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喜讯 | 华税再获汤森路透ALB2019年度中国税务律师事务所大奖

 

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2019年4月18日,汤森路透旗下《亚洲法律杂志》(Aisan Legal Business)2019年度中国法律大奖颁奖晚宴在北京柏悦酒店隆重举行。ALB2019年度中国法律大奖于去年12月底启动提名,经过严谨调研以及严格的评委筛选投票,于昨日晚宴现场公布了交易类、公司法务类、律所类、个人类等47个奖项的获奖者。华税律师事务所(Hwuason Law Firm)摘得“2019年度中国税务律师事务所大奖”的桂冠。自2017年以来,华税已连续三年斩获ALB中国法律大奖中的年度税务律师事务所大奖。

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图为颁奖晚宴现场

《亚洲法律杂志》(ALB)是世界知名法律评级机构,作为最受中国法律界关注的媒体年度奖项之一,ALB2019年度中国法律大奖表彰了过去一年中国法律市场中的领先律所取得的杰出成就和重要交易。

华税律师事务所是中国知名的税法服务机构,国内第一家专业化税法律师事务所,中国税务律师行业的领跑者,致力于为客户提供税务争议解决、税务稽查应对、税务筹划、公司法等服务。凭借“税务+法律”的专业优势,华税尤擅长于为客户复杂、棘手的税务问题提供最佳解决方案。

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作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察:税局败诉,两审法院均确认税收滞纳金不属于优先债权

 

编者按:在企业破产中,税收债权能否实现关系到国家的税收及财政收入。为此,《企业破产法》将税收债权放在了普通破产债权之前,以享有优先受偿的权利。但是,因税款而产生的滞纳金是否也享有优先受偿的权利则没有明确的规定。本文拟通过一则案例,分析税收滞纳金为何不享有优先受偿权。在破产案中,如果税务机关或破产管理人将税收滞纳金列为优先债权,则其他债权人应当提出异议,以确保自身债权的受偿顺序不受侵害。

 

一、案情简介

某化工股份有限公司(以下简称化工公司)系国家税务总局某县税务局(以下简称县税务局)管理的纳税人,2018年经一审法院裁定进入破产程序。2018年年末,一审法院裁定另外四家公司与化工公司合并破产重整。债权申报过程中,经核实,化工公司欠缴消费税、企业所得税、房产税、土地使用税等各种税款329257062.97元,滞纳金334030264.27元。截止2018年11月,化工公司在税务机关留抵增值税款86860689.92元,化工公司欠缴税款中不包括增值税。《专项审计报告》将增值税113206772.03元列入化工公司“其他流动资产”。县税务局申报税款债权329257062.97元,滞纳金334030264.27元。管理人审查认定税款235682234.45元,滞纳金334030264.27元,对申报中的税款93574828.52元不予确认,并将滞纳金列入普通债权。

 

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:本案争议焦点在于欠缴税款产生的滞纳金是否系普通破产债权。

县税务局观点:依据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》及《税收征管法》的规定,化工公司少缴税款的滞纳金应属于优先债权。

化工公司观点:少缴纳税款的滞纳金根据最高人民法院司法解释的明确规定应依法确认为普通破产债权。

一审、二审法院观点:在企业进入破产程序后,人民法院审理破产企业欠缴税款相关民事案件,应当适用破产方面的法律法规和税收等其他方面的法律规范,同时,破产方面的法律法规属于特别法,应当优先适用。

 

三、华税点评

(一)滞纳金的性质

滞纳金属于行政上的概念,具有惩罚性和强制性,其主要在国家机关向个人或单位追缴费用、税款时发生。比如交警部门追缴罚款、税务机关追缴纳税人的税款等。虽然滞纳金并不是一个陌生的概念,但在税法领域,大众对于它的认识仍然没有定论。损害赔偿说认为,滞纳金类似于违约金或损失赔偿金。因此,滞纳金的比例不能太高,虽然其可以高于金融机构贷款的利息率,但是不能超出民间借贷的利息率;行政处罚说认为,滞纳金是国家税务机关对于纳税人、扣缴义务人未及时解缴税款的一种经济制裁措施,滞纳金即罚款;损害赔偿兼行政处罚说认为,滞纳金主要是一种迟延履行的损害赔偿,但同时也有行政处罚的性质。

《税收征收管理法》第八十八条第一、二款规定,对于税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的可以直接向法院起诉。而纳税人、扣缴义务人对于税务机关加收滞纳金的决定只能先复议,对复议决定不服的,才可以向法院起诉。由此可以看出,《税收征收管理法》并未认定滞纳金是一种处罚行为,否则纳税人、扣缴义务人应当可以直接向人民法院提起行政诉讼。

(二)税收滞纳金在破产程序中是否属于优先债权

《企业破产法》第一百一十三条第一款规定,破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后,依照下列顺序清偿:破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;普通破产债权。

依据该规定,破产人只有所欠的税款才优先于普通破产债权,并不包含税款产生的滞纳金。而县税务机关则认为,按照《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》的意见,税款滞纳金在征缴时视同税款管理,税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神,《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。

县税务机关在本案中不适当地对《企业破产法》的条文进行了扩充解释,其理由难以成立。《税收征收管理法》第四十条第二款规定,税务机关采取强制执行措施时,对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行;第四十四条规定,欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的,应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金,又不提供担保的,税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境;第五十二条第二款规定,因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年;第八十八条规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议。

从上述条文内容可以看出,滞纳金是同税款一起明确列出的,由税务机关一并做出处理。但是《企业破产法》第一百一十三条只列出了税款,没有提到滞纳金,因此滞纳金只能被列入普通破产债权。税务机关认为在《税收征收管理法》中滞纳金视同税款进行管理,所以在破产程序中滞纳金也属于优先债权的理由是不成立的,其对法律条文随意进行了扩充解释,不符合立法原意。

(三)行政解释与司法解释如何协调

《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》中明确表示,《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。而本文中的案例可知,在破产程序中税收滞纳金是不享有税收优先权的。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》也表明,欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。国家税务总局的行政解释与最高人民法院的司法解释在此时就产生了冲突,该如何解决?

根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》(一九八一年六月十日通过)第二条“凡属于法院审判工作中具体应用法律、法令的问题,由最高人民法院进行解释”与第三条“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题,由国务院及主管部门进行解释”之规定可以推断出,行政程序遵循行政解释,司法程序遵循司法解释,二者互不干涉。

该决议的观点看似解决了矛盾,实则加深了法律适用的不确定性。如果在一起行政案件中,行政机关依据某条行政解释做出了具体的行政行为,但该行政行为被诉至法院,则此时法院又该如何审理呢?

本案就是这样的情况,法院最终依据的是司法解释做出了判决,而不是行政解释。但只要是具体的行政行为,就都有可能被诉至法院。那法院此时就需要不断地用司法解释来纠正依据行政解释做出的行政行为,岂不是加深了法律适用的不确定性?因为行政解释的效力是有依据的,而司法解释的效力更是不言而喻的。为解决矛盾,增强法律的确定性,还是需要规范法律解释的主体与方法,避免适用混乱。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税局认为超期复议即丧失诉权,法院以认定偷税证据不足判败诉

 

编者按:税务案件中,税务机关如果认定纳税人构成偷税,不仅会下达税务处理决定书要求纳税人补缴未缴、少缴税款,还会对纳税人作出行政处罚的决定。税务行政复议程序是纳税人行使救济权的重要途径,如果纳税人在法定期限内未就税务处理决定提起复议,对于纳税争议案件而言,由于复议前置,纳税人也就丧失了救济权。但是,如果纳税人在法定期限内未就税务行政处罚决定提起行政复议,纳税人仍可在起诉期限内提起诉讼。另外,《税收征管法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了认定。但是,该条款并未明确偷税是否以纳税人主观故意为要件,以致于税务机关在行政执法过程中对纳税人少缴税款情形不加以区分,只要纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为方式,即认定为偷税,这就造成了税企之间的税务争议。

