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税案观察:税务局仅凭异常发票回函就能认定企业构成偷税吗?

 

编者按:

发票协查是税务机关查处与发票有关的税收违法案件的重要手段之一,受管辖范围所限,对于跨区域的税收违法案件的查处具有必要性和积极意义。发票协查回复函的证据效力以及举证责任的问题是征管实践中容易引发争议的问题。现实中,税务机关往往会仅凭借发票协查回复函便认定纳税人构成税收违法行为并作出处理,这种做法实际上是存在严重执法缺陷的,对纳税人的合法权益容易造成不法侵害。本文分享一则税务机关仅依据发票协查回函便作出认定偷税而败诉的案例,与读者分享。

 

一、案情介绍

甲公司成立于2010年7月,住所位于北京市怀柔区,经营范围系组织文化艺术交流活动、设计制作广告等。

2014年4月28日至2014年11月24日,北京市怀柔区国家税务局稽查局(以下简称“稽查局”)对甲公司2012年1月1日至2013年12月31日的纳税情况进行了检查。2015年2月25日,稽查局向甲公司作出《税务处理决定书》,对甲公司的违法事实和处理决定如下:

(1)甲公司2012年10月至11月份取得发票17份抵减扣除应税服务金额296万元,经协查,回函结果:发票异常、无业务往来。

(2)甲公司2013年7月份取得发票15份抵减扣除应税服务金额1827万元,回函结果:发票异常、无业务往来。

(3)甲公司上列行为已经构成偷税,偷税金额共计120万元。根据税收征管法第六十三条第一款之规定,决定追缴甲公司所偷税款120万元及相应滞纳金。

甲公司不服上述《税务处理决定书》,于2015年5月5日向北京市怀柔区国税局申请行政复议。复议机关于2015年7月28日作出复议决定,维持了稽查局所作出的《税务处理决定书》。

甲公司仍不服,向北京市怀柔区人民法院(以下简称“一审法院”)提起诉讼,请求撤销稽查局作出的《税务处理决定书》。一审法院经审理后判决驳回甲公司的诉讼请求。甲公司不服一审判决,向北京市第三中级人民法院(以下简称“二审法院”)提起诉讼,二审法院以一审法院认定事实不清为由裁定撤销了一审判决并发回重审。

 

二、本案争议焦点

本案的争议焦点是稽查局仅以内容为“发票异常、无业务往来”的协查函为证据认定甲公司构成虚列成本的偷税行为是否证据充分。

甲公司认为,稽查局认定其构成偷税的证据不足,甲公司已经向法院提交了有关合同资料及所采购的广告制作服务的有关资料,能够充分证明相关业务真实发生,且在取得发票后随即通过税务局官网进行了查询,相关发票均得到了验证,甲公司不存在偷税的主观故意和事实。

一审法院认为,根据协查税务机关出具的协查函,可以认定甲公司取得的32份发票确实存在异常情况,且甲公司提供的合同及其他证据均不足以证明其与开票方存在真实业务往来,故稽查局认定甲公司构成偷税的事实清楚、证据充分。

二审法院认为,稽查局仅以甲公司2012年至2013年取得32份发票的异常、认定无业务往来的协查函为依据认定甲公司构成偷税并作出处理决定,属于事实不清、证据不足;一审法院的判决属于认定事实不清,遂应当发回重审。

 

三、华税点评

(一)我国税收违法案件发票协查制度的基本内容

为规范税收违法案件发票协查工作,提高协查质量和效率,国家税务总局于2013年6月19日发布了《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(税总发[2013]66号)。税收违法案件发票协查是指查办税收违法案件的税务局稽查局(以下简称委托方)将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务局稽查局(以下简称受托方),开展调查取证的相关活动。各级税务局稽查局负责实施税收违法案件发票的协查。协查工作遵循合法、真实、相关和效率的原则。协查工作的具体程序包括发函协查、派人参与协查、受托协查等。

(二)协查所涉原始证据材料未按照规定移交是稽查局败诉的关键因素

《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(税总发[2013]66号)第十九条规定,“受托方应当对取得的证据材料,连同相关文书一并作为协查案卷立卷存档;同时根据委托方协查函委托的事项,将相关证据材料及文书复制,注明“与原件核对无误”,注明原件存放处,并加盖本单位印章后一并寄送委托方。受托方通过协查信息管理系统收到的协查函,应当通过协查信息管理系统进行函复。经检查有问题的以及委托方要求寄送取证材料的,应当在回复协查结果后5个工作日内将相关证据材料及文书复制,注明“与原件核对无误”,注明原件存放处,并加盖本单位印章后一并寄送委托方。”据此规定,协查机关应当在调查取证基础上出具协查函,并且将证据材料复印件根据委托机关的要求向委托机关提交。

在本案中,稽查局在行政诉讼程序中只提供了协查机关针对32份发票出具的协查函,但并没有出具协查机关收集取得的证据材料。这里面可能存在两种情况,一是协查机关确实取得了相关原始的证据材料,但由于协查工作是在协查信息管理系统中进行的,协查机关向稽查局在系统中发出回函后稽查局并没有主动向协查机关索取原始证据材料;二是协查机关未充分调取和收集证据材料,导致在向稽查局发出回函的同时无法向稽查局提交证据材料。总之,由于稽查局没有顺利取得协查回函所依据的原始证据材料,导致稽查局在认定本案纳税人构成偷税时在证据方面存在严重缺陷。

(三)单一协查函不能作为认定纳税人构成偷税的定案依据

《中华人民共和国行政诉讼法》第三十三条规定,“证据包括:(一)书证;(二)物证;(三)视听资料;(四)电子数据;(五)证人证言;(六)当事人的陈述;(七)鉴定意见;(八)勘验笔录、现场笔录。”《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(税总发[2013]66号)第十八条规定,“《税收违法案件协查回复函》的内容包括:(一)协查来源;(二)涉案企业的基本情况及协查发票记载的信息;(三)协查取证要求的说明;(四)协查结论或者协查结果;(五)税务处理和税务行政处罚事项;(六)其他应予说明的事项。”据上述规定,协查机关向委托机关作出的《税收违法案件协查回复函》是针对被调查企业及事实的说明性文件,在性质上属于书证。

《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》(法释[2002]21号)第十条第(三)款规定,“当事人向人民法院提供书证的,应当符合下列要求:(三)提供报表、图纸、会计帐册、专业技术资料、科技文献等书证的,应当附有说明材料。”据此规定,稽查局在向法院提交《税收违法案件协查回复函》的书证的同时应当一并提交证明该回复函中内容和结论的具体的原始的证据材料,否则将不符合书证的证明力要求。

根据法释[2002]21号第五十五条之规定,法院将根据案件的具体情况,从以下三个方面审查证据的合法性:(一)证据是否符合法定形式;(二)证据的取得是否符合法律、法规、司法解释和规章的要求;(三)是否有影响证据效力的其他违法情形。据以上论述,由于单一的回函属于书证,但由于缺乏后附原始证据及有关说明性材料,尚不具备法释[2002]21号第十条第(三)款所规定的法定形式,导致其证据效力不足,不具备证据的合法性要件,因此不能作为案件的定案依据。在本案中,由于稽查局在诉讼程序中只提交了回函,但为提交能够印证回函内容的原始证据材料,因此二审法院对该证据不予采信。

(四)本案稽查局认定构成偷税举证不足,承担败诉后果

《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条规定,“被告对作出的行政行为负有举证责任。”税务机关具有查处偷税等税收违法案件的法定职权,在税务稽查过程中应履行调取和收集案件的证据材料,并承担举证责任。在偷税案件中,税务机关应当对纳税人符合偷税的构成要件承担举证责任,包括纳税人在主观上是否具有偷税的故意,在客观上是否实施了偷税行为,以及是否造成了少缴或不缴税款的不法后果等。

在本案中,稽查局在尚未对企业的偷税行为、发票真伪以及成本费用是否真实发生等案件关键事实查明查清的情况下便认定企业构成偷税,并作出相应处理,导致该税务处理存在事实不清、证据不足的严重缺陷,应当承担败诉的不利后果。

 

小结

发票协查回复函在性质上属于书证,根据最高人民法院的司法解释规定,回复函必须与有关原始证据材料合二为一方可具有证明效力。税务机关仅凭借单一的发票协查回复函便认定纳税人构成税收违法行为并作出处理或处罚决定的,将严重侵害纳税人的合法权益,税务机关未尽调查和收集证据材料的职责,造成案件事实不清、证据不足的后果。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

热烈祝贺华税“CRS个人涉税风险评估系统”正式上线

 

中国已于2017年1月1日起执行《多边税收征管互助公约》,承诺按照OECD制定的AEOI标准(金融账户涉税信息自动交换标准)参与全球税收协助,将于2018年9月同全球100个参与国(地区)进行CRS第一次金融账户涉税信息交换。境内外金融账户“透明化”势必引发5大风险:

  1. 境内外收益全面征税,征管漏洞堵住;
  2. 非法离境资产面临补税及滞纳金风险;
  3. 盲目应对引发的偷逃税法律风险;
  4. 调整境内外资产配置引发多缴税风险;
  5. 与境内纳税人识别号制度、反洗钱新规形成合力;

在上述背景下,如何做好税务筹划、优化配置金融资产及家庭财富,需要审慎思考,并尽快做出行动。本专项服务于中外高净值人士,服务流程及内容如下:

 

1步:在线提交信息

  1. 姓名
  2. 联系电话
  3. 情况简介

2步:面谈沟通

  1. 客户需求
  2. 初步评估风险

3步:向客户发送资料清单

  1. 税收居民身份信息

1.1  国籍情况

1.2  护照情况

1.3  住所、居所等情况

1.4  其他信息

  1. 境内外金融资产情况

2.1 存款

2.2 股权、债权投资

2.3 保险

2.4 信托

2.5 其他金融资产

2.6 金融账户设立地

  1. 未来个人及家庭资产配置计划

3.1  投资计划

3.2  移民计划

3.3  其他

4步:客户提交资料

  1. 客户提交资料(3日内)
  2. 调整补充资料

5步:出具《风险评估报告》

  1. 客户情况概述;
  2. CRS整体影响
  3. 账户设立地CRS政策及税收政策
  4. 国内相关税收等法律规定
  5. CRS具体风险分析

5.1 存款

5.2 股权、债权投资

5.3 保险

5.4 信托

5.5 其他金融资产

  1. 初步建议

6.1 税收居民身份规划

6.2 账户注册地规划

6.3 国内外资产调整与配置建议

6步:制定《专项税务筹划方案》

  1. 根据客户需求出具专项筹划方案
  2. 根据客户需求对执行方案提供咨询服务

 

服务费用:

  1. 出具风险评估报告:人民币5-10万元(前10名提交者8折优惠)
  2. 专项税务筹划:具体根据客户情况和节税额度确定。

服务周期:

  1. 10个工作日内出具风险报告;
  2. 30-45个工作日提交专项筹划方案;

服务优势:

  1. 国内第一家专业化税法律师事务所和行业发展的领跑者;
  2. 多次被Chambers、ALB等法律评级机构评为“最佳中国税务律师事务所”;
  3. 大部分成员同时具有“注册会计师、税务师、律师”等执业资格;
  4. 应全国律协委托就《关于我国加入《多边税收征管互助公约》时保留事项的建议》向国税总局提出书面意见;
  5. 与工商银行、招商银行就CRS下中国高净值人士税务筹划进行合作,为其私行客户提供CRS税务咨询、筹划服务。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

增值税税率由13%降至11%,企业应关注的四大重点问题

 

编者按:国务院总理李克强4月19日主持召开国务院常务会议,会议决定,在一季度已出台降费2000亿元措施的基础上,进一步推出以下减税举措:将增值税税率由四档减三档,取消13%这一档税率等。这一减税举措涉及到适用13%税率销售或者进口货物的相关企业,而且还关乎企业新旧税率适用如何衔接的问题。本期华税律师就税率变更带来的相关问题做出相应的解读。

 

4月19日,国务院总理李克强主持召开了国务院常务会议,会上决定推出进一步减税措施,持续推进实体经济降成本增后劲。其中一条规定,(1)从今年7月1日起,将增值税税率由四档减至17%、11%和6%三档,取消13%这一档税率;(2)将农产品、天然气等增值税税率从13%降至11%;(3)对农产品深加工企业购入农产品维持原扣除力度不变,避免因进项抵扣减少而增加税负。

本次国务院常务会议推出多项减税措施,其中主要涉及到适用13%这一档税率的增值税纳税人,针对各项减税政策,其中主要涉及以下几个问题。

1、增值税税率取消13%档,哪些企业将享受税收红利

根据我国《增值税暂行条例》第二条第二款的规定:增值税一般纳税人销售或者进口下列货物,按13%的低税率计征增值税。

(1)粮食、食用植物油。

(2)自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。

(3)图书、报纸、杂志。

(4)饲料、化肥、农药、农机、农膜。

(5)国务院及其有关部门规定的其他货物。

国务院及国家税务总局等有关部门还颁布了其他相关文件,规定某些行业适用13%的税率,在此就不一一列举。本次将增值税税率由四档减至三档,取消13%这一档税率,对于销售或者进口上述货物的企业而言,无疑会减轻其相关税负,带来一定的减税红利。

2、购入农产品扣除力度不变,将有效保障增值税抵扣额度不受影响

本次会议明确了“农产品深加工企业购入农产品维持原扣除力度不变”,有效保障了下游产业进项税额的稳定性。值得关注的是,在销售、进口农产品的税率均由13%降至11%的情形下,如何确保“扣除力度不变”将需要进一步的税收政策予以明确。

