权利。而发生于2003年6月的8万元税款，则因为发生于抵押权的设立之后，不能优先于抵押债权行使权利。

所以说，税务机关的查封拍卖行为，在一定程度上是侵害了银行的债权的。税务机关只能就拍卖款中的11万元主张其权利，对于多余的款项，应交由银行来行使。

（四）税务争议解决

银行认为税务机关的查封及拍卖抵税行为侵害了银行享有的抵押物权，向法院提起诉讼，要求税务机关解除对该商品房的查封。

法院经审理作出判决：撤销税务机关的查封行为，责令其重新做出行政行为。后来税务机关重新作出了行政决定，仅仅针对房屋拍卖款中的11万元行使优先权。

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（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）