 

一、案情简介

茂名市某药业有限公司(以下简称“甲公司”)是具备中成药、化学药制剂、抗生素制剂等医药批发经营资质的企业法人,成立于2004年,主要经营范围为许可类医疗器械经营;中成药、中药饮片批发;西药批发;特殊医学用途配方食品的销售;保健食品批发等。

甲公司曾通过招投标方式竞得G市人民医院的医药供应合同。当时因医院所需的部分药品由医药代表垄断,甲公司无法直接通过厂家拿货,为了能够履行其与医院的供货合同,甲公司采取医药行业的普遍做法,由医药代表个人挂靠甲公司向G市人民医院供货,而甲公司负责配送药品,收取配送费用作为回报。

又查明,本案涉案代开发票的具体发票流程如下:发票开出前由与原告合作的医药代表向M区国税局提出开票申请,附上G市人民医院出具的开票证明作为审批资料,部分开票证明上注明“此笔货款是汇入本人合作方G市乙药业有限公司的账户内”,M区国税局的工作人员收到申请和开票证明等资料后,认为开票合法的,甲公司的合作医药代表才能够以个人名义开出发票。

再查明,M区国税局第一稽查局根据(201322)《税务稽查任务通知书》于2013年7月2日将甲公司确定为待稽查对象并经审批立案,对甲公司立案检查,并于2013年7月3日发出M国税一稽检通一[2013]14号《税务检查通知书》,对甲公司2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行检查。稽查局根据G市人民检察院扣押甲公司有关账册、凭证等有关资料对甲公司2009年1月1日至2011年12月31日的纳税情况进行检查,查实甲公司如下涉税情况:在2009年1月1日至2011年12月31日之间,甲公司通过杨某某等人(××)在M区国家税务局代开发票共136份,合计金额197,319,733.86元(含税),该金额与稽查局查实的甲公司未按规定缴纳税款的交易金额一致。

稽查局于2014年3月4日作出M国税一稽处[2014]4号《税务处理决定书》,稽查局同日向甲公司送达该《税务处理决定书》。同日作出M国税一稽罚[2014]3号《税务行政处罚决定书》。甲公司对稽查局作出的处理决定不服,向稽查局提出甲公司应补缴的税款25,036,027.36元及滞纳金由陈某及钟某某个人提供纳税担保,并于2014年5月19日向M市国家税务局申请行政复议,M市国家税务局于2014年5月22日以甲公司未能依照稽查局根据法律、法规确定的税额、期限,缴纳税款和滞纳金,或者提供相应的担保为由作出M国税复不受字[2014]第2号《不予受理决定书》。甲公司于2014年6月3日向原审法院提起诉讼。另查明,2014年9月11日,M区国家税务局从甲公司的存款账户内划扣了税款25,612,809.52元和滞纳金18,443,591.01元。

 

二、本案争议焦点及各方观点

(一)本案争议焦点:税务行政复议是否需要经过实体审查后,复议申请人才能起诉;税务机关对于本案复议申请人少缴税款的行为是否负有责任并对偷税承担举证责任。

(二)原审法院认为,第一,法律、法规规定的行政复议前置程序,仅仅是在程序上要求提起行政诉讼之前先行申请行政复议,穷尽行政救济方式。只要提出了复议的申请,即满足了规定的程序条件。法律及相关司法解释并没有对此作出必须先行经过行政复议实体审查的强制性规定。至于复议机关是否受理复议申请,不影响复议申请人因不服原具体行政行为而提起诉讼。因此对稽查局主张甲公司丧失诉权本院不予认可。

第二,M区国税局作为税法法规实施和执行的行政机关,对于代开发票申请有全面审查的义务。在医药代表(××)申请代开发票时,M区国税局应当清楚个人不能销售药品,但其在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请,开出的发票多达136份,因此M区国税局对甲公司的少缴税款行为负有责任。甲公司收到稽查局作出的《税务行政处罚决定书》后,一直积极主动配合税务机关,愿意补缴税款。M区国家税务局于2014年9月11日划扣了原告少缴的税款25612809.52元和滞纳金18443591.01元,甲公司行为实际未造成国家损失。此外,稽查局无证据证明甲公司的少缴税款行为存在主观故意。因此稽查局认为原告少缴税款的行为构成偷税的主张,属认定事实不清,不予以认可。

(三)稽查局认为,第一,税务行政复议前置程序不仅要求提起行政诉讼前应先行申请行政复议,还要求必须经过行政复议的实体审查,对实体审查结果不服的,才可以提起行政起诉。甲公司没有在《税务处理决定书》确定的期限内缴纳税款、滞纳金或提供相应的担保,甲公司已丧失申请行政复议和提起行政诉讼的权利,法院应驳回其起诉。

第二,M区国税局已尽审查义务,代开发票行为符合法律规定,不存在任何过错,甲公司对其少缴税款行为承担完全责任。甲公司作为药品批发企业,在明知应当按照17%税率计征销项税的情况下,通过杨某某等人以个人名义代开发票(按3%税率计征),以达到少缴税款的目的。甲公司的行为显然已构成偷税。

(四)甲公司认为,本案是稽查局对甲公司作出的处罚决定不服而提起的诉讼,不属于复议前置的案件,亦不以缴纳罚款为起诉要件,甲公司在法定的期间内提起诉讼完全符合法律规定,稽查局称甲公司“未履行税务行政复议前置程序,已丧失诉权”是错误的。M区国税局的有关工作人员因自身业务水平不精未能全面了解有关的法律规定就误导甲公司及有关医药代表申请个人代开发票,明显存在审查过错。稽查局无证据证明甲公司有少缴税款的故意,一审判决对以上事实予以认定是正确的。

(五)二审法院认为,虽稽查局对甲公司的复议申请作出了不予受理决定,但甲公司在其诉求未得到救济的情况下向法院提起行政诉讼,并无不妥。因此对稽查局主张甲公司丧失诉权,本院亦不予采信。稽查局无证据证明甲公司少缴税款行为存在主观故意。原审上述认定与事实相符,证据充分,本院予以支持。

 

三、华税观点

(一)企业在被税务机关作出税务处理、处罚决定后应按规定期限提起复议或诉讼

第一,就税务处理决定而言。《行政复议法》第九条第一款规定,“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的,可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请;但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”。《税务行政复议规则》第三十二条第一款规定,“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请”。根据上述条款的规定,一般情况下,企业在收到税务机关作出的税务处理及处罚决定后,60日内提出行政复议申请。纳税争议案件在行政复议程序中具有一定的特殊性,根据《税收征管法》八十八条规定,纳税人必须依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后才能申请行政复议,该条款也就是通常所讲的纳税争议案件复议程序中的纳税前置。税务案件经复议申请人不服的,可以在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼。

第二,就税务处罚决定而言。行政相对人就税务处罚决定提起复议的,期限与税务处理决定相同,不同的是无需纳税前置也无需复议前置。《税收征管法》第八十八条第二款规定,企业对税务机关的处罚决定不服的可以申请行政复议,也可以向法院起诉。企业如针对处罚决定不提起复议,直接向法院提起诉讼,根据《行政诉讼法》第四十六条规定,公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的,应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出。