具体来说,农产品深加工企业直接采购农产品时,一般采用计算抵扣或核定扣除的方法来确认增值税进项税,要实现农产品深加工企业购入农产品维持原扣除力度不变,需要进一步的税收政策予以明确,同时还可能对农产品深加工企业的采购模式、农产品的批发、零售商带来商业模式的调整。同时,基于这一政策的不确定性,农产品深加工企业还可以针对性的调整原材料的采购计划,待相关扣除政策明确后再进一步筹划原材料采购事项。

3、税率由13%降至11%,过渡期应如何确定适用税率

税率调整后,企业必然要面对税率适用上前后衔接的问题。如何做到正确的适用税率,防范涉税风险是企业现今就应当开始考虑的问题。做到这些首先应对增值税纳税义务发生的时间有所了解。为了便于大家系统掌握和熟悉纳税人纳税义务的政策、掌握实务操作,特将增值税纳税义务发生时间政策规定总结如下:

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总结以上法律法规,增值税纳税义务发生的时间基本上可以概括为:纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

在一般情形下可以根据纳税义务发生的时间来确定如何适用税率,以上条文中所说的“当天”如发生在6月30日以前的适用13%的税率,发生在7月1日以后的则适用11%的税率。

在现实中,根据交易情形的不同,具体分为以下四类:

(1)如纳税人在6月30日以前发生销售行为且收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据,开票行为同样发生在6月30日以前,那么纳税义务发生在6月30日以前,应当适用13%的税率。

(2)如纳税人在6月30日以前发生销售行为且收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据,而开票行为发生在7月1日以后,那么纳税义务发生在6月30日以前,应当适用13%的税率。

(3)如纳税人在7月1日以后发生销售行为且收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据,开票行为同样发生在7月1日以后,那么纳税义务发生在7月1日以后,应当适用11%的税率。

(4)如纳税人在7月1日以后发生销售行为且收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据,但开票行为发生在6月30日以前,那么纳税义务发生在6月30日以前,应当适用11%的税率。

因此,纳税人应当注意的是,只要(1)发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据,或者(2)开具发票两种行为有一种发生在6月30日之前,均应适用13%的税率。

4、错误适用11%税率将面临严重税收风险

现实中,常常会出现因为企业操作上的失误,对于应当适用13%税率的情形错误适用了11%的税率,导致少缴税款,进而被税务机关追征的情形。譬如企业在7月1日之前已完成了相关交易并已收讫相关款项和销售款凭证。但是,企业在7月1日后按照11%的税率开票并进行纳税申报,就会出现少缴税款的情形。

我国税收征管法中第五十二条明确规定:“对因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。”因此,纳税人因计算错误等失误造成适用税率错误的,税务机关在三年(五年)内发现的,则纳税人需补交税款及滞纳金;构成偷税的,可以无限期追征,纳税人需补缴税款、滞纳金,并承担相应的罚款。

小结:

此次国务院常务会议确定的减税举措力度很大,在国内外错综复杂的形势下,通过这样精准的税收减免政策,降低企业负担,可以进一步放水养鱼,激活实体经济内生动力,中国经济也可以借此涵养税源。涉及到企业层面,相关企业应当做好税率变更带来的一系列准备措施,无论是账务处理还是申报纳税都应做到合理规范,以免后期增加与税务机关的交涉成本。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

华税承办、中税协主办首期“税务争议代理业务高级研修班” 综述

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近年来,随着国家依法治税战略的不断推进,我国税务争议数量呈现爆发式增长。2016-2017年,国家税务总局陆续发布了多个有关税务稽查的文件,增大税务稽查力度,进一步强化和规范税务稽查程序。一方面,我国税收法制正在经历“大变革”,税收政策变动时期也更容易引发税务争议案件。税务争议救济程序作为化解税企矛盾的法定渠道和纳税人权益保护的法律武器必将发挥越来越重要的作用。另一方面,2015年5月正式实施的行政诉讼法强化了复议机关的被告责任、延长了起诉时限、扩大了合理性审查的适用范围、确立了调解结案的方式,为纳税人利用行政诉讼维护自身合法权益扫清了制度上的诸多障碍。

为帮助广大税务师、律师、注册会计师把握税务争议代理业务发展的新机遇,系统掌握税务争议代理的基本原理、立法动态、应对策略、实务技巧。2017年04月19日-22日,“税务争议代理业务高级研修班”在北京中央社会主义学院隆重开班。华税律师事务所是国内代理税务争议案件最多的专业税法服务机构之一,多年来累计代理涉税案件600余件,在业界广受认可;依托华税“税务+法律”的业务特色,本次研修班由中国注册税务师协会主办,北京华税律师事务所、华税税务师事务所有限公司承办。来自全国各省市的200余名税务师、律师、注册会计师等专业人士踊跃报名,参加了本次研修班培训。

 

04月20日上午9时,研修班举行了开班仪式。开班仪式由中国注册税务师协会教育培训部主任黄宏斌主持,中国注册税务师协会副会长李林军、全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长、华税律师事务所主任、华税税务师事务所有限公司董事长刘天永分别代表主办方、承办方发表致辞演讲。

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图1:李林军副会长发表讲话

李林军副会长在致辞中指出,随着“放管服”、税制改革的不断深化,涉税服务市场的空间非常广阔,税务师行业大有作为。个人能力、服务质量以及事务所品牌是决定需求的核心要素,全行业要高度重视教育培训工作。他强调,全行业要有创新的理念,共享的心态,跨界的作为,促进行业良性发展。本期研修班依托华税律师师事务所10余年从事税务争议业务经验,帮助广大税务师了解并掌握税务争议代理业务的基本原理、实务技巧。

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图2:刘天永律师发表致辞演讲

刘天永律师在致辞中认为,在涉税服务大发展的时代背景下,财税法作为公共财产法的定位要求是对纳税人的尊重,纳税人和税务机关之间不应是不平等对抗的地位,税务机关在做出具体行政行为时要考虑税收公平、实质课税等原则。此次研修班对于提升行业整体发展水平,转变服务理念、提升专业能力、促进业务拓展等方面,都会具有非常重要的意义,希望各位学员能够放下杂念、静心学习;放下事务,专心学习;放下架子、快乐学习。

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图3:黄宏斌主任发表致辞

黄宏斌主任指出,本次研修班将各地税务师、律师、注册会计师等聚集一堂、共话涉税争议代理业务,对推进涉税争议代理服务、税收征管和税制改革都有很大的意义。在此对承办方表示衷心的感谢。作为承办方的华税多年来致力于推动律师、税务师涉税服务融合,其于十多年前率先提出税务律师这一概念,作为行业领导者和推动者,华税一直秉持“税务+法律”的发展模式,目前华税旗下除了华税律师事务所,还拥有多家5A级税务师事务所。他认为我国现状离税收法治还存在一定的距离,在这种情况下律师和税务师涉税服务的合作和融合具有深远的意义。最后,各位学员要抓住这次学习机会,提高自身的专业素养,为能提供更加优质的涉税争议服务储备力量。

9点20分,开班仪式结束。由此次研修班班长华税税务师事务所董事长助理李剑组织各位学员及与会嘉宾合影留念。

在为期三天的课程中,来自国家税务总局、中国注册税务师协会、中国政法大学、华税律师事务所的专家学者及律师围绕税务争议代理业务,结合具体案件,从理论和实践两个维度进行了深入的分析与解读。

20日上午9时20分到10时40分,由中国注册税务师协会副会长李林军作为主讲老师,围绕“涉税服务行业发展动态与业务创新”进行了讲解。李林军副会长从抓业务转型,适应市场需求;抓互联网+,推动业务创新;抓教育培训,造就百万大军;抓组织创新,提升竞争力;抓法制建设,加强行业自律五个方面依次进行了探讨。李副会长认为,税务师发展必须从同质服务走向专业工匠。要不断提升税务师的核心竞争力,提供深层服务,提高创新能力。不仅如此,还应从单打独斗走向合作共赢,其中包括内部联合;外部合作,跨界合作;跨国合作等。李副会长在授课中一再强调互联网对税务行业发展的重要性,税务师要抓住互联网+这个新机遇,实现自身发展。对于税务师行业后备人才储备的问题一直是中税协倍加关心的,首先要精心组织,抓好税务师考试;其次要开放创新,提高培训质量。最后,李副会长就抓组织创新与行业自律发表了自己的看法,税务师行业要不断推动组织创新模式改革,实现五个“统一”,即推进品牌标识一致(方向);推进人事管理一致;推进财务管理一致(核心);推进业务管理一致(风险);推进信息管理一致(固化)。再者,税务师行业要积极推进行业自律,持续推进行业立法,制定业务规则、标准。

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图4:张学瑞副司长授课

20日上午10时40分到12时,由国家税务总局法规司副司长张学瑞授课。就“树立新理念,妥善处置争议”发表了自己的看法和见解。张副司长的课程主要围绕中国法治基本经验和原则;全国行政复议应诉工作基本情况;法治是“善”的艺术三个方面展开讲解。首先,张副司长介绍了税务系统近三年来复议应诉情况。针对近些年的税务行政复议案件而言,主要有以下五个特点:(1)案件数量大且增速迅猛;(2)税收案件重大复杂且敏感;(3)新类型案件突起和恶意缠诉现象严重;(4)纳税人更加关注税收政策;(5)应诉任务繁重,司法审查标准趋严。张副司长指出,在实际工作,首先必须存有“善念”,良法善治,始于善、行于善、止于善,法治水平取决于观念,别把技能超过品德;其次要厉行“善”治,创新方法——承接理想与现实,做足功课——细活加实在活。最后,张副司长坦言:“别问法治能为你做些什么,要问你能为法治做些什么”。

20日下午14时到17时,由全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,北京华税律师事务所主任刘天永作为主讲人。刘天永律师以“商业模式创新引发涉税争议案”为题,从实质课税原则、基本案情分析、税法分析三大部分深度解析了一起世界500强企业涉税争议案。首先,简要介绍了实质课税原则的概念及其基本原理,明确了实质课税原则更加体现经济实质主义的要求,体现了量能课税原则及税收公平原则;然后,介绍了案件的基本情况及税务机关的处理程序,分别对涉案企业的三种汽车销售模式,即在库融资利息补贴,基础奖励金,金融贴息奖励金进行了说明,分析了三种汽车销售模式的税务处理方式。刘天永律师最后指出,我国正在步入社会主义市场经济较为成熟的阶段,伴随着“互联网+”经济业态的飞速发展以及经济全球化的推动,未来更多全新的、复杂的、多样化的商业模式将会层出不穷。税收因素对于商业模式创新的影响将会是颠覆性的,税法能否适应市场经济的飞速发展在一定程度上决定了我国深化财税体制改革和推行良法善治的成败。

20日晚19时到21时,举行了研修班的首次沙龙,题为“涉税争议解决业务拓展”。此次沙龙由华税律师事务所律师薛载华主持,华税律师事务所合伙人律师赵琳担任嘉宾。本次沙龙共分为两个环节,第一个环节由赵琳律师以华税多年来成功的经验为例,分析了涉税争议解决业务拓展的方式;第二个环节是学员自由提问环节,由赵琳律师就学员的具体问题进行解答。学员对于华税律师事务所的发展经验,涉税争议案件处理的方式等表现出来浓厚的兴趣,与赵琳律师进行了热烈的讨论和交流。

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图5:袁森庚教授现场授课

21日上午9时到12时,由中共国家税务总局党校教授,全国律协财税法专业委员会委员袁森庚作为授课老师,授课题目为“2017税务稽查最新形势及纳税人涉税风险防范”。袁森庚教授主要围绕税务稽查最新形势与纳税人稽查风险防范两个方面进行了详细的讲解。首先,袁教授分析了税务稽查的最新形势,即态度坚决、高压态势;力度加大、手段多样;范围拓广、重点突出;依法依规,处理灵活。其次,纳税人在应对稽查风险时应当端正态度,以解释、沟通为主要方式,力争在最前端解决。再者,明确了在稽查选案环节、检查环节、审理环节、执行环节中应当注意的各项问题,其中包括检查过于频繁,调账不规范,重大案件审理涉及的相关问题等。最后,袁教授介绍了涉税案件处理涉及的争议及其解决技巧,他认为,在核定征收企业在稽查时改为查账征收的问题上要严格按照《税收征管法》的要求处理;在税收追征期时点的确定这一问题上以立案时间为准;复议前置条件的问题上除按照征管法第八十八条件外,在实践中存在曲线救济的可能,一是向有审查权的部门申诉,二是通过对税务行政处罚决定的救济。

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图6:施正文教授现场授课

21日下午14时到17时,由中国政法大学教授、中国财税法学研究会副会长施正文作为主讲人,授课题目为“疑难股权转让税案解析与税收争议救济制度改革”,就海宏城项目股权转让涉税问题进行了讲解并于学员进行了探讨。经过对案情的介绍,施正文教授就以转让方涉及缴纳哪些种类的税目,各税种的税负是多少;本案股权转让是否会被认定为实质上的土地买卖,从而需要缴纳巨额土地增值税;转让方获取项目公司成本发票的方式是否违法等几个问题与学员进行了交流。施正文教授认为,本案股权转让行为存在以下几个特征:(1)资产转让单一;(2)业务相对简单;(3)股权价格决定于资产价格;(4)股权全部转让;(5)资产实际控制人发生了变更。综上,本案形式上为股权转让,实质上为资产转让,转让方应当缴纳土地增值税。期间,施正文教授就《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]32号)就相关法律适用问题进行了分析讲解。不仅如此,还在课程讲义上附上了税务机关就该案件处理程序上出具的法律文书,让学员更加直观的感受税务机关在涉税案件上的处理过程及法律适用。

