全面解读房屋租赁的4大节税空间

编者按：在去库存和新型城镇化建设的大背景下，住房租赁市场获得政策刺激。继国务院办公厅日前发文鼓励房地产开发企业开展住房租赁业务之后，6月21日，财政部、国家税务总局联合发文明确营改增试点期间不动产租赁税收政策。自2016年3月18日，国务院常务会议审议通过全面推开营改增试点方案以来，关于不动产租赁出台了哪些政策，纳税人如何合理的适用政策降低税负，本期华税为您解读。

一、政策解读

1、基本政策

2016年3月24日，财政部和国家税务总局公布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及其附件（以下简称“36号文”），以及3月31日《国家税务总局关于发布<纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第16号）（以下简称“16号公告”），对不动产租赁营改增的试点方案及过渡期的安排作了具体规定。

一般纳税人出租不动产，按照以下规定缴纳增值税：

（一）一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。

（二）一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。

小规模纳税人出租不动产，按照以下规定缴纳增值税：

（一）单位和个体工商户出租不动产（不含个体工商户出租住房），按照5%的征收率计算应纳税额。个体工商户出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。

（二）其他个人出租不动产（不含住房），按照5%的征收率计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。其他个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。

“营改增”新规对不动产租赁服务企业的主要影响如下：

一般纳税人以增值税取代营业税，适用11%的税率；

达到增值税一般纳税人标准的企业，应当办理一般纳税人资格登记；

2016年4月30日前为过渡期，过渡期内执行特殊政策，符合条件的企业可以选择简易征收的过渡政策。

2、最新政策

《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税〔2016〕68号）指出，房地产开发企业中的一般纳税人，出租自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租自行开发的房地产老项目与其机构所在地不在同一县（市）的，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

房地产开发企业中的一般纳税人，出租其2016年5月1日后自行开发的与机构所在地不在同一县（市）的房地产项目，应按照3%预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

房地产开发企业中的小规模纳税人，出租自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租自行开发的房地产项目与其机构所在地不在同一县（市）的，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

3、关于转租——可以适用简易征收

转租不动产按照纳税人出租不动产缴纳增值税。一般纳税人将2016年4月30日之前承租的不动产对外转租的，可选择简易计税办法计税；纳税人将5月1日之后承租的不动产对外转租的，不能选择简易办法征税。

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理办法》（国家税务总局公告2016年第16号）第三条第（一）款规定：“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。”

转租能否适用“简易征收”实质是对不动产租赁中“取得”概念进行解释。16号公告允许选择简易计税方法的基本出发点，是基于取得“老不动产”缺少进项税额这一事实，营改增前开工，营改增后完工的在建工程，无法取得全部进项税额。本着同类问题同样处理的原则，可以比照提供建筑服务、房地产开发划分新老项目的标准，确定转租选用简易计税方法的条件。

二、节税空间

1、适用简易征收

简易征收适用5%的征收率，基本上和过去的营业税是一样的。但是在实际过程中，实际征收率会小于5%，因为在征税时房租等内容会剔除掉含税的成分，这样就使得增值税征收的税费要低于5%，从而达到节税效应。例如，乙房地产开发企业在北京开发楼盘A项目，竣工后委托其集团内部甲物业管理企业进行专项经营租赁业务。甲企业和乙企业均是丙集团企业的全资子公司。甲企业每年度收取A项目的租金收入，并负责对A项目进行维护和管理。

新政规定，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。

确定当月增值税应纳税额：甲企业当月取得租金收入为5000万元，租赁标的为2016年4月30日前取得的不动产。

不含税收入=5000/(1+5%)=4761.9万元

当月应缴增值税=4761.9*5%=238.1万元

相较营业税制时期，税负不升反降。

2、兼营分开核算

兼营行为的纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产之间没有因果关系和内在联系，兼营应视为多项应税行为。根据税法规定，兼营应分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算的，从高适用税率或征收率。因此企业发生兼营行为的，应分别核算适用不同税率或者征收率应税行为的销售额，避免被从高适用税率或者征收率。对于不动产租赁服务企业来说，应从核算系统、定价机制及合同文本等方面入手，将不动产租赁服务与其他应税行为分开核算。

3、合理划分租赁和其他服务的收入比例

在提供不动产租赁服务的同时，企业往往还涉及物业服务、代收水电费服务、清洁服务等多项服务内容。除根据税法规定应将上述应税行为分开核算外，在签订租赁合同时，企业应合理划分租金和其他服务费的比例。签订一份合同的，应在合同中明确各项服务的收入，保证合同中的服务内容、金额等与企业的会计凭证相一致。

4、规范进项管理

增值税是以商品（包含应税劳务和应税服务）在流转过程中的增值额作为征税对象的一种流转税。增值税的特点是在流转过程中的每个环节都要征税、每个环节都允许用进项税额抵扣（简易计税方法除外），税负最终由消费者承担。

增值税的一般计税方法适用以下公式：

应纳税额 = 销项税额－进项税额 = 销售额×税率－进项税额

一般纳税人进货时取得的增值税专用发票上标明的增值税额就是进项税额，准予用于从销项税额中抵扣。基于此，一般纳税人应重视增值税进项管理工作，及时、正确的取得增值税专用发票，增加抵扣金额，并在税法规定的时限内认证抵扣。

三、总结

房地产业是原营业税下税收贡献最大的行业，全面推开营改增试点后，国家通过一系列的特殊政策和过渡政策，确保房地产业实现税负只减不增。此次发布的财税68号文明确了房地产开发企业出租自行开发的房地产项目营改增试点政策，对于刺激住房租赁市场、促进供给侧改革具有积极意义。而对于房地产业纳税人而言，及时全面的了解和适用优惠政策，有助于企业完善经营策略，实现享受税改红利、降低税负的目的。

作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）