(二)税务处理、处罚决定超过复议期限不影响行政相对人对税务处罚决定提起诉讼

纳税争议案件的另一个特殊性就是必须经复议后行政相对人才能提起诉讼。偷税案件中,税务机关除了作出税务处理决定外,一般情况下同时还会对当事人予以处罚,下达税务处罚决定书。行政相对人可以选择性的就税务处理决定与税务处罚决定中的其中一项提起行政复议,也可同时对两项提起行政复议。税务处理决定和税务处罚决定属于两个不同的具体行政行为,行政相对人可根据时限的要求,在法定期限内提起救济程序。不同的是,行政相对人针对税务处罚决定提起救济程序,无需复议前置,可直接向法院提起诉讼。因此,如果行政相对人未在法定期限内就税务处理决定提起行政复议程序也不影响行政相对人就税务处罚决定提起行政诉讼。本案中,甲公司虽然就税务处理决定书提起复议超过法定期限,且纳税争议案件复议前置,行政相对人无法提起诉讼程序,但是这并不影响甲公司就税务处罚决定提起诉讼,行政诉讼的起诉期限是六个月,甲公司提起行政诉讼的时间在法定期限内。税务处罚决定是独立于税务处理决定的具体行政行为,另外由于就税务处罚这一具体行政行为提起救济程序无需复议前置。因此税务处理、处罚决定超过复议期限并不影响行政相对人对税务处罚决定在法定期限内提起行政诉讼。

(三)税局认定偷税应以行为人主观上具有偷税故意为要件,且税局对偷税故意承担举证责任

《税收征管法》很明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件,但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件,却未能予以明确。我们通过对《税收征管法》六十三条第一款四种手段的理解与判断,“主观故意”实则已经内化于手段行为之中,有这几种行为,必然伴随着故意,无需单独考虑主观状态。《税收征管法》虽未对偷税的“主观故意”要件予以明确,但是在具体个案的处理过程中,国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。如《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号)、《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号)以及《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函〔2016〕274号)都认为不能证明纳税人存在偷税主观故意的不能认定为偷税。

另外,税务机关在作出具体的行政行为时都需要先行进行调查取证,根据具体事实,正确的适用法律法规,且需要在法定程序规定的范围内实施具体行政行为,做到“先取证,后裁决”。在税务行政管理活动中,税务机关处于主动地位,其对管理相对人纳税人所作出的征税决定、裁决处理,无须取得对方的同意,而作为原告的纳税人一般不了解或不完全了解税务机关作出的具体税务行政行为的事实和税法依据。因此,税务机关有责任对税务行政行为提供事实和税法依据,不能要求行政相对人承担举证责任;但是,如果为了维护自己的合法权益,行政相对人也可以提出证明自己诉讼请求的事实依据,这种依据充分与否,不直接导致其败诉。本案就应税务机关无证据证明甲公司对于少缴税款的行为存在主观故意,法院判决撤销了稽查局作出的处罚决定书。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

借力“税务司法鉴定”,虚开刑案二审发回重审

 

编者按:一起虚开增值税专用发票案件当中,被告单位、被告人对指控的事实和罪名均未提出异议,但是辩护人坚持提出涉案的增值税专用发票是否抵扣存疑,本案证据不足,事实不清。虽然一审判决没有采纳辩护律师异议,但是二审以此发回重审,既反映出增值税税款是否抵扣对量刑的影响,亦反映出税务司法鉴定在虚开刑事案件中的重要作用。本文将与读者共同分析本案中的疑点。

 

一、案情简介

被告单位北京成远百诚科技有限公司,被告人陈俊,系成远百诚公司法定代表人。

被告人赵艳,系北京某防范科技有限公司经理。

北京市海淀区人民检察院指控,2013年12月至2015年1月间,被告人赵艳在明知北京某防范科技有限公司与被告单位北京成远百诚科技有限公司无实际经营业务的情况下,让被告人陈俊以北京成远百诚科技有限公司的名义为北京某防范科技有限公司虚开增值税专用发票126张,票面税额共计人民币2050746元。

被告单位与被告人均承认上述行为。但被告单位与被告人陈俊、被告人赵艳的辩护律师提出,上述虚开的增值税专用发票是否已经用于抵扣,造成国家增值税税款非法抵扣的具体数额认定的证据不足。而虚开造成国家税款损失的多少对量刑具有重要影响。

一审法院认为,“辩护人提出涉案的增值税专用发票是否抵扣存疑,本院认为,尽管相关税务机关仅出具了虚开证明,并未出具税款是否抵扣的证明,但北京某防范科技有限公司出具的证明明确表示涉案的增值税专用发票已经抵扣,且该公司因此次虚开增值税专用发票行为后期亦可能面临税务机关的处罚,故该公司的证明的可信度较高”,从而不予采纳辩护意见,并最终判决:

“被告单位北京成远百诚科技有限公司犯虚开增值税专用发票罪,判处罚金人民币十万元。被告人陈俊犯虚开增值税专用发票罪,判处有期徒刑四年。被告人赵艳犯虚开增值税专用发票罪,判处有期徒刑四年六个月,罚金人民币十万元。”

被告单位与被告人上诉至北京市第一中级人民法院,二审认为,原判认定上诉人陈俊、赵艳、北京成远百诚科技有限公司犯虚开增值税专用发票罪的部分事实不清,证据不足,裁定撤销原判决,将本案发回重审。

 

二、增值税专用发票是否已用于抵扣税款对量刑具有重要影响

虽然当下司法裁判主流观点认为,成立虚开罪行不以开具的增值税专用发票是否被抵扣为必要条件,即只要存在虚开行为便构成犯罪。但是笔者认为,虚开罪更应当作为目的犯、结果犯。

第一,从立法目的和立法背景角度考察,刑法第二百零五条之规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。该决定明确指出,“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收,特作如下决定……”据此可以看到,设立本罪的立法目的就是为了保障国家税收,打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。对于行为人不以骗抵增值税税款为目的的行为不是刑法第二百零五条的适用对象。

第二,从法益保护及犯罪本质角度考察,刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一,所侵害的法益是国家的税收征管秩序,突出表现为对国家增值税税款的侵害。如果行为人所实施的行为对国家增值税税款没有造成侵害,就不具有严重的社会危害性,不应受到刑罚处罚。

当然,实践当中司法裁判也将虚开发票是否已用于抵扣税款作为量刑情节予以考虑,是否抵扣,抵扣多少,将对具体量刑产生影响。因此,公诉机关应当向税务机关查明受票方税款抵扣情况,不能仅听受票方一面之词,而怠于履行职责。

 

三、判例揭示税务司法鉴定在诉讼中具有较强证明效力

本案中,辩护律师强调虚开发票的税额、抵扣等情况都应当经过司法鉴定认定。事实上,税务司法鉴定在涉税刑事案件中发挥的作用不容小觑。经过在中国裁判文书网的检索,笔者发现诸多案件中涉及税务司法鉴定,并且最终影响判决结果。笔者择取两份,并简要分析:

1.孙x虚开增值税专用发票罪二审裁定书(2015)营刑二终字第00187号

“本院认为,原审判决认定上诉人孙x虚开增值税专用发票犯罪的事实部分不清,且认定虚开增值税专用发票的数额及抵扣税款数额没有税务司法鉴定所鉴定。……裁定如下:

一、撤销辽宁省盖州市人民法院(2015)盖刑初字第23号刑事判决;

二、本案发回辽宁省盖州市人民法院重新审判。”

该判决书中将税务司法鉴定作为认定虚开增值税专用发票的数额及抵扣税款数额的重要依据,从而认定公诉机关指控犯罪事实部分不清,应当重审。

2.董xx、杨x受贿、徇私舞弊不征、少征税款一审刑事判决书(2016)鄂0102刑初150号

“关于《司法会计鉴定报告》,经查,①湖北中德勤司法会计和评估司法鉴定所受武汉市江岸区人民检察院反贪局委托,对三金公司三金华都一期(B1地块)开发成本及开发产品转让收入事项进行司法会计鉴定。②该鉴定所系司法会计鉴定机构,不具有税务鉴定资质。③该司法会计鉴定报告结论与本案没有直接的关联性。综上,该鉴定所出具的《司法会计鉴定报告》及《补充说明》、《回复》均不能作为定案的根据