21日晚19时到21时,研修班举办了第二次主题沙龙,此次沙龙题为“涉税专业服务转型升级”。沙龙由华税律师事务所合伙人律师魏志标主持,华税律师事务所主任刘天永律师作为嘉宾。首先,刘天永主任发表了题为“税务+法律:感悟、实践和计划”的讲话,谈及创立华税至今,十余年来的心得体会。华税未来计划依托“税务+法律”,继续拓展服务网络,发展成为一家本土化、专业化、品牌化大型税务服务集团。

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图7:赵琳律师现场授课

22日上午9时到12时,由华税律师事务所合伙人赵琳做了题为“税务争议救济程序实操要点及典型案例解析”的培训。赵律师分别从涉税行政程序代理及涉税刑事程序代理两个方面,就涉税案件代理中的重要、疑难程序问题进行了深入细致的讲解,内容包括税务行政复议前置制度、税务行政处罚听证和复议听证程序、行政证据与刑事证据衔接问题、涉税犯罪立法滞后或空白情况下如何办案等等,并分享了相关案例。最后,赵琳律师还就税务刑事诉讼代理中的特殊问题——虚开犯罪以及逃税罪中的立法问题、理论分歧进行了详细分析,并通过案例对刑法理论进行应用。

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图8:王强律师现场授课

22日下午14时到17时,由华税律师事务所资深税务律师王强作为授课老师,以“虚开增值税专用发票疑难案例解析”为题进行了独到的讲解。授课内容主要围绕四个案件展开讨论,介绍了相关实务操作流程及办案心得,其中包括:(1)员工舞弊致企业涉嫌虚开行政案件;(2)“一物三卖”致开票企业涉嫌虚开行政案件;(3)松苑公司制造虚假繁荣虚开增值税专用发票案;(4)煤炭企业销售超产煤炭代开犯罪案。最后,王强律师就虚开案件业务办理发表了自己的看法,主要围绕税务风险管理、税务稽查应对、税务行政复议、税务行政诉讼、涉税刑事诉讼几大方面谈及自己办案过程中的心得体会。

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图9:结业典礼上黄宏斌主任、刘天永律师分别代表主承办方与部分学员合影

4月22日下午5时,在华税税务师事务所董事长助理李剑的主持下,研修班举行了结业典礼,刘天永律师代表承办方、黄宏斌主任代表主办方先后发表了结业词。刘天永律师表示:“涉税专业服务市场广阔,三大行业互补性强,可以实现合作共赢,华税愿意与大家分享经验,继续在该领域积极发挥协调、推动作用”。致辞完毕后,刘天永律师、黄宏斌向学员颁发了结业证书,研修班在全体学员的热烈掌声中顺利闭幕。

7种个人向境外转移资产行为,CRS后税务风险将凸显

 

编者按:金融账户监管的宽松或漏洞,是境内资产非法转移的重要原因。根据央行2016年12月30日发布的《关于金融机构大额交易和可疑交易报告管理办法》(中国人民银行令〔2016〕第3号),反洗钱新规将于2017年7月1日起实施,这些巨额资金究竟是如何出境的?存在哪些税收法律风险?本期华税律师为您解读。

 

一、反洗钱新规7月1日实施

《关于金融机构大额交易和可疑交易报告管理办法》(中国人民银行令〔2016〕第3号)具体变化有二:一方面是大大降低反洗钱报告标准。大额现金交易的人民币报告标准,由20万元调整为5万元。以人民币计价的大额跨境交易报告标准为人民币20万元。资金流动趋于完全透明化。另一方面,反洗钱报告的方式从人工定期上报转为5个工作日内电子方式自动上报,同时监控重点从个人现金,扩大到机构账户交易。

根据《关于金融机构大额交易和可疑交易报告管理办法》(中国人民银行令〔2016〕第3号)第九条的规定:

下列金融机构与客户进行金融交易并通过银行账户划转款项的,由银行机构按照本办法规定提交大额交易报告:

(一)证券公司、期货公司、基金管理公司。

(二)保险公司、保险资产管理公司、保险专业代理公司、保险经纪公司。

(三)信托公司、金融资产管理公司、企业集团财务公司、金融租赁公司、汽车金融公司、消费金融公司、货币经纪公司、贷款公司。

因此,境内高净值人士借助金融机构直接向境外保险、证券公司划转款项的行为将面临严密的监控,相关信息也会实时报送至税务机关,涉税风险凸显。

 

二、7种个人向境外转移资产行为

随着资本市场的不断发展,一大批高净值人士基本上完成了财富积累,基于财富保值增值、分散资产风险、避税、传承、养老、子女教育、海外移民等不同原因,越来越多的高净值人士选择将资产转移到境外。转移方式主要包括:

1、“蚂蚁搬家”凑人数转移资产

由于个人每年购汇的额度只有5万美元,因此某些打算在海外置业的人通过亲戚朋友转账的方式实现大量资金的转移。这种靠人头拆分金额汇款的办法,违反了“个人不得以分拆等方式规避个人结汇和境内个人购汇年度总额管理”的要求,而且,自2017年起,外汇管理部门加强了外汇信息申报管理监控力度,购汇流程更加复杂,购汇用途监管也更严格。同时,囿于国外严格的金融监管政策,同一账户短期内多次存入资金,也存在被检查的风险。

2、地下钱庄“洗钱”

通过地下钱庄“洗钱”,是资金外流的重要方式。以人民币和外币的汇兑为例:人民币与外汇的兑换和汇付以间接的方式进行,而不以直接汇兑的运作手法完成,人民币不必流出境外,外汇也不必流入境内,各自分别对应循环。利用此种交易方式跨境转移资产的主体较为复杂,除了腐败分子和国企高管,还有某些企业为了避税逃税和享受外商投资优惠待遇而跨境转移其灰色资金,以及走私、贩毒等犯罪分子和恐怖分子以此转移黑钱等。

3、利用经常项目下的交易形式向境外转移资产

此种形式大致有五类:进口预付货款,出口延期收汇;伪造佣金及其他服务贸易项目对外付款;通过企业之间的关联交易实现向境外转移资产的目的;利用虚假境外贸易合同骗取外汇管理部门核准外汇汇出境外;少报出口,多报进口等。

4、利用投资形式向境外转移资产

此类资金转移的特点是资金向境外转移在形式上基本合法,通常以企业正常海外投资的形式转往国外。资金性质的改变发生在境外,在境外被非法占有或挪作他用。采用此种手法转移资金的多为大型企业高管人员或某项具体业务的负责人员。

5、利用信用卡工具向境外转移资产

通过在境外使用信用卡大额消费或提现来实现资金向境外转移。目前我国对此类经常项下的个人支付没有严格的外汇管制或限制。而对于各发卡机构来说,只要持卡人单次消费或提现是在信用额度内且按时还款即可,并不做累计消费或提现的限制。这就为利用信用卡进行资金境外转移提供了可乘之机。

6、利用离岸金融中心向境外转移资产

这种方式主要采用以下步骤:第一,转移企业资产。企业管理层与境外公司通过“高进低出”或者“应收账款”等方式,将国内企业的资产掏空。第二步,销毁证据,漂白身份。

7、通过在境外的特定关系人转移资金

通常此类参与转移资金的特定关系人在他国均已取得合法身份,或者是留学,或者是他国居民或公民。一方面可以通过特定关系人以合法手续携带或汇出资金;另一方面,这些特定关系人利用其国外身份在当地注册企业后,以投资形式在中国开设机构,然后以关联交易等形式转移资产。

 

三、税收法律风险

从2013年美国的FATCA到2016年由OECD推进的BEPS行动计划,开始注重加强国际协作,实现“国际税收规则的一致性、强调经济实质、提高税收透明度和确定性”等健康国际税收征管体制。CRS信息交换机制以FATCA为参考,在尊重各个国家税收管辖权、减少双重征税的基础上,着力打击双重不征税现象。中国将于2018年9月开始进行首次信息交换。在税收信息透明化的背景下,以往通过不合规方式将资产转移到境外的行为,将面临严峻的税法风险。

1、中国税务居民未应税资产补税风险

目前,很多中国税务居民名下的境外存量金融账户内的存款等金融资产,大都是通过借款、虚假贸易、虚假投资等途径非法离境的,并未按照中国相关税收法律、法规规定进行完税,在法律上处于“应申报而未申报”的状态。《税收征管法》 第三十二条规定,纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。第四十四条规定,未结清税款、滞纳金,又不提供担保的,税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。第六十五条规定,纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,妨碍税务机关追缴欠缴的税款的,由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金,并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。第六十八条规定,纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外,可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。因此,2018年9月我国执行CRS后,中国税务居民境外金融账户涉税信息反馈到中国税务机关时,这些未完税“收入”将面临补税等法律责任。

近日,中国税务报披露的一个案例显示,徐州市地税局从个人之国内户籍信息出发,否定了港籍投资人潘某之香港籍身份,从而对潘某来源于江苏外商投资企业之股息按照20%的税率征收个人所得税。这表明,中国税务机关已经开始利用户籍这一武器,对中国个人的跨境所得进行征税。

2、双重税收居民

根据国家税务总局发布的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法(征求意见稿)》的规定,同时构成中国税收居民和其他税收管辖权税收居民的,视为非居民,因此,对于那些已经取得他国绿卡或者护照的中国人来说,将被中国税务机关认定为非税务居民身份。在此前提下,若其在中国保有金融资产,其金融账户信息将直接披露给移民国。从目前移民情况来看,这类人群数量相当可观,我国一些中高产阶级往往都是为了子女教育、海外医疗等原因选择移民,绝大一部分人在国内仍然拥有金融资产。并且,中国移民通常没有遵守美国、加拿大、英国等一些移民国的“税收居民需要披露全球资产”的税务申报制度,未如实缴纳所得税。一旦CRS实施,中国将其境内的金融资产信息提交给移民国,这类人群将面临补缴税款、滞纳金、罚金甚至刑事责任的风险。

3、偷逃税风险

近年来,借助虚假的境外贸易合同将资金转移到离岸公司,或者通过“少报出口,多报进口”等方式将资金截留在境外成为外汇管理部门打击的重点。2013年以来,人民银行、海关、商务、银监等部门大力整治此类贸易活动,例如,筛选重点企业开展专项核查、加强外汇资金流入管理等。同时,此类虚假贸易活动中存在的逃税避税、骗取出口退税等涉税违法问题,成为税务机关查处的重点。《税收征管法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。《刑法》第二百零一条规定,纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%%以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额30%以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。在CRS全球征税的背景下,这些境外收入将全部披露给中国税务机关,势必会发现这些虚假贸易中的税收违法问题,下一步实施的追缴以及罚款金额将会十分庞大!

4、虚开发票风险

部分投资者通过虚开发票金额的方式,偷偷将资金转移出境。例如,利用中国公司向一家外国公司支付100万美元购买实际价值50万美元的机床,多出来的资金投资于伦敦、悉尼或者纽约的房地产或股票。企业涉嫌虚开发票,在增值税抵扣、企业所得税税前扣除等方面存在着诸多税务问题。

根据增值税的法律规定,境外单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人;购买方凭完税凭证抵扣进项税额的,应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。对于使用虚开发票抵扣增值税税款并进行企业所得税税前扣除的,需要补缴税款、滞纳金,加处罚款,严重的甚至触犯刑事责任。

除了上述的税收违法风险外,利用地下钱庄、虚假贸易合同转储出去的资金转移方式,还存在着巨大的操作风险,同时,经济犯罪、职务犯罪等刑事风险也随着信息交换的开展逐渐凸显。

 

总结

目前,国家正在推进个税体制改革、全面建立“自然人纳税人识别号”等制度,包括金融账户管理、外汇监管等执行口径也在大幅收缩,因此,在CRS全面实施以及反洗钱新规正式生效后,非法转移境内资产的行为将受到严密的监控,特别是高净值人士境外存量金融账户完税情况势必受到清查,并面临补缴税款、滞纳金,甚至罚款、刑事处罚的风险。华税建议,在境内外个税征管日趋严苛的背景下,如何做好税务筹划、优化配置金融资产及家庭财富,需要审慎思考,并尽快做出行动。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察:税务机关处罚决定违反重大税务案件审理程序被撤销案

 

编者按:

《重大税务案件审理办法》的施行日期是2015年2月1日,对于在本日期前已经立案但在新办法施行后尚未结案的重大税务案件,税务机关是否应当依照新办法规定的审理程序对案件进行审理呢?本期税案观察分享一则税务行政处罚诉讼案件,为读者解答这一问题。

 

一、案情介绍

甲公司系广东省恩平市的一家有限责任公司,成立于2001年7月16日,为查账征收企业,经营范围系开采、销售石灰石。自2011年12月起,甲公司处于关停状态。

2012年6月13日,广东省恩平市地方税务局稽查局(以下简称“恩平市地税局稽查局”)向甲公司发出《税务检查通知书》,对甲公司2006年1月1日至2010年12月31日期间涉税情况进行检查。

2012年7月2日,恩平市地税局稽查局向甲公司发出《限期提供资料通知书》,要求甲公司于2012年7月5日前完整、齐全提供2006年至2010年的会计账簿、记账凭证和原始凭证等资料。甲公司未按照要求提供上列资料。