关于《司法鉴定意见书》,经查,①武汉天帮公司接受武汉市地方税务局的委托,对三金公司三金华都一期(B1地块)截止2013年2月28日少征税款一事进行司法鉴定。②武汉天帮公司是湖北省唯一有税务鉴定资质的机构,鉴定报告上有两名司法鉴定人的签名及盖章。③鉴定机构独立、客观、公正,依法依规,按照《司法鉴定程序通则》要求,实施了查阅凭证等必要鉴定程序,采取专业科学的计算方法,鉴定结论明确,能证明事实真相。该司法鉴定意见书,符合证据合法性、客观性、关联性要求,应当作为定案的根据,本院予以采信。”

该判决书中没有认可检察院委托作出的《司法会计鉴定意见书》对涉税事项的认定,而是认可税务机关委托具有税务鉴定资质的机构作出的鉴定意见。

诸如此类判决不在少数。笔者认为,税务司法鉴定在刑事诉讼当中,虽没有被明确规定为必须证据,但是其作用与意义巨大。由于税务机关或者检察机关对涉税金额作出的认定,多少带有主观因素,不能作到完全客观,而且法院自身也很难在庭审的短时间内对涉税事项作出判断,那么税务司法鉴定机构作为独立第三方提供的鉴定,将为法院认定事实提供帮助。

总而言之,侦察机关对涉税案件提交的有关证据材料,客观上需要独立的、公正的鉴定机构进行鉴定并发表意见。税务司法鉴定,从宏观方面讲,是依法治国的需要;从个案上看,是维护纳税人合法权益的有力武器。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

未能保障纳税人陈述申辩权,法院判决税局败诉

编者按:在我国“以票控税”的征管方式下,无论是生产企业、外贸企业还是外综服企业都可能因为上游企业产能不足、走逃失联、非正常户等问题而被牵扯进虚开增值税(专用)发票的行政案件或刑事案件中,被要求补税甚至被处罚。本文通过对一则虚开税务行政处罚案例的分析,探讨纳税人遇到虚开行政处罚情形时如何从程序方面寻找对自己有利的抗辩理由。

 

一、案例简介

本案中的行政相对人(纳税人)系一家主要从事中药饮片和中药材提取原料药生产的药企,其既从其他药企收购药材,也从一些农户手上直接收购药材。因其上游药企被查证虚开,本案中的纳税人受到牵连。纳税人所在税局稽查局经税务稽查认定:纳税人收购药材存在虚假交易,以取得虚开增值税专用发票和虚开农产品收购发票进行虚假的纳税申报,因此,不但不得凭上述发票抵扣进项税额,且其虚开导致不缴或者少缴应纳税款的行为已构成偷税,应处以少缴税款一倍的罚款。但是在稽查过程中,稽查局没有保障纳税人的陈述、申辩权,最终被法院确认行政行为程序严重违法。

二、各方观点

纳税人的观点:纳税人在陈述申辩中向稽查局提供了相应材料,但稽查局名义上给予纳税人陈述申辩权,实质上却对纳税人的陈述申辩不进行调查、复核,明显违反了《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条的规定,属于法律规定的拒绝听取陈述申辩,处罚不能成立的情形。

稽查局的观点:稽查局于2015年12月2日依法立案后,依法实施检查,依法调取纳税人的相关账簿资料等,并对涉案相关人员进行询问,做了大量的调查取证工作。根据查明的事实,稽查局经审理后制作了《税务行政处罚事项告知书》,于2016年11月21日送达纳税人,告知纳税人拟作出行政处罚决定的事实、理由及依据,并告知其依法享有陈述、申辩及申请听证的权利。纳税人在告知书送达后三日内向稽查局提出了陈述申辩,但未提出听证申请。稽查局仅收到纳税人提供的申辩书,稽查局对其申辩也进行了复核。稽查局经核实,并经重大税务案件审理委员会审理后,依法作出《税务行政处罚决定书》,并依法送达。

法院的观点:稽查局未能充分保障纳税人的陈述、申辩权,属于程序严重违法。理由如下:一是,稽查局于2016年11月21日向纳税人送达《税务行政处罚事项告知书》,纳税人于2016年11月23日向稽查局提交了《陈述申辩意见》。稽查局在提交作出本案被诉行政行为的证据材料时,未向法院提供上述书面陈述申辩意见。二是,虽在本案庭审中稽查局确认其有收到纳税人的书面陈述申辩意见,但稽查局在重大税务案件审理委员会审理后已拟对纳税人作出行政处罚,其向纳税人进行告知是在此之后,并且纳税人的陈述、申辩意见也未再向重大税务案件审理委员会提交审理。另,在稽查局提供的两次《税务稽查审理报告》中,就“税务稽查对象或者其他涉税当事人的陈述、申辩情况”问题,均载明“该公司陈述意见:‘对工作底稿拒绝确认’”。三是,稽查局在纳税人向其提交书面陈述申辩意见后2日内,即于2016年11月25日对纳税人作出行政处罚决定书,在行政处罚决定书中也没有任何内容体现稽查局对纳税人的陈述申辩意见是否依法进行了复核、是否采纳。

(一)纳税人陈述、申辩权案例判决分析

以“陈述、申辩权”、“税务行政管理”为检索关键词,共搜出136个判决/裁定。

1.按时间统计如下:

111

2.按判决结果统计如下:

222

由上图可见,自2015年以来,越来越多税务行政案件以陈述、申辩权保护为诉请理由,裁判观点支持纳税人的与支持税务机关的数量大体一致。结合这136个判决、裁定来看,目前在税务行政强制执行案件中,纳税人以陈述、申辩权保护为诉请理由并得到法院支持的占比较多。

3.在陈述、申辩权保障方面,税务机关会因以下情形败诉:

(1)税务机关同日送达处罚事项告知书及处罚决定书致纳税人无法行使陈述、申辩权利败诉;

(2)税务处罚听证未完全质证败诉;

(3)税务行政处罚未履行听证程序败诉;

(4)税务机关税收强制执行前未履行催告义务败诉。

(二)纳税人陈述、申辩权法律性质分析

1.法律明确赋予纳税人陈述、申辩的权利

《中华人民共和国行政处罚法》第六条规定:“公民、法人或者其他组织对行政机关所给予的行政处罚,享有陈述权、申辩权;对行政处罚不服的,有权依法申请行政复议或者提起行政诉讼。 公民、法人或者其他组织因行政机关违法给予行政处罚受到损害的,有权依法提出赔偿要求”。

第三十二条第一款规定:“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见,对当事人提出的事实、理由和证据,应当进行复核;当事人提出的事实、理由或者证据成立的,行政机关应当采纳”。

第四十一条规定:“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前,不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据,或者拒绝听取当事人的陈述、申辩,行政处罚决定不能成立;当事人放弃陈述或者申辩权利的除外”。

《税收征收管理法》第八条第四款规定:“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定,享有陈述权、申辩权;依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利”。

《税务稽查工作规程》第五十二条第一款规定:“对被查对象或者其他涉税当事人的陈述、申辩意见,审理人员应当认真对待,提出判断意见”。

从上述规定可以看出,现有税法法律法规已经对纳税人的陈述、申辩权进行了明确的规定,税务机关行政执法中若未能保障纳税人的陈述申辩权,就应当承担败诉的责任。

2.陈述、申辩权对保障纳税人权利具有重要意义

纳税人陈述与申辩权属于程序性权利,程序性权利是实现实体性权利的手段。在行政法律制度中设置行政相对人的陈述、申辩权,其实质就在于允许行政相对人对行政机关的行政决定以一定的法律形式进行抗辩。这种抗辩改变了传统行政法中行政机关单方面的权力行使。这种权利也是为了保障纳税人不被税务机关非法征收合法财产。我们认为在行政法治中, 行政主体针对行政相对人的行为, 不管是作为的行为, 还是不作为的行为, 都应当依程序进行, 如果没有按照法定程序实施行政行为就构成行政法上的违法。对于某些判例中,法院认为因为涉案税款征收数额巨大,故本院确认行政行为程序违法,但不撤销行政行为,我们认为属于错判。

(三)税收法治化建设助推纳税人权利保护

虽然我国还处在税收法制化进程中,纳税人权利救济制度还不够完备,但是财税深化改革和依法治税的深入推进、税务法庭的设立等,都将有助于促进税收执法程序规范化、合法化。最高人民法院《关于全面深化人民法院改革的意见》指出,要“推进法院人员的正规化、专业化、职业化建设”。最高人民法院行政庭已确立由相对固定的审判团队主要负责审理涉税行政案件,并且已与国家税务总局建立顺畅的交流沟通机制,使得司法部门与税务部门的双向联系得以加强,能充分发挥各自的专业优势,保持税收执法与司法审查标准统一,以税收司法公正推进税务法治建设。普通法院也已经探索由具有税务审判经验或财务税法知识的法官组成专业合议庭来主要审理涉税行政案件。在这样的背景下,华税相信,越来越多税务执法的程序违法行为会被司法机关确认违法,并被撤销。

 

小结:税务机关本着依法行政的原则,应保障纳税人陈述、申辩权利的有效行使,例如:税务稽查人员对当事人递交的书面陈述申辩材料应当整理归档;当事人口头陈述申辩的,应当制作陈述申辩笔录;当事人放弃陈述申辩权的也应当在陈述申辩笔录上填写“当事人无陈述申辩意见”由当事人签字盖章。审理人员对当事人的陈述申辩的事实理由和证据应当认真进行符合并在审理报告中注明,理由成立的应当采纳。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

华税与广州再生资源行业协会联合举办“虚开”专题培训会

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4月12日下午2:30-5:30,“再生资源回收利用行业税务风险防范与虚开典型案例分析专题培训讲座”在广州东方宾馆举行,100多名废旧物资行业代表报名参加。本次讲座由北京华税律师事务所与广州再生资源行业协会联合举办,广州市供销合作总社副主任李洁明、再生资源管理处处长周志远、调研员曹建华、副处长杨慧、财务处处长何桂英、副处长贺漫江、广州市商务局特种商业处处长杨淑怡、副处长赖高勋等领导出席本次讲座。

讲座由广州再生资源行业协会秘书长阮鸿儒主持。在领导致辞后,广州再生资源行业协会理事会代表、常务副会长、广州市供销联合经营公司总经理谢建安先生为北京华税律师事务所及刘天永主任担任“广州再生资源行业协会第五届理事会常务税法顾问”授牌。

 

在专题发言中,刘天永主任、张倩律师就再生资源行业普遍存在的进项抵扣不足、税前扣除凭证不合规、虚开增值税专用发票等涉税问题进行了专业分享。刘天永主任首先介绍了我国再生资源行业发展的现状、问题及税务风险,并就税务风险爆发的背景及诱因做了深入分析,他指出,行业协会、社会团体等应当进一步推动再生资源行业税收政策的修改完善,同时,企业需在业务经营中规范业务操作和程序,防范税务风险。随后,张倩律师就一则再生资源行业的典型虚开犯罪案例展开演讲。主要涉及再生资源行业虚开增值税专用发票刑事风险总结、虚开增值税专用发票罪案例解析、成功辩护经验及辩护要点等内容,强调涉税刑事案件的办理应当以事实为依据、以税法为依归,通过税法、刑法的交叉运用,发挥税务律师在涉税刑事案件代理中的专业性作用。

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税局败诉:法院认定税收滞纳金不得超出税款数额

 

编者按:税收滞纳金常常伴随着税款追缴一并实行。在实践中,由于涉税违法行为的稽查难度较大,导致很多案件都是时隔多年才被查实,进而导致了超过税款数额的滞纳金。本文拟从一则案例出发,分析超出税额的滞纳金为何不符合法律的规定。如果税务机关认定纳税人或扣缴义务人要承担过高的滞纳金,则纳税人或扣缴义务人应积极抗辩,在合法合理的范围内缴纳税款及滞纳金。

 

一、案情简介

2006年,被告广东省国家税务局认定佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司(以下简称“金冠公司”)少缴增值税款1149862.61元,要求金冠公司缴纳1149862.61元税款及滞纳金,并以涉嫌偷税罪将原告移送公安机关立案侦查。2007年4月29日,佛山市三水区人民检察院以原告涉嫌偷税罪向三水区人民法院提起公诉。三水区人民法院作出判决,判决认定指控原告偷税所依据的证据不足、事实不清、程序违法,依法判决金冠公司无罪。在之后的二审中,佛山市中级人民法院维持了三水区人民法院的判决。至此,被告作出具体行政行为的事实和依据均被生效的判决书推翻。2012年11月29日,被告以粤国税稽强扣[2012]2号《税收强制执行决定书》强制从原告银行账户扣划5977.9元,其中税款2214.86元和滞纳金3763.04元。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:本案的争议焦点在于税收滞纳金的数额能否超过税款本金的

数额。

广东省国家税务局观点:强制执行税款的依据是《税收征收管理法》,该法没有规定滞纳金不可以超出税款本金。

金冠公司观点:《行政强制法》规定,加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

法院观点:被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元,加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额,明显违反《行政强制法》的规定,应予以撤销。

三、华税点评

(一)滞纳金的性质

滞纳金属于行政上的概念,具有惩罚性和强制性,其主要在国家机关向个人或单位追缴费用、税款时发生。比如交警部门追缴罚款、税务机关追缴纳税人的税款等。虽然滞纳金并不是一个陌生的概念,但在税法领域,大众对于它的认识仍然没有定论。损害赔偿说认为,滞纳金类似于违约金或损失赔偿金。因此,滞纳金的比例不能太高,虽然其可以高于金融机构贷款的利息率,但是不能超出民间借贷的利息率;行政处罚说认为,滞纳金是国家税务机关对于纳税人、扣缴义务人未及时解缴税款的一种经济制裁措施,滞纳金即罚款;损害赔偿兼行政处罚说认为,滞纳金主要是一种迟延履行的损害赔偿,但同时也有行政处罚的性质。

《税收征收管理法》第八十八条第一款规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉;该条第二款规定,当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。

通过上述规定可以看出,对于税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的可以直接向法院起诉。而纳税人、扣缴义务人对于税务机关加收滞纳金的决定只能先复议,对复议决定不服的,才可以向法院起诉。由此可以看出,《税收征收管理法》并未认定滞纳金是一种处罚行为,否则纳税人、扣缴义务人应当可以直接向人民法院提起行政诉讼。

(二)滞纳金是否有上限

《税收征收管理法》第三十二条规定,纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。由于该条没有规定滞纳金能否超出税额数额,因此引发了一个问题:滞纳金是否会像利息一样,无限制地计算下去直至纳税人、扣缴义务人将税款缴清。

在本案中,由于原告一开始就进入了刑事诉讼程序,所以其一直未顾及缴纳税款。待法院最终认定原告无罪后,已经过去了很长的时间。此时,税务机关又向原告送达了《税务事项通知书》进行催告催缴,但原告在文书规定的期限内仍拒不履行缴纳税款和滞纳金的义务,最终导致滞纳金数额超出了税款数额。

由于本案是涉税案件,首先应考虑的是《税收征收管理法》中关于滞纳金的规定。遗憾的是,《税收征收管理法》并未明确就该问题给出明确的答案。但《行政强制法》第四十五条第二款规定,加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额,即对滞纳金的上限作出了规定。根据《立法法》第九十二条的规定,同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章,特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的,适用新的规定。从颁布政策时间考虑,《税收征收管理法》1993年实施,而《行政强制法》是在2012年实施的。按照《立法法》新法优先于旧法的规定,纳税人计算缴纳滞纳金应按照《行政强制法》的规定,不可以超过税款本金。与此同时,税务机关作为行政部门,也应该遵守《行政强制法》的规定。