2014年11月20日,广东省恩平市地方税务局(以下简称“恩平市地税局”)向甲公司作出《税务处理决定书》,认定:甲公司拒不提供账簿、记账凭证等纳税资料,根据税收征管法第三十五条之规定,采用合理方法对甲公司的石灰石产量和单位销售价格进行了核定,进而据此核定甲公司2006年1月1日至2011年12月31日期间应纳资源税约1436万元,应纳企业所得税约240万元,并核实甲公司同期已申报缴纳和已由石灰石收购方代扣代缴的资源税458万元,已申报缴纳企业所得税16万元,同期分别少缴资源税978万元,少缴企业所得税224万元,限期要求甲公司缴纳上列税款及滞纳金;甲公司的上列行为属于进行虚假的纳税申报,导致少缴税款,构成偷税。

2012年11月20日,恩平市地税局向甲公司作出《税务行政处罚事项告知书》,告知拟对甲公司作出行政处罚决定的事实、理由和依据,并告知基隆公司依法享有要求听证等权利。2015年3月18日,恩平市地税局向甲公司作出《税务行政处罚决定书》,认定甲公司构成偷税,处少缴税款0.5倍的罚款。

由于甲公司自2011年年底一直处于关停状态,在恩平市地税局作出处罚决定之前没有正常经营,恩平市地税局在直接送达和邮寄送达未果的情况下,登报公告送达《税务处理决定书》、《税务行政处罚事项告知书》和《税务行政处罚决定书》。2015年7月13日,甲公司从恩平市地税局处取得《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。之后,甲公司没有依照《税务处理决定书》的要求补缴税款,也没有申请复议。

2015年7月20日,甲公司向广东省江门市地方税务局申请行政复议,请求复议机关撤销上列《税务行政处罚决定书》。2015年10月15日,复议机关作出了维持决定。甲公司不服该复议决定,向广东省江门市江海区人民法院(以下简称“一审法院”)提起行政诉讼,请求判决撤销该处罚决定。一审法院经审理后判决驳回甲公司的诉讼请求。甲公司仍不服,向广东省江门市中级人民法院(以下简称“二审法院”)提起上诉,二审法院以恩平市地税局违反法定程序为由撤销了一审判决、复议决定及《税务行政处罚决定》。

 

二、争议焦点

本案的争议焦点系恩平市地税局作出的《税务行政处罚决定书》是否符合法定程序。

甲公司认为:根据广东省地方税务局关于重大税务行政处罚案件审理范围的公告(2015年第7号)的规定,本案涉税金额超过了600万元,属于重大谁晚间,必须经过重大税务案件审理为会员审理,恩平市地税局现在作出的处理和处罚程序没有体现重大税务案件审理的相关程序;根据税收征管法第十四条、税收征管法实施细则第九条以及《重大税务案件审理办法》第三十四条的规定,本案应当由案外人恩平市地税局稽查局作为主体作出处罚决定,不应由恩平市地税局作出处罚决定,执法主体错误,应予撤销。

恩平市地税局认为:因该案税款金额超过50万属于重大税务案件,而重大税务案件审理委员会设在恩平地税稽查局的上级主管局恩平地税局里,故由恩平地税局依法审理并作出处罚决定,是符合地税部门职能要求的;《重大税务案件审理办法》是在2015年2月1日才开始施行,虽然本案的处罚决定是在该办法实施之后作出,但本案早已在此前进行立案和审理,所以该办法不适用于本案,本案的执法主体没有错误。

一审法院认为:恩平市地税局具有本案执法权限,属于适格的处罚决定作出主体,且在处罚决定作出前向甲公司履行了告知义务,符合法定程序。

二审法院认为:根据《重大税务案件审理办法》的规定,税收案件中遇到重大案件情形的,依法应该由税务稽查局负责履行提交重大税务案件证据材料、拟作税务处理处罚意见、举行听证,进行送达等职责。本案中恩平市地税局局提出本案正因为属于重大税务案件范围,所以该处罚决定才由设有重大税务案件审理委员会的该局直接作出处理而非稽查局处理,其执法主体符合法律规定的观点明显不符合《重大税务案件审理办法》的规定,存在执法主体不适格的问题;按照《重大税务案件审理办法》的规定,稽查局在提请审理委员会审理案件时,还要提交重大税务案件的审理案卷交接单、审理提请书及税务稽查报告、审理报告、听证材料等案件材料,审理委员会应当作出《审理意见书》等审理材料,而本案恩平市地税局声称涉案的税务处罚已经过重大税务案件审理委员会审理,但其所提供的各项证据,均不能体现按照重大税务案件审理程序处理。综上,本案《税务行政处罚决定书》没有按照国家税务总局《重大税务案件审理办法》确定的程序进行处理,没有由法定的执法主体行使行政职责,属于程序违法,应该予以撤销。

 

三、华税点评

(一)重大税务案件必须适用税务机关的重大税务案件审理程序

2001年2月17日国家税务总局发布《重大税务案件审理办法(试行)》(国税发[2001]21号),正式建立起我国的重大税务案件审理制度。2015年2月1日,在总结各地实践经验的基础上,国家税务总局发布《重大税务案件审理办法》(国家税务总局令第34号),以部门规章的层级高度取代了国税发[2001]21号规范性文件,进一步完善了我国的重大税务案件审理程序。

《重大税务案件审理办法》第十一条规定,“本办法所称重大税务案件包括:(一)重大税务行政处罚案件,具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定,报国家税务总局备案;(二)根据重大税收违法案件督办管理暂行办法督办的案件;(三)应司法、监察机关要求出具认定意见的案件;(四)拟移送公安机关处理的案件;(五)审理委员会成员单位认为案情重大、复杂,需要审理的案件;(六)其他需要审理委员会审理的案件。”据此规定,重大税务案件审理程序所适用的税务案件范围具有一定的地方自主性,需要地方的计划单列市以上税务局制定具体的适用范围标准。办法出台后,山东、青海、江苏、天津、内蒙古自治区等全国各地的省一级税务机关根据办法的授权纷纷制定了当地的重大税务案件审理实施办法,既有国地税分别制定的形式,如《青海省地方税务局关于发布<重大税务案件审理实施办法>的公告》、《青海省国家税务局关于发布<重大税务案件审理实施办法(试行)>的公告》,也有国地税统一制定的形式,如《上海市国家税务局、市地方税务局关于转发<重大税务案件审理办法(试行)>的通知》。当然,仍有一些地区的省级税务机关尚未根据办法修订或调整原依据国税发[2001]21号制定的实施办法。

对于符合重大税务案件审理的适用范围标准的税务案件,税务机关是否必须要适用重大税务案件审理程序呢?《重大税务案件审理办法》第六条规定,审理委员会履行审理重大税务案件的职责;该办法第一条规定,重大税务案件审理程序的主要目的是为了推进税务机关科学民主决策,强化内部权力制约。据此我们认为,重大税务案件审理程序并非一项由税务机关可得选择适用的程序,而是税务机关必须遵守和履行的法定程序。税务案件一旦符合重大税务案件审理程序的适用范围的,税务机关必须依照办法的规定按照重大税务案件审理程序对税务案件进行审理;假如税务机关可以选择适用该审理程序的,则实际上无法起到在税务机关内部权力制约的作用。

(二)本案是否属于重大税务案件

本案的争议焦点是恩平市地税局作出处罚决定是否符合法定程序,核心焦点是恩平市地税局是否应当适用重大税务案件审理程序以及是否合法、有效的履行了该审理程序。判断恩平市地税局是否应对本案适用重大税务案件审理程序的核心是本案是否属于重大税务案件。

《重大税务案件审理办法(试行)》(国税发[2001]21号)第三条曾规定,“重大税务案件的标准,由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局案件审理委员会(以下简称审理委员会)根据涉案金额、案件性质、争议程度、社会影响面等确定。”根据《广东省地方税务局关于重大税务案件审理工作相关问题的通知》(粤地税发〔2001〕234号)的规定,重大税务案件的适用情形之一是“涉案税额在700万元以上”。

2015年10月1日施行的《广东省地方税务局关于重大税务行政处罚案件审理范围的公告》(广东省地方税务局公告2015年第7号)将粤地税发〔2001〕234号文予以废止,并规定重大税务案件标准系:(1)省局稽查局直接办理的罚款金额达到1000万元或罚款倍数在3倍以上的行政处罚案件;(2)广州市局直接办理的罚款金额达到1000万元或罚款倍数在3倍以上的行政处罚案件;(3)珠三角其他市(区)局(珠海、佛山、江门、东莞、中山、惠州、肇庆、横琴、顺德)直接办理的罚款金额达到500万元或罚款倍数在3倍以上的行政处罚案件;(4)其他市局直接办理的罚款金额达到300万元或罚款倍数在3倍以上的行政处罚案件。

本案所涉争议税款约1200万元,罚款金额约600万元,所属辖区系广东省江门市恩平市,根据广东省地方税务局公告2015年第7号的规定,属于重大税务案件。且根据粤地税发〔2001〕234号文的规定,也属于重大税务案件。因此,无论以新旧哪个文件为依据,本案都属于重大税务案件。

(三)本案是否应当适用《重大税务案件审理办法》所规定的审理程序

《重大税务案件审理办法》的施行日期是2015年2月1日。本案税务行政处罚的立案日期是2012年6月13日,处罚决定作出日期是2015年3月18日。新办法在本案处罚审理过程中施行,因而恩平市地税局是否应当适用新办法所规定的审理程序对本案进行审理呢?针对这一问题,国家税务总局在新办法中未予明确规定。在税法学界普遍公认的一项原则系“实体从旧,程序从新”。

根据《最高人民法院办公厅关于印发<行政审判办案指南(一)>的通知》(法办[2014]17号)第五条第17项规定,“被诉行政处罚决定作出过程中新法开始施行的,一般按照实体从旧、程序从新的原则作出处理,但新法对原告更有利的除外。”据最高院上述规定,尽管国税总局对未决案件如何适用新办法没有做出规定,但法院应当按照程序从新的原则作出处理。因此,在本案中二审法院认为恩平市地税局在新办法施行后尚未作出处罚决定,案件处于审理过程之中,应当依据新办法所规定的审理程序进行审理。笔者对此亦持肯定观点。

(四)本案税务机关就重大税务案件审理程序事项举证不能,应承担败诉后果

根据新办法的规定,重大税务案件审理程序包括提请和受理、书面和会议审理、执行和监督等程序,所涉税务文书包括《重大税务案件审理案卷交接单》、《重大税务案件审理提请书》、《证据目录》、《受理通知书》、《重大税务案件书面审理通知书》、《重大税务案件书面审理意见表》、《初审意见》、《重大税务案件审理委员会会议纪要》、《重大税务案件审理委员会审理意见书》等等。

而在本案中,恩平市地税局在诉讼程序中并未将本案所涉重大税务案件审理程序有关的税务文书向法院提交,无法证明本案合法、有效地经过了重大税务案件审理程序,属于违反法定程序,其作出的处罚决定依法应予撤销。

 

小结

对于符合重大税务案件审理范围的税务案件,税务机关必须启动重大税务案件审理程序进行审理,而并非可选择适用该审理程序。根据“实体从旧、程序从新”的税法适用原则及行政诉讼司法审判习惯,对于在《重大税务案件审理办法》前已经立案,在该办法施行后尚未结案的案件,税务机关应当判断案件是否属于重大税务案件,对属于重大税务案件的应当严格依照新办法所规定的审理程序进行设立,否则将构成违反法定程序。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

最新国务院6大税收优惠,受益的是谁?(附清单)

编者按:国务院总理李克强4月19日主持召开国务院常务会议,决定推出进一步减税措施,持续推动实体经济降成本增后劲;会议指出,按照《政府工作报告》部署,深化税制改革、加大减税力度,不断为市场主体减负增力,是深入推进供给侧结构性改革的重要举措,有利于在当前国内外环境错综复杂、不稳定不确定因素仍然较多的形势下,通过优化营商环境,增强企业活力和创新动力,巩固经济稳中向好势头、促进结构升级。本期华税为您全面解读。

 

华税针对国务院新推出的6大减税政策,进行分析,重点介绍哪些企业将会从中受益。

  • 13%增值税税率降至11%

    国务院:一是继续推进营改增,简化增值税税率结构。从今年7月1日起,将增值税税率由四档减至17%、11%和6%三档,取消13%这一档税率;将农产品、天然气等增值税税率从13%降至11%。同时,对农产品深加工企业购入农产品维持原扣除力度不变,避免因进项抵扣减少而增加税负。

受益清单:

1

税法延伸:(1)营改增后,不考虑税率0和征收率,目前增值税设置了四档基本税率,17%、13%、11%、6%,与主要发达国家相比,税率设置偏多,不符合税收公平、税收中性原则,也不利于后续增值税的统一立法。(2)《立法法》第八条规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律,也即全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会拥有立法权。取消13%这一档增值税税率,是否属于“税率的确定”?后续是否依据立法程序进行立法层面的确认,目前还不得而知(但估计以上企业对此并不关注!)。

 

二、小型微利企业优惠范围扩大

国务院:二是扩大享受企业所得税优惠的小型微利企业范围。自2017年1月1日至2019年12月31日,将小型微利企业年应纳税所得额上限由30万元提高到50万元,符合这一条件的小型微利企业所得减半计算应纳税所得额并按20%优惠税率缴纳企业所得税。

受益清单:

2014年以来,国务院不断加大对小微企业的税收优惠政策扶持力度,减半征收所得税优惠的范围由年应纳税所得额6万提至10万元,后再提至20万元,而2015年8月直接提至30万元,范围扩大至所有小微企业,

2

税法延伸:此次再度将小微企业减半征收所得税优惠提至50万元,已经超出企业所得税法和实施条例界定的“年度应纳税所得税额30万元”的标准,后续有待相关立法进一步完善补充。

 