(三)延伸解读:废旧物资行业如何应对超额滞纳金

《税收征收管理法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金;第五十二条第二款规定,因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年;第五十二条第三款规定,对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。

由于废旧物资回收企业常常通过填开不同类型的扣除凭证用作税前扣除,很容易被税务机关认定为多列支出,进而会被定性为偷税。一旦被税务机关认定为有偷税行为,就需要进行企业所得税纳税调增并交纳滞纳金。而《税收征收管理法》第五十二条第三款规定,偷税不受追征期限的限制,如果税务机关认定的偷税行为发生在多年以前并追缴滞纳金,则滞纳金的数额就很可能超出税款本金,会给纳税人、扣缴义务人带来较大的负担。

为避免被税务机关追缴税款及滞纳金,废旧物资回收企业应就业务模式、税务处理、地方税收政策等进行税务风险评估与管理,及时发现和调整不规范的操作,完善各类财务资料,防范涉税风险。此外,回收企业在经营过程中,应尽量取得税务机关代开的发票,尤其是增值税专用发票。代开发票是税务机关的职责,对于符合税法规定且提供有关证明材料的代开申请,税务机关应当受理。如果税务风险已经爆发,并被税务机关追缴了超出税额的滞纳金,则企业应当积极抗辩,维护自身合法权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

石化商贸企业“变名销售”应移交炼化企业所在地税局立案处理

编者按:

近来,华税接到西北部分省市石化商贸企业“变名销售”引发税务稽查的法律咨询,部分企业正在稽查中、也有部分企业以“涉嫌虚开”移交刑事。就石化贸易企业变名销售案件而言,司法机关及税务机关不应仅以中间环节未发生货物流转而否定货物交易真实性,而应查实购销交易的完整链条,应认识到具有真实货物交易的“变名销售”行为不构成“虚开增值税专用发票罪”。“变名销售”的交易实质在于炼化企业通过变票交易的安排,隐瞒生产加工行为从而获取巨额的消费税利益。参与“变名销售”的商贸企业起到协助作用,仅获得中间环节贸易利差,其并非法定的消费税纳税义务人,也无力承担巨额的消费税税款。根据《消费税暂行条例》及其实施细则的相关规定,准确计算变名交易安排造成的消费税损失建立在对炼化企业购进、生产并对外销售的非应税消费税、应税消费品数量的基础上。因此,对“变名销售”案件,应由炼化企业所在地主管税务机关对炼化企业涉嫌偷逃消费税的行为遵循行政程序前置原则,启动税务调查、稽查程序。

一、具有真实货物交易的“变名销售”不构成“虚开增值税专用发票罪”

“变名销售”是指企业在购销货物过程中,开具销项增值税专用发票时,改变进项发票的货物名称的行为。根据《刑法》第205条及相关司法解释的规定,变名销售案件不应再以“虚开”追究刑责,而应由税务机关启动税务检查程序。

  • 是否具有真实货物交易是案件能否定性虚开的关键。石化企业的“变名销售”购销交易链条存在真实的货物交易,终端炼化企业真实采购了原油等非应税消费品,“变名销售”是在真实采购货物的基础上就对外开具的发票品名进行了变更。但购销交易系真实发生。各地司法机关对对石化企业变名案件的办理思路逐渐产生良性转变,逐步修正对“是否具有真实货物交易”的判断标准,不再仅以中间交易环节未发生实际货物运输而否定交易真实性,而是更加注重查实交易链条中是否有真实货物存在。
  • “品名不符”的“变名销售”行为不构成刑法第205条意义上的“虚开”。根据刑法相关司法解释的规定,刑法意义上的“有货虚开”是指:有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。仅发票品名的变更不影响增值税税款的计算,不构成刑法意义上的“虚开”。但根据《发票管理办法》的相关规定,具有真实货物交易的“变名销售”仅是发票品名的瑕疵,具有行政违法性。应由税务机关依照《发票管理办法》的规定追究“品名不符”的行政责任。
  • “变名销售”不影响增值税税款的计算,不会造成增值税税款的损失。从增值税征税原理角度而言,增值税是对商品、服务的增值额征收的一种税。各交易主体销项税额减去进项税额的差额为应缴增值税税额。在石化企业大宗商品贸易领域,各交易主体据实申报缴纳增值税税款的,不会造成增值税税款损失,不构成虚开增值税专用发票罪。

二、要求“变票企业”补缴消费税于法无据

(一)根据《消费税暂行条例》之规定“变票企业”并非法定消费税纳税义务主体

根据《消费税暂行条例》第一条规定,生产、委托和加工本条例规定的消费品的单位和个人,以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人,为消费税的纳税义务人。

据上述规定,第一,“变票企业”作为商贸企业经营范围限于批发、零售等,其自身往往不具备生产加工燃料油等成品油的能力及场所,未进行生产、委托加工、进口等行为,并非《消费税暂行条例》第一条规定的消费税纳税义务主体。

  • 就“国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人”而言,国务院出台的有关消费税政策,并未就“销售成品油的单位和个人应当缴纳消费税”进行任何规定。

(二)国家税务总局2012年第47号公告第三条违反税收法定原则,突破了上位法的规定,对消费税纳税义务主体进行了扩大

国家税务总局2012年47号公告公布后,随即带来了该公告是否符合上位法规定的讨论。《消费税暂行条例》第一条限定了消费税的征税范围以及纳税人。其中规定了“生产、委托加工和进口”的行为消费税的应税行为,国家税务总局以补漏的形式,为了防止消费税税款流失通过2012年第47号公告将商贸企业也纳入到消费税纳税义务人的范畴。然而消费税暂行条例第一条规定的是“国务院确定的销售本条例规定的消费税的其他单位和个人。”商贸企业的变名行为是否应纳入消费税征税范围,国家税务总局并没有权限。因此,国家税务总局2102年47号公告违反上位法实质上扩大了消费税的征税范围,增加了消费税的课税主体,突破了上位法的规定,其法律效力有待商榷,不应当作为认定商贸企业消费税纳税义务的法律依据。

因此,在变名案件中,石化贸易企业尽管实施了变名销售的行为,但该行为并非法定的消费税纳税义务行为,不属于法定的消费税征税范围,这种把成品油的销售数量乘以适用税率的简单粗暴的消费税计算方式不具有合法、有效的税法依据,且无法真正准确地计算国家消费税损失的金额。

三、“变名销售”的交易实质系协助炼化企业逃避消费税

石化贸易企业的变名销售行为究竟对国家的税款存在何种危害?实质上,变名销售的交易链条主导方不是参与变票或过票的石化贸易企业,而是在链条上的最终受票方——石油炼化企业。在变名交易链条中,石油炼化企业毫无疑问真实发生了石油产品的采购,并对其进行了生产加工,再以成品油的形式对外销售。通过中间石化贸易企业的变票行为,使得石油炼化企业在购进石油、沥青等半成品的情况下却取得成品油发票,从而在其账面上呈现出购进成品油又销售成品油的结果,隐瞒其自身加工、调和成品油的行为,以达到逃避缴纳生产加工环节应缴纳的消费税。因此,变名销售交易模式的危害实质在于石油炼化企业偷逃消费税。炼化企业通过隐瞒生产环节达到不缴消费税的目的,从中攫取巨额的税收利益。中间环节过票、变票的商贸企业利润主要是来源于油品的进销差价,“变名销售”的商贸企业本身未发生任何生产加工行为,也无力承担消费税的补缴义务。

四、“变名销售”案件应移交炼化企业所在地税局立案处理

由于变名销售类案件绝大多数存在跨区域的情况,需要税务机关和司法机关在准确把握变名销售偷逃消费税这一实质的基础上统筹有效的管辖方案,纠正当前普遍存在的对变票企业实施分地域管辖的现状。

  • 由炼化企业所在地行使税务稽查管辖权更有利于保障税收收入,维护税收秩序。

《税务稽查工作规程》第二条规定,税务稽查的基本任务,是依法查处税收违法行为,保障税收收入,维护税收秩序,促进依法纳税。前文已分析,“变名销售”的实质为炼化企业通过变票交易安排,变更发票品名从而偷逃消费税,商贸企业并未发生生产、委托加工行为,不具有生产、调和能力,仅在贸易安排中获取少量的贸易价差,其既非法定的消费税纳税义务主体,也无力承担消费税税款缴纳义务。从“依法查处违法行为、保障税收收入”角度,由炼化企业税务机关行使税务稽查权,才能准确认定通过变票安排而造成的消费税流失数额。

根据《消费税暂行条例》的规定,纳税人生产的应税消费税,于销售时纳税,成品油采用从量计征的征税方式,生产企业应缴消费税数额=实际生产为成品油的销售数量×对应税率。因此,准确计算消费税税额应当建立在查清炼化企业实质购进的原油等生产加工为成品油并对外销售数量的基础上。其次,炼化企业作为生产加工企业,其真实采购了原油等非应税消费品,并发生了生产炼化加工这一消费税应税行为,其不仅是法定的消费税纳税义务主体,更实际具有负担欠缴消费税税款的能力。“变名销售”的实际利益获得主体也是炼化企业,由炼化企业所在地税务机关行使税收稽查权,更能在查清消费税税款流失数额基础上,对炼化企业予以追缴,保障税收收入免予流失。

  • 由炼化企业所在地行使税务稽查管辖权更有利于案件查处。

考察《税务稽查工作规程》第二章关于管辖的规定,税务稽查管辖权的确立原则之一即为:由何地税务机关行使管辖权更有利于案件查处。“变名销售”跨区域广泛,涉案交易链条冗长,大宗商品贸易领域,“变票”、“过票”的商贸企业之间是不发生货物的物理运输的,由终端客户自提。由炼化企业所在的税务机关行使稽查权,更有利于查清“变名销售”案件是否具有真实的货物来源,有利于对变名销售案件的定性作出准确的判断和认识,亦能够准确计算不同主体所获取的非法利益及国家整体上的税款损失后果,从而有效地积极挽回国家损失。

五、炼化企业所在地税局应遵循行政程序前置原则进行处理

根据《刑法》修正案七及《税收征收管理法》第六十三条之规定,对于纳税人涉嫌偷税案件,首先应由税务机关对纳税人实施税务稽查并作出税务处理及处罚决定,如纳税人未能按照税务机关的决定补缴税款、滞纳金及罚款的,公安机关方可以纳税人涉嫌犯逃税罪启动刑事侦查程序。税务机关没有处理或者不处理的,司法机关不得直接追究行为人犯逃税罪的刑事责任。

变票交易案件大多由于发票稽核系统比对出发票品名不一致作出风险预警而爆发,即变名销售行为的最初发现机关一般为税务机关。根据《税收征收管理法》第四章、第五章第七十七条,《税务稽查工作规程》第二条规定,税务机关应当依职权对企业的纳税情况进行检查,依法对纳税人履行纳税义务情况及涉税事项进行检查。涉嫌犯罪的应当依法移交司法机关追究刑事责任。因此,对贸易企业的变票行为,税务机关在先行取得调查权限的基础上应依法行使税务检查、稽查的职责,对具有真实货物交易的变名销售行为不应再移送公安。

通过全国各地司法机关对石化企业变票案件司法实践处理实践来看,在认识到变名销售案件对应有真实货物交易,不应认定为“虚开增值税专用发票罪”后,部分司法机关已作出不起诉决定,转税务机关处理,已有部分税务机关不再以“虚开”移送公安,而是直接启动税务检查或税务稽查程序。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

被认定为非正常户后申请退税受限——如何进行司法救济?

 

编者按

非正常户,是指已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税,在税务机关责令其限期改正后,逾期不改正,并经税务机关派员实地检查,查无下落并且无法强制其履行纳税义务的纳税人。被认定为非正常户的后果严重,可谓一旦失信,处处受限。但是,即便是“非正常户”,其合法权利仍然受到法律保护。本文将通过一则特殊案例,分析企业被认定为非正常户后申请退税受限时正确的救济方式。

 

一、案情简介

上诉人(原审原告)江苏盛泰不锈钢有限公司(以下简称盛泰公司)。

被上诉人(原审被告)盐城市大丰地方税务局第一税务分局(原)、盐城市大丰地方税务局(原)。

2017年1月,在民事纠纷中,盛泰公司拥有的一处厂房被人民法院依法拍卖。由于拍卖所得的款项尚不能偿还盛泰公司所负债务,因此本次拍卖过程中产生的法律规定由盛泰公司承担的税款,将从拍卖款中先行扣除。大丰地税第一分局在协助办理法院执行办理拍卖房产过户时,依据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第四款规定,按核定征收方式征收了该拍卖厂房的土地增值税。

盛泰公司认为,核定征收方式不当,应当按照查账征收的方式计算土地增值税,遂向大丰地税局提交申请,就其厂房因司法拍卖过户纳税事宜,要求进行查账征收和退还多收的土地增值税。

大丰地税第一分局在“金税三期”系统中查询得知,盛泰公司因没有履行纳税申报义务,已经被认为非正常户,遂作出税务事项通知书,认为盛泰公司申请不符合受理的条件,决定不予受理。

盛泰公司不服,向大丰地税提出复议申请。复议决定书维持了不予受理的决定。

 

二、争议焦点与裁判观点

本案的争议焦点系盛泰公司的退税申请是否符合法律、法规与规章。

盛泰公司认为:大丰地税一分局受理了盛泰公司案涉房产交易申报(未盖章),也受理了盛泰公司欠交保险费的补缴,充分说明其税务登记证实际可以使用,其以盛泰公司的税务登记证不能使用不受理案涉退税申请,程序违法。

一审、二审法院均认定:根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十八条第二款规定,纳税人办理申请减税、免税、退税事项时,必须持税务登记证件。盛泰公司在向大丰地税第一分局提出申请时,由于其欠缴税款被认定为非正常户,其持有的纳税登记证也处于暂停使用状态,故大丰地税第一分局作出案涉税务事项通知书,不予受理盛泰公司的退税申请并无不当。大丰地税作出的案涉行政复议决定书在内容和程序上符合法律规定。

 

三、司法救济的途径

本案中,盛泰公司败诉的原因在于错误选择了救济渠道。在不服税务机关核定征收方式时,选择申请退税是不明智的。《税收征收管理法实施细则》第十八条第二款规定,纳税人办理申请减税、免税、退税事项时,必须持税务登记证件。而2018年修订《税务登记管理办法》(国家税务总局令第44号)第三十八条规定,对于被认定为非正常户的企业,税务机关有权暂停其税务登记证件。

因此,正确的做法是对大丰地税第一分局征收拍卖厂房土地增值税的行为提起行政复议,对复议决定不服的,再提起行政诉讼。

《税收征管法》第八十八条规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。

《税收征管法实施细则》第一百条规定,税收征管法第八十八条规定的纳税争议,是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。

由于大丰地税第一分局已经在拍卖款中扣除了土地增值税,盛泰公司便可以依法提起行政复议、行政诉讼,而被认定为非正常户并不妨碍其复议权、诉权的行使。当然,若盛泰公司补缴税款、滞纳金、罚款,解除了非正常户认定的,也可以重新申请退税。