三、提高研发费用加计扣除比例

    国务院:三是提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例。自2017年1月1日到2019年12月31日,将科技型中小企业开发新技术、新产品、新工艺实际发生的研发费用在企业所得税税前加计扣除的比例,由50%提高至75%。

受益清单:

2016年1月1日财政部、国家税务总局、科学技术部正式颁布实施《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号),新政对可以加计扣除的行业管理思路从“正列举”转化为“负面清单”,大大扩大了研发费用加计扣除的行业,只要不在下述7大禁止类行业的范围内,都可以申请享受该优惠政策。

 

3 

税法延伸:(1)研发费用加计扣除是企业所得税法层面确立的税收优惠,并明确规定加计扣除的比例为50%,理应全国人大拥有立法调整权限,后续有待进行一步履行立法法程序。(2)按照目前财税[2015]119号文,并没有设定适用加计扣除扣除优惠的科技企业规模标准,“科技型中小企业研发费用加计扣除比例由50%提高到75%”中“中小企业”的标准有待后续明确。

 

四、创投企业优惠扩大范围

    国务院:四是在京津冀、上海、广东、安徽、四川、武汉、西安、沈阳8个全面创新改革试验地区和苏州工业园区开展试点,从今年1月1日起,对创投企业投资种子期、初创期科技型企业的,可享受按投资额70%抵扣应纳税所得额的优惠政策;自今年7月1日起,将享受这一优惠政策的投资主体由公司制和合伙制创投企业的法人合伙人扩大到个人投资者。政策生效前2年内发生的投资也可享受前述优惠。

受益清单:


4   

税法延伸:(1)创投企业的优惠政策同样是企业所得税法层面确立的优惠政策,有待进一步修订企业所得税法的相关规定,切实落实税收法定原则。(2)对于个人投资者的抵扣应纳税所得额,目前个税领域还是分类税制,具体抵扣的项目如何确定,加之目前对个人所得税的征管工资薪金代扣代缴执行得较好,对于资本类收益代扣代缴以及自主申报并不理想。 

 

五、个人商业健康险可限额扣除

    国务院:五是从今年7月1日起,将商业健康保险个人所得税税前扣除试点政策推至全国,对个人购买符合条件的商业健康保险产品的支出,允许按每年最高2400元的限额予以税前扣除。

受益清单:

5

   税法延伸:根据财税〔2015〕126号文,对试点地区个人购买符合规定的健康保险产品的支出,按照2400元/年的限额标准在个人所得税前予以扣除,具体规定如下:

(一)取得工资薪金所得或连续性劳务报酬所得的个人,自行购买符合规定的健康保险产品的,应当及时向代扣代缴单位提供保单凭证。扣缴单位自个人提交保单凭证的次月起,在不超过200元/月的标准内按月扣除。一年内保费金额超过2400元的部分,不得税前扣除。次年或以后年度续保时,按上述规定执行。

(二)单位统一组织为员工购买或者单位和个人共同负担购买符合规定的健康保险产品,单位负担部分应当实名计入个人工资薪金明细清单,视同个人购买,并自购买产品次月起,在不超过200元/月的标准内按月扣除。一年内保费金额超过2400元的部分,不得税前扣除。次年或以后年度续保时,按上述规定执行。

(三)个体工商户业主、企事业单位承包承租经营者、个人独资和合伙企业投资者自行购买符合条件的健康保险产品的,在不超过2400元/年的标准内据实扣除。一年内保费金额超过2400元的部分,不得税前扣除。次年或以后年度续保时,按上述规定执行。

 

六、部分到期税收优惠政策延期至2019年底

    国务院:六是将2016年底到期的部分税收优惠政策延长至2019年底,包括:对物流企业自有的大宗商品仓储设施用地减半计征城镇土地使用税;对金融机构农户小额贷款利息收入免征增值税,并将这一优惠政策范围扩大到所有合法合规经营的小额贷款公司;对高校毕业生、就业困难人员、退役士兵等重点群体创业就业,按规定扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和个人(企业)所得税等。

受益清单:

6 

    税法延伸:我国部分优惠期限短,进而通过“延长”的方式进行续期,不利于纳税人对相关政策的预期,同时,部分地区落实税收优惠时,设置条件过于复杂,名为备案视为审批,不利于税收优惠政策的引导调节作用。

 

国务院会议还指出,上述六方面措施全部到位后,加上全面推开营改增试点今年前4个月翘尾减收,预计全年将再减轻各类市场主体税负3800多亿元。会议要求,有关方面要尽快把上述减税措施落实到位,需要向全国人大常委会备案的要抓紧备案,并论证推出进一步减费措施。华税提示,六大优惠政策涉及的企业及个人应积极争取优惠政策,合法合理节税。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

分期支付股权转让款应何时缴纳个税?

编者按:

股权转让过程中不仅涉及到转让方与受让方之间的股权交易问题,同时也关乎相关税费的征缴。自然人转让股权时,一个绕不开的问题就是个人所得税的缴纳,对于受让方一次性付款时,以 “财产转让所得”一次性征缴个税,在实务操作简便易行。可一旦交易双方约定分期支付股权价款,就会涉及到个税纳税义务的发生时点问题,关于时点确定颇有争议。本文将从现行法律、法规以及相关规范性法律文件谈一谈股权转让款分期支付个税纳税义务发生时点问题。

 

一、分期支付股权转让款缴纳个税时点确定的法律依据

《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定:“个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的,在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的,以及具有国务院规定的其他情形的,纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。”第九条规定:“扣缴义务人每月所扣的税款,自行申报纳税人每月应纳的税款,都应当在次月十五日内缴入国库,并向税务机关报送纳税申报表。”

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(下称“《实施条例》”)第三十五条规定:“扣缴义务人在向个人支付应税款项时,应当依照税法规定代扣税款,按时缴库,并专项记载备查。

我国个人所得税的征收方式实行源泉扣缴与自行申报并用法,注重源泉扣缴。根据《个人所得税法》和《实施条例的相关规定》我们不难看出,个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人每月所扣的税款,自行申报纳税人每月应纳的税款,都应当在次月十五日内缴入国库。其中最为重要的一点就是《实施条例》第三十五条规定了扣缴义务人代扣代缴相关税款的时点,即在扣缴义务人向个人支付应税款项时。因此,在分期支付股权转让款时,股权交易双方约定的各期股款支付时点即为支付应税款项之时,因以此来确定纳税义务的发生时点。

不仅如此,根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)的规定:“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现的,转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。”因此,作为转让方的个人所得税纳税义务发生时点的确定,除了股权变更登记完成之外,并以转让方已实际收到价款为实质要件。

从个人所得税法的立法精神来看,个人所得的判定原则遵循的是“收付实现制”,即实际收到款项时确定所得,实际支付时发生扣缴义务。

二、税款分期缴纳并不与其他相关法律法规相抵触

《实施条例》第二十二条规定:“财产转让所得,按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,计算纳税。”

从文义上理解,在计算财产转让所得的纳税时,应按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额进行计算,计算的方法是全部收入减去全部成本,以一次为标准进行计算,不能分次。显然这样理解是对法律条文的误读,是不符合立法精神的。法律解释是实务中正确适用法律条文的关键,在对法律条文进行解释时应当遵从目的解释和体系解释等相结合的原则,不能简单的对文义进行偏颇的概括。此条文中的一次并非指代财产转让中不能约定分期支付价款,而是指整个转让中的总价款确定为一次,在各期支付的价款中可以相应的减除财产原值和合理费用后的余额进行个人所得税的计算扣缴。

不仅如此,第二十二条的“一次转让”是指财产转让所得的收入不能分割,必须完整与财产转让原值和合理费用配比,这是一个计算税的过程。而《个人所得税法》是第八条、第九条是征纳税条款,在实质上应当有所区分,不能混为一谈。因此,用《实施条例》第二十二条的规定进行解释,股权转让款需要一次性扣缴有失偏颇,是对法律条款的误读。

三、以“收付实现制”来看分期支付股权转让款个税征缴问题

收付实现制,又称现金制或实收实付制是以现金收到或付出为标准,来记录收入的实现和费用的发生。按照收付实现制,收入和费用的归属期间将与现金收支行为的发生与否,紧密地联系在一起。换言之,现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用,而不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发生。

《个人所得税法实施条例》第三十五条规定,扣缴义务人在向个人支付应税款项时,应当依照税法规定代扣税款,按时缴库,并专项记载备查。这里所说的支付,包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。对照上述规定,尚未实际支付的预提利息似乎可以暂时不要扣缴税款但是,上述规定指明“其他形式的支付”还是要扣缴税款。国家税务总局《关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》(国税函〔1997〕656号)就有这方面的规定,扣缴义务人将属于纳税义务人应得的利息、股息、红利收入,通过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下,收入所有人有权随时提取,在这种情况下,扣缴义务人将利息、股息、红利所得分配到个人名下时,即应认为所得的支付,应按税收法规规定及时代扣代缴个人应缴纳的个人所得税。

个人所得税相关法律法规虽没有向企业所得税法(《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第九条 企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。)一样对所得判定原则予以明文规范,但是从以上法律、法规以及个人所得税的立法精神来看,个人所得的判定原则遵循的是“收付实现制”,即实际收到款项时才有所得,实际支付时才有扣缴义务。

回到我们讨论的问题上来,个税所得判定遵循“收付实现制”原则,无论是在实务中还是学术界都得到普遍认可。例如,在国家税务总局公告2011年第46号政策解读稿中,国家税务总局指出纳税人 “实际取得”的工资薪金所得进行了解读。中国纳税筹划第一人张中秀强调,“实际取得”指员工实际收到工资的时间,而不是这份工资薪金归属的时间。个税调整采用了收付实现制,收付实现制指以现金收到或付出为标准,来记录收入的实现和费用的发生。现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用,而不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发生。

 

小结:

个人所得税属于直接税,人们对其的关注度不比其他任何税种低。其关乎纳税人的切身利益,也是最能让纳税人感受到“税痛”的税种之一。因此,在日常经济交易中,纳税人应当适时了解相关税收法律法规,避免税务机关的违法行为损害个人的正当财产权益。在分期支付股权款个税的征缴问题上,适用不同的课税方法必然会对纳税人的经济利益产生一定影响,纳税人可以通过了解相关税收法律法规提高自己的税法意识。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务律师解读最高法税务行政诉讼提审第一案

 

此判决书一出,想必已在法律人的朋友圈里疯传,也有一些税务工作者、律师、学者对该判决书进行了简评,发表了自己的看法。该判决书有14,478字,说理不可谓不详尽。彼德斯坦曾经提出:“法律的诉讼性质要求必须有一方胜诉而另一方败诉。义务是否被履行,契约是否被违反,财产是有还是无,被告是否犯了所控之罪,都必须有一个明确的答案。”其中就强调了法院判决书说理的重要性。最高院的此份判决书援引法条有理有据,说理充分,思路清晰明了,是一份不可多得的范例式判决书。但是,针对判决书里提到的一些问题,还是有很多值得思考的地方,现列举一二。

1、关于广州税稽一局是否具有独立的执法主体资格的问题,在说理上存在一定瑕疵。

最高人民法院认为,最高人民法院1999年10月21日作出的《对福建省高级人民法院<关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告>的答复意见》(行他[1999]25号)“地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据”,是对2001年修订前的税收征管法的理解和适用,2001年税收征管法修订后,该答复因解释的对象发生变化,因而对审判实践不再具有指导性。

很明显,行他[1999]25号文是针对福建省高院在审理具体案件时最高院出具的答复意见,是对修订之前的税收征管法第十四条的理解适用,该条文在新修订的税收征管法中予以保留。行他[1999]25号文目前仍未被废止,处于有效的状态,因此仍有一定的指导性意义。但是该条文与税法和国家税务总局发的相关文件相背离,是否还有存在的意义值得商榷。

稽查局具有执法主体资格的相关规定:

1

2
根据税收征管法第三十五条第一款第六项规定,税务机关不认可纳税义务人自行申报的纳税额,重新核定应纳税额的条件有两个:一是计税依据价格明显偏低,二是无正当理由。本案中德发公司委托拍卖的涉案房产包括写字楼、商铺和车位面积共计63244.7944㎡,成交面积为59907.0921㎡,拍卖实际成交价格1.3亿港元,明显低于德发公司委托拍卖时的5.3亿港元估值。很明显,德发公司拍卖实际成交价明显偏低。但是,依照法定程序进行的拍卖活动,由于经过公开、公平的竞价,不论拍卖成交价格的高低,都是充分竞争的结果,较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格,可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定,原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格,不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。2、关于德发公司以涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据申报纳税是否存在“计税依据明显偏低,又无正当理由”情形的问题

因此,对于一个明显偏低的计税依据,并不必然需要税务机关重新核定;尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时,税务机关一般应予认可和尊重,不宜轻易启动核定程序,以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。

据此,最高法认为:“拍卖行为的效力与应纳税款核定权,分别受民事法律规范和行政法律规范调整,拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权,另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责,税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际,一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据,则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权,还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此,有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权,但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。

最高法站在“保障国家税收”的角度,就拍卖价款是否可以直接作为计税依据进行了说理解释,存在一定的道理,但是纳税人的权利并不能因此而遭受践踏。我国《税收征收管理法》第一条规定,为了加强税收征收管理,规范税收征收和缴纳行为,保障国家税收收入,保护纳税人的合法权益,促进经济和社会发展,制定本法。本条款确立了税收征管法的立法价值,即保障国家税收收入和保护纳税人合法权益。在本案中,最高法无视纳税人的权利,认为有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权,以最高院判决书的形式将税务机关的核定权予以支持和确认,有悖市场经济规律,市场拍卖行为应该在相关法律条款的规范下有效进行,并不能因为纳税人拍卖价款过低而强行进行干涉,对纳税人进行核定纳税。最高法采取如此说理的态度,有失公允,有违税收公平原则。

法律的价值是在人与法的关系中体现出来的法律的积极意义或者有用性。税法调整的是纳税人与国家之间的关系,从纳税人的角度来看,纳税人是税收法律关系中最为关键的主体,税法强调纳税人“依法”纳税,且只能“依法”纳税,不得在法律之外要求纳税人纳税。从税收法定主义的历史发展和税收在宪法上的变迁看,在近代宪法时期,纳税义务只不过是无条件保障财产权的一个例外;进入现代宪法以后,公民的纳税义务由此而成为了宪法保障公民社会经济权利以及实质上平等权的先决条件。在本案中,最高法认为德发公司拍卖时市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失,进而对税务机关核定征收的方式予以肯定,法律依据并不充分,有违税收法定原则。

在实践中,具体怎么去平衡国家税权与纳税人的权利,怎么去解释法律的适用,以及行政机关思维如何转变到纳税人的角度去思考问题都是需要经过社会各界不断的努力才能达到一个较为理想状态。

同时,最高院认为,对于“计税依据明显偏低,又无正当理由”的判断,具有较强的裁量性,人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定,除非这种认定明显不合理或者滥用职权。

对价格明显偏低且无正当理由交易核定的相关规定

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一般情形下,税务机关只有在无证据证明的情况下才会采用“交易价格明显偏低且无正当理由”的法律授权而采用核定权。如果是这样,“价格明显偏低且无正当理由”的核定权在税收伦理上就存在很大的争议。所以,类似很多案件的症结就在于我们需要认真审视法律赋予的税务机关对“交易价格明显偏低且无正当理由”的核定权是否合理、于法有据。

 

广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审行政判决书

发布日期:2017-04-17

中华人民共和国最高人民法院行政判决书(2015)行提字第13号

 

再审申请人(一审原告、二审上诉人)广州德发房产建设有限公司,住所地广东省广州市荔湾区人民中路555号美国银行中心1808室。

法定代表人郭超,该公司董事长。

委托代理人袁凤翔,北京市华贸硅谷律师事务所上海分所律师。

委托代理人张瑞茵,该公司工作人员。

被申请人(一审被告、二审被上诉人)广东省广州市地方税务局第一稽查局,住所地广东省广州市天河区珠江新城华利路59号西塔。

法定代表人侯国光,该局局长。

委托代理人王家本,北京天驰洪范律师事务所律师。

委托代理人张学干,该局工作人员。

再审申请人广州德发房产建设有限公司(以下简称德发公司)因诉广东省广州市地方税务局第一稽查局(以下简称广州税稽一局)税务处理决定一案,不服广州市中级人民法院(2010)穗中法行终字第564号行政判决,向本院申请再审。本院依照修订前的《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条第二款和《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》(以下简称若干解释)第六十三条第一款第十三项、第七十四条、第七十七条之规定,提审本案,并依法组成由审判员李广宇、耿宝建、李涛参加的合议庭,于2015年6月29日公开开庭审理了本案,再审申请人德发公司委托代理人袁凤翔、张瑞茵,被申请人广州税稽一局负责人陈小湛副局长,委托代理人王家本、张学干到庭参加诉讼。现已审理终结。

一、二审法院查明:2004年11月30日,德发公司与广州穗和拍卖行有限公司(以下简称穗和拍卖行)签订委托拍卖合同,委托穗和拍卖行拍卖其自有的位于广州市人民中路555号“美国银行中心”的房产。委托拍卖的房产包括地下负一层至负四层的车库(199个),面积13022.4678㎡;首层至第三层的商铺,面积7936.7478㎡;四至九层、十一至十三层、十六至十七层、二十至二十八层部分单位的写字楼,面积共计42285.5788㎡。德发公司在拍卖合同中对上述总面积为63244.7944㎡的房产估值金额为530769427.08港元。2004年12月2日,穗和拍卖行在信息时报C16版刊登拍卖公告,公布将于2004年12月9日举行拍卖会。穗和拍卖行根据委托合同的约定,在拍卖公告中明确竞投者须在拍卖前将拍卖保证金港币6800万元转到德发公司指定的银行账户内。2004年12月19日,盛丰实业有限公司(香港公司)通过拍卖,以底价1.3亿港元(按当时的银行汇率,兑换人民币为1.38255亿元)竞买了上述部分房产,面积为59907.0921㎡。上述房产拍卖后,德发公司按1.38255亿元的拍卖成交价格,先后向税务部门缴付了营业税6912750元及堤围防护费124429.5元,并取得了相应的完税凭证。2006年间,广州税稽一局在检查德发公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况时,发现德发公司存在上述情况,展开调查。经向广州市国土资源和房屋管理局调取德发公司委托拍卖房产所在的周边房产的交易价格情况进行分析,广州税稽一局得出当时德发公司委托拍卖房产的周边房产的交易价格,其中写字楼为5500-20001元/㎡,商铺为10984-40205元/㎡,地下停车位为89000-242159元/个。因此,广州税稽一局认为德发公司以1.38255亿元出售上述房产,拍卖成交单价格仅为2300元/㎡,不及市场价的一半,价格严重偏低。遂于2009年8月11日根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)第三十五条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称税收征管法实施细则)第四十七条的规定,作出税务检查情况核对意见书,以停车位85000元/个、商场10500元/㎡、写字楼5000元/㎡的价格计算,核定德发公司委托拍卖的房产的交易价格为311678775元(车位收入85000元/个×199个+商铺收入10500元/㎡×7936.75㎡+写字楼收入5000元/㎡×42285.58㎡),并以311678775元为标准核定应缴纳营业税及堤围防护费。德发公司应缴纳营业税15583938.75元(311678775元×5%的税率),扣除已缴纳的6912750元,应补缴8671188.75元(15583938.75元-6912750元);应缴纳堤围防护费280510.90元,扣除已缴纳的124429.50元,应补缴156081.40元。该意见书同时载明了广州税稽一局将按规定加收滞纳金及罚款的情况。德发公司于2009年8月12日收到上述税务检查情况核对意见书后,于同月17日向广州税稽一局提交了复函,认为广州税稽一局对其委托拍卖的房产价值核准为311678775元缺乏依据。广州税稽一局没有采纳德发公司的陈述意见。2009年9月14日,广州税稽一局作出穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定,认为德发公司存在违法违章行为并决定:一、根据税收征管法第三十五条、税收征管法实施细则第四十七条、《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称营业税条例)第一条、第二条、第四条的规定,核定德发公司于2004年12月取得的拍卖收入应申报缴纳营业税15583938.75元,已申报缴纳6912750元,少申报缴纳8671188.75元;决定追缴德发公司未缴纳的营业税8671188.75元,并根据税收征管法第三十二条的规定,对德发公司应补缴的营业税加收滞纳金2805129.56元。二、根据广州市人民政府《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》(穗府[1990]88号)第二条、第三条、第七条及广州市财政局、广州市地方税务局、广州市水利局《关于征收广州市市区堤围防护费有关问题的补充通知》(财农[1998]413号)第一条规定,核定德发公司2004年12月取得的计费收入应缴纳堤围防护费280510.90元,已申报缴纳124429.50元,少申报缴纳156081.40元,决定追缴少申报的156081.40元,并加收滞纳金48619.36元。德发公司不服广州税稽一局的处理决定,向广州市地方税务局申请行政复议。广州市地方税务局经复议后于2010年2月8日作出穗地税行复字〔2009〕8号行政复议决定,维持了广州税稽一局的处理决定。

广州市天河区人民法院一审认为:税收征管法第五条第一款规定:“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”因此,依法核定、征收税款是广州税稽一局应履行的法定职责。营业税条例第一条规定:“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税。”第四条规定:“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产,按照营业额和规定的税率计算应纳税额。”税收征管法第三十五条第一款第六项规定,纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的,税务机关有权核定其应纳税额。税收征管法实施细则第四十七条第一款第四项规定,纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的,税务机关有权按照其他合理方法核定其应纳税额。税收征管法第三十二条规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”本案中,广州税稽一局检查发现德发公司委托拍卖的房产,在拍卖活动中只有一个竞买人参与拍卖,且房产是以底价成交的,认为交易价值明显低于市场价值,于是进行调查。在调查取证过程中,广州税稽一局向房屋管理部门查询了2003年至2005年间的使用性质相同的房产交易档案材料,收集当时的市场交易价值数据,并与德发公司委托拍卖的房产的交易价格进行比较、分析,认定德发公司委托拍卖的房产的交易价格明显低于市场交易价格,在向德发公司送达税务检查情况核对意见书,将检查过程中发现的问题及核定查补其营业税和堤围防护费的具体数额、相关政策以及整个核定查补税费的计算方法、德发公司享有陈述的权利等告知德发公司后,根据上述法律法规的规定,作出被诉穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定,认定事实清楚,证据充分,处理恰当,符合税收征管法的规定,予以支持。由于德发公司在委托拍卖时,约定的拍卖保证金高达6800万港元,导致只有一个竞买人,并最终只能以底价1.3亿港元成交,是造成交易价值比市场价值偏低的主要原因。德发公司依法应按房产的实际价值缴纳营业税及堤围防护费。德发公司申报的计税依据明显偏低,广州税稽一局作为税务管理机关,依法依职权核定其应纳税额,并作出相应的处理并无不当,也未侵犯德发公司的合法权益。因此,德发公司以广州税稽一局的行政行为侵犯其合法权益,请求撤销广州税稽一局的税务处理决定,并退回已缴税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金,并判决广州税稽一局赔偿德发公司因缴纳税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金所产生的利息损失、案件诉讼费的诉讼请求缺乏事实依据和法律依据,应予驳回。综上,广州市天河区人民法院依照若干解释第五十六条第四项之规定,作出(2010)天法行初字第26号行政判决,驳回德发公司的诉讼请求。

德发公司不服,向广州市中级人民法院提起上诉。

广州市中级人民法院二审认为:税收征管法第三十五条第一款规定:“纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:……(六)纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。”税收征管法实施细则第四十七条第一款规定:“纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的,税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额:(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;(二)按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定;(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定;(四)按照其他合理方法核定。”本案中广州税稽一局经对德发公司纳税情况检查,发现其拍卖涉案房产时交易价值明显低于市场价值,广州税稽一局对此展开调查。经向广州市国土资源和房屋管理局调取2003年至2005年间的广州市部分房产交易价值的数据,广州税稽一局参考上述数据,并考虑了涉案房产整体拍卖的因素,确定德发公司拍卖的涉案房产市场交易价格应为停车位85000元/个、商场10500元/㎡、写字楼5000元/㎡,从而核定德发公司委托拍卖的房产的交易价格应为311678775元,而德发公司在拍卖涉案房产时交易价格仅以1.38255亿元的低价成交,广州税稽一局据此认定德发公司存在申报的计税依据明显偏低且无正当理由,事实依据充分。一审判决认定广州税稽一局作出的涉案处罚认定事实清楚,证据充分正确,予以确认。德发公司拍卖涉案房产时仅有一个竞买人参与拍卖且以底价成交,其主张其拍卖价格不存在偏低,应当以拍卖价格计税的主张理由不充分,不予采纳。

税收征管法第三十二条规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”参照《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》第三条第一款规定:“维护费的征收标准:……中外合资、合作、外商独资经营企业可按年营业销售总额的千分之零点九计征。”第七条规定:“纳费人必须依照规定按期交纳维护费,逾期不交者,从逾期之日起,每天加收万分之五的滞纳金。逾期十天仍不缴交的,按国家和地方政府水利工程水费管理办法的有关规定处罚。”广州税稽一局经核定德发公司拍卖涉案房产的实际交易价格,并以此为标准计算德发公司应当缴纳的营业税额及堤围防护费额,扣除德发公司已缴纳的部分后确定其应当补缴营业税8671188.75元、堤围防护费156081.4元,并加收相应的滞纳金。广州税稽一局就上述税务检查的情况向德发公司发出核对意见书,德发公司亦复函广州税稽一局陈述了己方的意见。广州税稽一局据此作出涉案税务处理决定书,依据上述规定,决定对德发公司追缴其少申报的营业税和堤围防护费并加收滞纳金适用法律正确,行政程序适当,其加收的滞纳金数额亦在法定的额度之内。一审判决认定广州税稽一局作出的涉案处理决定恰当,未影响德发公司的合法权益正确,予以维持。德发公司主张广州税稽一局作出涉案处罚理解、适用法律存在严重错误的主张缺乏证据支持,不予支持。

综上,广州税稽一局作出的税务处理决定,认定事实清楚,证据充分,适用法律正确,德发公司诉讼请求撤销该处理决定理据不足,其要求退回已缴税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金,并赔偿因缴纳税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金所产生的利息损失的诉讼请求亦缺乏事实和法律依据,一审法院驳回其诉讼请求正确。广州市中级人民法院依照修订前的《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第一项的规定,作出(2010)穗中法行终字第564号行政判决,驳回上诉,维持原判。

德发公司不服,向广东省高级人民法院申请再审,广东省高级人民法院作出(2012)粤高法行申字第264号驳回再审申请通知,驳回德发公司再审申请。

德发公司向本院申请再审称:1.被申请人广州税稽一局不是适格行政主体。1999年10月21日最高人民法院对福建省高级人民法院《关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告》的答复意见(行他[1999]25号)认为:“地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据”。根据上述意见,广州税稽一局并非独立行政主体,自然不能作为本案的诉讼主体。2.被申请人超越职权,无权核定纳税人的应纳税额。税收征管法实施细则第九条第一款规定:“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。本案不属于“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”的情形,不属于稽查局的职权范围,被申请人无权对再审申请人拍卖收入核定应纳税额。被诉税务处理决定超出被申请人的职权范围,应属无效决定。3.被诉税务处理决定认定德发公司申报纳税存在“申报的计税依据明显偏低”和“无正当理由”的证据明显不足。本案中从委托拍卖合同签订,到刊登拍卖公告,再到竞买人现场竞得并签署成交确认单,整个过程均依法进行,成交价格1.3亿港元亦未低于拍卖保留价。拍卖价格是市场需求与拍卖物本身价值互相作用的结果。拍卖前,申请人银行债务1.3亿港元已全部到期,银行已多次发出律师函追收,本案拍卖是再审申请人为挽救公司而不得已采取的措施。但拍卖遵循的是市场规律,成交价的高低完全不是再审申请人所能控制,本案拍卖成交价虽然不尽如人意,但不影响拍卖效力,再审申请人只能也只应以拍卖成交价作为应纳税额申报缴纳税款。4.再审申请人已经按照拍卖成交价足额申报纳税并取得主管税务机关出具的完税凭证,没有任何税法违法违章行为,被申请人无权重新核定应纳税额。本案物业拍卖成交后,2005年3月至7月,申请人按照全部1.3亿港元拍卖收入,申报和缴纳营业税款6912750元,以及堤围防护费124429.5元,并取得荔湾区地方税务局出具的完税凭证。期间,主管税务机关从未提出核定应纳税额,申请人不可能知晓税务机关会对拍卖价进行何种调整,只能也只应按照全部拍卖成交价纳税。在缴纳上述税款后,申请人的纳税义务已全部完成,不存在被诉税务处理决定和原审判决认定的“未按税法规定足额申报缴纳营业税”和“未足额申报缴纳堤围防护费”等所谓“违法违章行为”。5.即使再审申请人存在“申报的计税依据明显偏低”和“无正当理由”的情况,被申请人也应当依照税收征管法第五十二条行使职权,其在再审申请人申报纳税4年多后进行追征税款和滞纳金,超过了税收征管法第五十二条关于税款和滞纳金追征期限的规定。税务机关追征税款和滞纳金,除法定的其他前提条件外,需受到三年追征期限的限制。本案被申请人的被诉税务处理决定对申请人纳税行为没有认定为偷税、抗税、骗税的情形,没有认定是编造虚假计税依据的情形,也没有认定是存在因纳税人计算错误等法定特殊情形,如果追征税款必须在3年以内即2008年1月15日以前提出处理意见,并不得加收滞纳金,而不能没有任何理由将追征期限无限制延长,或者延长至5年。本案即使存在少缴税款的情形,也是因被申请人和主管税务机关违法不作为及适用法律不当造成的。综上,请求本院:1.依法撤销广州市天河区人民法院(2010)天法行初字第26号行政判决和广州市中级人民法院(2010)穗中法行终字第564号行政判决;2.依法撤销被申请人于2009年9月16日作出的穗地税稽一处[2009]66号《税务处理决定书》;3.判令被申请人退回违法征收的申请人营业税8671188.75元及滞纳金人民币2805129.56元,退回违法征收的申请人堤围防护费156081.40元及滞纳金人民币48619.36元,以及上述款项从缴纳之日起至实际返还之日止按同期银行贷款利率计算的利息。

广州税稽一局答辩称:1.关于答辩人独立执法资格及职权范围的问题。(1)执法资格。根据税收征管法第十四条以及税收征管法实施细则第九条的规定,答辩人具有独立执法资格。(2)职权范围。根据税收征管法实施细则第九条第二款,《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》(国税函[2003]140号)、《转发广东省机构编制委员会办公室、广东省地方税务局关于重新印发广州等市区地方税务局职能配置、内设机构和人员编制规定的通知》(穗地税发[2004]89号)等文件规定,稽查局的现行主要职责是指:稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处;凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证,并对其税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动,仍由各级稽查局负责。答辩人不存在越权执法的问题。(3)核定权限。根据税收征管法第三十五条规定,税款核定的主体是税务机关,而税收征管法所称的“税务机关”包括省以下税务局的稽查局。2.关于答辩人对拍卖成交价格不予认可的问题。(1)答辩人质疑拍卖成交价的法律依据。税收征管法第三十五条第一款第六项所称的“纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的”情形,并没有将拍卖成交价格明显偏低的情形排除在外。(2)答辩人认为计税依据明显偏低的主要理由:一是拍卖价格与历史成交价相比悬殊。根据再审申请人提供的广州市东方会计师事务所有限公司2005年6月23日出具的《专项审计报告》显示,再审申请人全部物业的收入为7.17亿元,再审申请人约八成的收入是由约三成的物业销售产生,其余约二成的收入1.38亿元,是由再审申请人本次拍卖约七成的物业产生。二是本次拍卖成交价格明显偏低,明显偏离同期、同类、同档次物业的市场成交价格。该物业是位于广州市城市中心的高档写字楼,拍卖成交均价仅为2300余元/㎡。答辩人根据至少8个相近楼盘大量数据(2003年至2005年期间的交易成交价格)进行分析比对,最终认定本次拍卖的成交价明显低于市场价格(写字楼仅为四成,商铺不到三成,停车场甚至不到一成)。三是拍卖成交价格远低于再审申请人自行提供的评估价和成本价。再审申请人委托拍卖的估价,均价约为8400元/㎡;再审申请人委托会计师事务所审计确认的成本均价约为7100元/㎡。(3)关于计税依据明显偏低,无正当理由的依据。一是只有唯一竞买人。根据现行拍卖行规及《中华人民共和国拍卖法》的规定,拍卖应当公开竞价。只有两个或两个以上的竞买人才能进行竞价,没有竞买人竞争的不能称为拍卖,在仅有一位竞买人的情况下,应当中止拍卖。二是拍卖保证金门槛设置过高。本次拍卖保证金占拍卖保留价的比例高达50%,但再审申请人一直未对其拍卖前设立高额保证金门槛的具体理由,作出令人信服的解释,过高的保证金比例限制了其他潜在的竞买人参与拍卖竞买。三是拍卖保留价设置过低。依据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第八条、《最高人民法院关于人民法院委托评估、拍卖工作的若干规定》第十三条的规定,拍卖保留价应参照财产评估价确定,本案申请人第一次拍卖就将拍卖保留价,设置约为其自行确定房产评估价的20%,明显不符合财产拍卖的惯常做法。四是拍卖的房产已办抵押,拍卖未征询全部抵押权人银行的同意。再审申请人在拍卖前并未按照《中华人民共和国担保法》等法律规定将本次拍卖的时间、地点等拍卖信息书面通知银行债权人,甚至个别债权人对此一无所知。五是竞买人拍卖前知道拍卖底价,交易双方有诚信问题。委托拍卖前,唯一竞买人曾私下接触拍卖行,拍卖行向其透露底价,违反公平交易原则。答辩人调查取证时,交易双方均否认拍卖前相识。事实上,交易双方法定代表人曾经是夫妻关系。3.关于核定程序是否合法、核定价格是否合理等问题。答辩人有权进行核定。一、二审法院根据答辩人提供的相关举证材料,对核定程序是否合法,核定价格是否合理进行审核和审查,并有结论。4.关于追征税款、滞纳金问题。(1)税务机关查补税款是法定的职责,再审申请人的房产于2004年12月9日拍卖成交,答辩人于2006年9月18日依法对再审申请人送达《税务检查通知书》,历经三年税务检查,并于2009年9月16日依法作出税务处理决定,系依法履行职责,本案也不属于税收征管法第五十二条第一款的情形,根据税收征管法实施细则第八十条规定,税务机关的责任是指税务机关适用法律、行政法规不当或者执法行为违法,本案不存在此类情形。(2)加收税收滞纳金的法律依据。一是税收滞纳金加收的起始日期的依据。根据税收征管法第二十二条的规定,申请人少缴税款,是从滞纳税款之日起算。(华税勘误:此处援引法条有误,综合全文来看,此处应为《税收征收管理法》第三十二条,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。)二是营业税纳税义务时间。按照营业税条例第九条、第十三条的规定,应当在收款之日起的次月15日(2005年1月15日)内向税务机关申报缴纳其应缴税款。三是申请人申报纳税的义务。根据税收征管法第二十五条第一款规定,再审申请人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报。再审申请人以其自认为合理的价格进行纳税申报,应对其未能如实、依法纳税申报的行为承担法律责任。综上,一、二审法院判决认定事实清楚,证据充分,适用法律正确,程序合法,请求维持原判。

本院再审查明事实与原审查明事实基本一致。

本院认为:本案争议的焦点问题是德发公司将涉案房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据纳税后,广州税稽一局在税务检查过程中能否以计税依据价格明显偏低且无正当理由为由重新核定应纳税额补征税款并加收滞纳金。结合双方当事人再审期间的诉辩意见,本院对当事人广州税稽一局的执法资格、执法权限、将涉案房产拍卖价格作为计税依据申报纳税是否明显偏低且无正当理由、广州税稽一局追征税款和加收滞纳金是否合法等问题分别评述如下:

(一)关于广州税稽一局是否具有独立的执法主体资格的问题

2001年修订前的税收征管法未明确规定各级税务局所属稽查局的法律地位,2001年修订后的税收征管法第十四条规定:“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”2002年施行的税收征管法实施细则第九条进一步明确规定:“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构,是指省以下税务局的稽查局。”据此,相关法律和行政法规已经明确了省以下税务局所属稽查局的法律地位,省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。因此,广州税稽一局作为广州市地方税务局所属的稽查局,具有独立的执法主体资格。虽然最高人民法院1999年10月21日作出的《对福建省高级人民法院<关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告>的答复意见》(行他[1999]25号)明确“地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据”,但该答复是对2001年修订前的税收征管法的理解和适用,2001年税收征管法修订后,该答复因解释的对象发生变化,因而对审判实践不再具有指导性。德发公司以该答复意见主张广州税稽一局不具有独立执法资格,无权作出被诉税务处理决定的理由不能成立。

(二)关于广州税稽一局行使税收征管法第三十五条规定的应纳税额核定权是否超越职权的问题

此问题涉及税收征管法实施细则第九条关于税务局和所属稽查局的职权范围划分原则的理解和适用。税收征管法实施细则第九条除明确税务局所属稽查局的法律地位外,还对税务稽查局的职权范围作出了原则规定,即专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处,同时授权国家税务总局明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉。国家税务总局据此于2003年2月28日作出的《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》(国税函[2003]140号)进一步规定:“《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条第二款规定‘国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉。’为了切实贯彻这一规定,保证税收征管改革的深化与推进,科学合理地确定稽查局和其它税务机构的职责,国家税务总局正在调查论证具体方案。在国家税务总局统一明确之前,各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指:稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处;凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证,并对其税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动,仍由各级稽查局负责。”从上述规定可知,税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处,还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。虽然国家税务总局没有明确各级稽查局是否具有税收征管法第三十五条规定的核定应纳税额的具体职权,但稽查局查处涉嫌违法行为不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查。特别是出现税收征管法第三十五条规定的计税依据明显偏低的情形时,如果稽查局不能行使应纳税款核定权,必然会影响稽查工作的效率和效果,甚至对税收征管形成障碍。因此,稽查局在查处涉嫌税务违法行为时,依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸,符合税务稽查的业务特点和执法规律,符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分前,各地税务机关根据通知确立的职权划分原则,以及在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例,人民法院应予尊重。本案中,广州税稽一局根据税收征管法第三十五条规定核定应纳税款的行为是在广州税稽一局对德发公司销售涉案房产涉嫌偷税进行税务检查的过程中作出的,不违反税收征管法实施细则第九条的规定。德发公司以税收征管法实施细则第九条规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”,本案不属于“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”的情形为由,认为广州税稽一局无权依据税收征管法第三十五条的规定对德发公司拍卖涉案不动产的收入重新核定应纳税额,被诉税务处理决定超出广州税稽一局的职权范围,应属无效决定的理由不能成立。

(三)关于德发公司以涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据申报纳税是否存在“计税依据明显偏低,又无正当理由”情形的问题

根据税收征管法第三十五条第一款第六项规定,税务机关不认可纳税义务人自行申报的纳税额,重新核定应纳税额的条件有两个:一是计税依据价格明显偏低,二是无正当理由。德发公司委托拍卖的涉案房产包括写字楼、商铺和车位面积共计63244.7944㎡,成交面积为59907.0921㎡,拍卖实际成交价格1.3亿港元,明显低于德发公司委托拍卖时的5.3亿港元估值;涉案房产2300元/㎡的平均成交单价,也明显低于广州税稽一局对涉案房产周边的写字楼、商铺和车库等与涉案房产相同或类似房产抽样后确定的最低交易价格标准,即写字楼5000元/㎡、商铺10500元/㎡、停车场车位85000元/个;更低于德发公司委托的广州东方会计师事务所有限公司对涉案房产项目审计后确认的7123.95元/㎡的成本价。因此,广州税稽一局认定涉案房产的拍卖价格明显偏低并无不当。

营业税条例第四条和《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》第三条第一款规定销售不动产的营业额是营业税的计税依据。拍卖是销售不动产的方式之一,不动产的公开拍卖价格就是销售不动产的营业额,应当作为营业税等税费的计税依据。就本案而言,广东省和广州市的地方税务局有更为明确的规范性文件可以参考,《广东省地方税务局关于拍卖行拍卖房地产征税问题的批复》(粤地税函[1996]215号)和《广州市地方税务局关于明确拍卖房地产税收征收问题的通知》(穗地税发[2003]34号)明确规定拍卖房地产的拍卖成交额可以作为征收营业税的计税价格;《广东省财政厅、广东省地方税务局关于规范我省二手房屋交易最低计税价格管理的指导性意见》(粤财法[2008]93号)规定,通过法定程序公开拍卖的房屋,以拍卖价格为最低计税价格标准。

拍卖价格的形成机制较为复杂,因受到诸多不确定因素的影响,相同商品的拍卖价格可能会出现较大差异。影响房地产价格的因素更多,拍卖价格差异可能会更大。依照法定程序进行的拍卖活动,由于经过公开、公平的竞价,不论拍卖成交价格的高低,都是充分竞争的结果,较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格,可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定,原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格,不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。广州市地方税务局2013年修订后的《存量房交易计税价格异议处理办法》就明确规定,通过具有合法资质的拍卖机构依法公开拍卖的房屋权属转移,以拍卖对价为计税价格的,可以作为税务机关认定的正当理由。该规范性文件虽然在本案税收征管行为发生后施行,但文件中对拍卖价格本身即构成正当理由的精神,本案可以参考。因此,对于一个明显偏低的计税依据,并不必然需要税务机关重新核定;尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时,税务机关一般应予认可和尊重,不宜轻易启动核定程序,以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。

但应当明确,拍卖行为的效力与应纳税款核定权,分别受民事法律规范和行政法律规范调整,拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权,另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责,税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际,一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据,则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权,还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此,有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权,但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。

具体到本案,广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定拍卖价格明显偏低且无正当理由的主要依据是,涉案房产以底价拍卖给唯一参加竞买的盛丰实业有限公司,而一人竞买不符合拍卖法关于公开竞价的规定,扭曲拍卖的正常价格形成机制,导致实际成交价格明显偏低。此问题的关键在于,在没有法定机构认定涉案拍卖行为无效,也没有充分证据证明涉案拍卖行为违反拍卖法的禁止性规定,涉案拍卖行为仍然有效的情况下,税务机关能否以涉案拍卖行为只有一个竞买人参加竞买即一人竞拍为由,不认可拍卖形成的价格作为计税依据,直接核定应纳税额。一人竞拍的法律问题较为特殊和复杂,拍卖法虽然强调拍卖的公开竞价原则,但并未明确禁止一人竞拍行为,在法律或委托拍卖合同对竞买人数量没有作出限制性规定的情况下,否定一人竞买的效力尚无明确法律依据。但对于拍卖活动中未实现充分竞价的一人竞拍,在拍卖成交价格明显偏低的情况下,即使拍卖当事人对拍卖效力不持异议,因涉及国家税收利益,该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑。本案中,虽然履行拍卖公告的一人竞拍行为满足了基本的竞价条件,但一人竞拍因仅有一人参与拍卖竞价,可能会出现竞价程度不充分的情况,特别是本案以预留底价成交,而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形,即便德发公司对拍卖成交价格无异议,税务机关基于国家税收利益的考虑,也可以不以拍卖价格作为计税依据,另行核定应纳税额。同时,“计税依据明显偏低,又无正当理由”的判断,具有较强的裁量性,人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定,除非这种认定明显不合理或者滥用职权。广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定涉案拍卖行为存在一人竞拍、保留底价偏低的情形,广州市地方税务局经复议补充认为,涉案拍卖行为保证金设置过高、一人竞拍导致拍卖活动缺乏竞争,以较低的保留底价成交,综合判定该次拍卖成交价格不能反映正常的市场价格,且德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响的情况下,广州税稽一局行使核定权,依法核定德发公司的应纳税款,并未违反法律规定。

(四)关于广州税稽一局核定应纳税款后追征税款和加征滞纳金是否合法的问题

税收征管法对税务机关在纳税人已经缴纳税款后重新核定应纳税款并追征税款的期限虽然没有明确规定,但并不意味税务机关的核定权和追征权没有期限限制。税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上,在合理期限内核定和追征。在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下,税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限,原则上在三年内追征税款。本案核定应纳税款之前的纳税义务发生在2005年1月,广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查,虽经三年多调查后,未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为,但依法启动的调查程序期间应当予以扣除,因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定,并不违反上述有关追征期限的规定。德发公司关于追征税款决定必须在2008年1月15日以前作出的主张不能成立。

根据依法行政的基本要求,没有法律、法规和规章的规定,行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定;在法律规定存在多种解释时,应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。有权核定并追缴税款,与加收滞纳金属于两个不同问题。根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定,加收税收滞纳金应当符合以下条件之一:纳税人未按规定期限缴纳税款;自身存在计算错误等失误;或者故意偷税、抗税、骗税的。本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款,不存在计算错误等失误,税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形,因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。被诉税务处理决定认定的拍卖底价成交和一人竞买拍卖行为虽然能证明税务机关对成交价格未形成充分竞价的合理怀疑具有正当理由,但拍卖活动和拍卖价格并非德发公司所能控制和决定,广州税稽一局在依法进行的调查程序中也未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为。同时本案还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下,可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金”的规定,作出对行政相对人有利的处理方式。因此,广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额,纳税义务应当自核定之日发生,其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金,没有法律依据。此外,被诉税务处理决定没有明确具体的滞纳金起算时间和截止时间,也属认定事实不清。

综上,广州税稽一局核定德发公司应纳税额,追缴8671188.75元税款,符合税收征管法第三十五条、税收征管法实施细则第四十七条的规定;追缴156081.40元堤围防护费,符合《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》的规定;广州税稽一局认定德发公司存在违法违章行为没有事实和法律依据;责令德发公司补缴上述税费产生的滞纳金属于认定事实不清且无法律依据。据此,依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第二项,第八十九条第一款第二项的规定,《中华人民共和国国家赔偿法》第三十六条第一项、第七项的规定,参照《最高人民法院关于审理民事、行政诉讼中司法赔偿案件适用法律若干问题的解释》第十五条第一款的规定,判决如下:

一、撤销广州市中级人民法院(2010)穗中法行终字第564号行政判决和广州市天河区人民法院(2010)天法行初字第26号行政判决;

二、撤销广州市地方税务局第一稽查局穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定中对广州德发房产建设有限公司征收营业税滞纳金2805129.56元和堤围防护费滞纳金48619.36元的决定;

三、责令广州市地方税务局第一稽查局在本判决生效之日起三十日内返还已经征收的营业税滞纳金2805129.56元和堤围防护费滞纳金48619.36元,并按照同期中国人民银行公布的一年期人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息;

四、驳回广州德发房产建设有限公司其他诉讼请求。

一、二审案件受理费100元,由广州德发房产建设有限公司和广州市地方税务局第一稽查局各负担50元。

本判决为终审判决。

审判长  李广宇

审判员  耿宝建

审判员  李 涛

 

二〇一七年四月七日

书记员  梁 卓

 

 

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

全球金融账户信息交换(CRS):澳大利亚(篇)

 

美国极力主张的FATCA在2014年7月1日正式拉开帷幕,而澳大利亚早在2014年4月28日就与美国签署政府间协定以促进FATCA在澳大利亚的施行。澳大利亚针对FATCA对法律的修改——《税法修正案(实施FATCA)(2014)》也在2014年7月1日与FATCA同步生效。澳大利亚政府对金融账户涉税信息透明化的意义有明确的认识:逃税避税是全球范围内的问题,各国财税机构的国际合作和高质量、可预期的信息将切实帮助各国落实本土税法。

CRS要求立法执行必须与CRS及其解释一致,OECD提供了效力比CRS及解释略弱但具有极强指导意义的指引与常见问题解答。同时,CRS允许金融机构在CRS范围内适用任何可选的条款。澳大利亚就是在这种背景下立法、完善行政条例,为CRS在本土的推行铺路。

 

一、国内立法(步骤①)

2016年3月18日,澳大利亚CRS相关立法《税法修正案(实施CRS(2016)》通过御准,将于2017年7月1日正式生效。澳大利亚向原有税法中添加了CRS相关条例,辟为分部396-C。该法要求澳大利亚金融机构必须履行向其税务局官员提交外籍居民账户的特定信息这一基于CRS的义务。须报送金融机构、非报送金融机构、报送金融账户等等都在该法中予以详细界定。其对高净值账户和低净值账户的界定完全按照CRS。而判断是否为须报送金融账户必须按照CRS完成尽职调查程序来确定。

尽职调查程序意在识别在CRS下参与的司法管辖区的须申报账户。澳大利亚及很多国家都意识到,会有越来越多的司法管辖区参与到CRS中来。而只要求金融机构报送与自家政府合作的司法管辖区的本国账户持有人的信息只收集与自家政府合作的在本国开设的非税务居民持有的账户,这一过程要求金融机构首先区分一个账户的持有人所在的司法管辖区是否加入到CRS之中;而当前未加入的,未来仍有很大可能加入。这样一来二去,极大增加了金融机构进行自主调查的成本。因而,澳大利亚采用更广泛更简洁的尽调途径,即CRS 泛途径,来提高尽职调查的效率。该途径要求所有新设账号的持有人都提交确认所属司法管辖区的税务居民身份,即使是未参与CRS的司法管辖区;而对于存量账户,同样是提交机构档案中全部澳大利亚非税务居民持有人的账户,无论其作为税务居民所属的司法管辖区是否参加了CRS。但是,澳大利亚虽然从金融账户收集了全部非澳大利亚/其他司法管辖区的税务居民的金融账户资料,但是只和澳大利亚签订了自主信息交换协定的国家切实进行信息交换。

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全部的个人存量账户都要受到尽职调查程序的审核。金融机构在2017年6月30开始对存量账户进行高净值存量账户和低净值存量账户的区分,而2017年7月1日或之后设立的账户为新设账户。开设新设账户需要提交证明开户人税务居民身份的自主声明,相较于存量账户,金融机构向新设账户的持有人收集了更多的信息。而对于机构存量账户,在测试日——2017年6月30日、2017年12月31日及之后每一年的12月31日,如果账户余额或净值低于阈值25万美金, 则可免于尽职调查。如果税务局合理认为一个金融机构或一个账户持有人通过交易或架构来回避一个金融机构将其账户确定为须报送账户来逃避申报义务,则税务局可以下达通知给该金融机构将该账户视作须报送账户。

澳大利亚《税法修正案(实施CRS)2016》的尽调程序与CRS中尽调程序第二部分到第七部分相符合。同时,法律给出了符合CRS范畴的尽职调查替代性程序:将对新设账户的程序适用于存量账户;将对高净值账户的程序的程序适用低净值账户;或在特定情况下将新设账户视作存量账户。

金融账户可以委托第三方进行尽职调查,但对调查结果负责。高净值账户和新设账户预计在2018年7月31日完成尽职调查并进行报送,而低净值账户的尽职调查则延至下一个报送截止日期,即2019年7月31日。金融机构每年录入CRS信息一次,但税务局不要求须报送金融机构在政府注册备案。首次进行交换的信息的申报期间为半年,2017年7月1日到2017年12月31日;之后的申报期为整个公历年。金融机构首次向税务局报送的截止日期为2018年7月31日,之后每个申报期的报送截止日期皆为次年的7月31日。法律允许金融机构选择除美元之外的澳元作为申报的币种。澳大利亚税务局将于同年的9月30日与合作的司法管辖区进行信息交换。金融机构收集和申报的信息需要至少保存五年,信息必须准确且以英文或易翻译为英文的语言保存。

 

二、国间协定(步骤②)

澳大利亚的金融账户涉税信息基于双边税收协定、《涉税信息交换协定(TIEA)》和《税收事宜行政互助公约》(2011年签署)。在《税收事宜行政互助公约》下进行信息自主交换需要签署行政协定,则2015年6月3日澳大利亚基于《互助公约》第六章签署了《多边主管当局协定》。同时在前文提及,中国也是《多边主管当局协定》的签署国之一。澳大利亚将与其他签署该协定的合作的国家按期进行信息交换,而信息也会按照该协定收到保护。

 

三、电子申报(步骤③)

澳大利亚在申报软件选择上直接采用了OECD所提供的CRS XML 架构1.0版。OECD就使用方法与对XML解读提供了指引。同时,澳大利亚税务局铺设网上工商与税务代理入口,通过“澳洲秘钥(AUSkey)”这一各大行政部门通用的软件验证身份。FATCA XML架构也是通过该入口。2016年12月本土申报系统完成最终技术配置,该系统将在今年下半年进入测试。

 

四、违规处罚

金融机构或账户持有人未按照《税法修正案(实施CRS)2016》履行各自义务或受到处罚。金融机构未提交须报送金融账户的信息受到行政处罚;迟交或不交报告每二十八天给予一个单位的罚款。而金融机构未能获得新设账户的账户持有人的自主声明也会受到一个单位的罚款。金融机构有保存信息五年的义务,未尽义务则处以二十个单位的罚款。2016年7月1日到2017年6月30日的每个单位的罚款为$155.46,每年会因通货膨胀等原因调整,每次调整发生在7月1日。金融机构被要求将信息长期保存,澳大利亚这一要求也与其他许多合作的司法管辖区相互契合,这给各国反复核查、查漏补缺、最大限度利用信息防止偷漏税提供了机会和可能。

 

澳大利亚是一个投资环境相对友好的国家,根据中澳税收协定,利息的预提税为10%,股息为15%,特许权使用费为15%。资本利得作为收入的一部分与其他收入一同应税,而税务居民与非税务居民的个税差异仅仅局限在前$37,000,之后二者税率相同。没有房产税和遗产税(虽然继承的遗产可能视作出售,而继承人需缴纳资本利得税)也是投资人置业的一大利好。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)