 

四、认定为非正常户的影响与解除

(一)认定为非正常户对纳税人有何影响

1.非正常户认定书存入纳税人档案,暂停其税务登记证件、发票领购本和发票的使用;(《税务登记管理办法》(国家税务总局令第44号))

2.被列入非正常户超过三个月的,税务机关可以宣布其税务登记证件失效,其应纳税款的追征仍按《税收征管法》及其《实施细则》的规定执行;(《税务登记管理办法》(国家税务总局令第44号))

3.有非正常户记录的纳税人,该评价年度的纳税信用等级直接评判为D级;(《关于明确纳税信用管理若干业务口径的公告》(国家税务总局公告2015年第85号))

纳税信用评价为D级的纳税人,主管税务机关可以严格控制其增值税专用发票发放数量及最高开票限额。(《国家税务总局关于加强增值税发票数据应用 防范税收风险的指导意见》(税总发[2015]122号))

4.非正常户开具的专用发票需移交稽查部门组织协查,影响正常业务的开展。税务机关按非正常户登记失控增值税专用发票,购买方主管税务机关对认证发现的失控发票,按照规定移交稽查部门组织协查。属于销售方已申报并缴纳税款的,由销售方主管税务机关出具书面证明,并通过协查系统回复购买方主管税务机关后,该失控发票方可作为购买方抵扣增值税进项税额的凭证;(《关于失控增值税专用发票处理的批复》(国税函〔2008〕607号))

5.税务机关会对非正常户开展定期公告、实施对非正常户追踪管理、非正常户异地协作管理;(《国家税务总局关于进一步完善税务登记管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第21号))

6.非正常户出口退税受限,改为出口免税。出口企业购进货物的供货纳税人有属于办理税务登记2年内被税务机关认定为非正常户或被认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记,且符合文件规定条件比例的,自主管其出口退税的税务机关书面通知之日起,在24个月内出口的适用增值税退(免)税政策的货物劳务服务,改为适用增值税免税政策。(《关于防范税收风险若干增值税政策的通知》(财税[2013]112号))

(二)如何解除非正常户

1.纳税人提供情况说明和解除非正常状态的理由;

2.办税服务厅接收资料,核对纳税人报送资料是否齐全、是否符合法定形式,符合的受理;不符合的当场一次性告知纳税人应补正资料或不予受理原因;

3.相关部门调查核实相关情况;

4.纳税人补充申报、补缴税款、滞纳金、罚款;

5.办税服务厅根据管理部门反馈情况,在纳税人补充申报、补缴税款、滞纳金、罚款后,解除纳税人非正常状态;

6.对已宣布其税务登记证件失效的纳税人收缴原税务登记证件,并重新发放税务登记证件。

 

综上所述,被认定为非正常户的企业一定要及时补缴税款、滞纳金、罚款,及时解除非正常户的状态,切勿因小失大!

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

药企涉嫌虚开,直接责任人如何确定?

 

编者按

近年来由于两票制、营改增等新政策的出台,再加之税务稽查选案机制的改革等诸多因素的影响,医药行业税务风险集中爆发,大案、要案频现。而医药行业税务风险中最为紧要、最为致命的,当属虚开增值税专用发票、农产品收购发票带来的刑事责任风险。在一件药企涉嫌虚开案中,法定代表人、实际控制人、医药代表等究竟谁担刑责?本期华税将与读者共同探讨。

 

一、正确区分虚开案自然人犯罪与单位犯罪

《刑法》第二百零五条“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”是一种典型的既可以由自然人实施,也可以由单位实施的犯罪,而构成单位犯罪的,对单位、直接负责的主管人员和其他直接责任人员实行双罚制。

根据中国裁判文书网中的案例检索,在药企虚开刑事案件中,既有被认定为自然人犯罪,单位仅作为犯罪工具存在,更普遍的是实行双罚,即单位与主要负责人都面临刑罚。

首先,必须正确认识虚开罪自然人犯罪与单位犯罪的界限。根据《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》(法释〔1999〕14号)第二条的规定,个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的,或者公司、企业、事业单位设立后,以实施犯罪为主要活动的,不以单位犯罪论处。在这种情况下,单位形骸化,将罪犯行为直接归于自然人。

条文虽然简单,但是实践中具体区分单位是否“以实施犯罪为主要活动”的判断较难掌握。在“望长安犯虚开增值税专用发票罪”一案中,被告人望长安主张虚开是个人决定,与公司无关,不构成单位犯罪。但是判决书对其反驳有理有据:

“单位犯罪系公司、企业、事业单位、机关、团体为本单位谋取非法利益,经单位集体研究决定或者由有关负责人员决定实施的危害社会的行为,主观方面反映单位决策机构整体意志,客观方面是基于单位整体利益的需要而实施的行为,犯罪收益归单位所有并支配;本案中,望长安系弘顺医药公司法定代表人、实际负责人,其占公司股权比例为99.0196%,虽然望长安供述虚开行为系其个人决定,但该公司实际是望长安的家族企业,望长安作为公司实际负责人,其意志应当视为代表单位整体意志;……虚开行为的违法所得实际汇入弘顺医药公司单位账户,与公司其他合法经营收入混同,共同用于公司经营运作……综上,涉案虚开增值税专用发票的行为系为弘顺医药公司整体利益而实施,弘顺医药公司亦使用支配了犯罪所得收益,依法应当认定为单位犯罪。”

可见,虚开是否为了单位利益、单位是否支配了违法犯罪所得、收益,也是判断是否构成单位犯罪的重要标准。

其次,在医药代表挂靠药企涉嫌虚开时,是否追究药企虚开刑责需要具体问题具体分析。在“董志辉、白福启虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票”一案中,被告人董志辉、白福启主张:“虚开增值税发票的行为是以被挂靠单位名义实施的,是被挂靠单位授意的,该单位工作人员起主导作用,被挂靠单位也是非法利益的唯一获得者,二被告人没有获得非法利益。因此单位构成犯罪,自然人不构成犯罪”。但是,判决书中依然对这样的观点进行了反驳:

“(二被告人)挂靠莱芜市医药公司、益寿堂公司从事药品经营,自负盈亏,其在没有真实货物交易的情况下,提供空转货款资金,支付开票费,联系开票单位,从山东康福医药公司、好美思医药公司虚开增值税专用发票,用于抵扣其个人经营过程中销售价和进价之间产生的税费,其行为符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。其他单位或个人是否构成犯罪的问题,公诉机关未予指控,也不影响上诉人的定罪量刑”。

可见,医药代表挂靠虚开案件中,医药代表并不能以“单位犯罪”推卸自身的刑事责任。而对于被挂靠的药企,其是否承担刑事责任,需要看是否在虚开中发挥了作用。

实践当中,公诉机关也有可能没有正确区分单位犯罪与自然人犯罪。此时,法院将根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第283条的规定:“对应当认定为单位犯罪的案件,人民检察院只作为自然人犯罪起诉的。人民法院应当建议人民检察院对犯罪单位补充起诉。人民检察院仍以自然人犯罪起诉的,人民法院应当依法审理。按照单位犯罪中直接负责的主管人员或者其他直接责任人员追究刑事责任。并援引刑法分则关于追究单位犯罪中直接负责的主管人员和其他直接责任人员刑事责任的条款进行判处”。即公诉机关没有起诉单位时,法院并不主动追究单位的刑事责任。

 

二、药企虚开的刑事责任分析

在我国,虚开发票行为一般包括虚开增值税专用发票、虚开增值税普通发票以及虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。而在医药行业,虚开的发票包括增值税专用发票与农产品收购发票。农产品收购发票是药企在向药农收购中药材时开具的专用收购发票,按照现行政策,药企可以按照发票上注明的农产品买价和一定的扣除率计算的进项税额,属于“可以用于抵扣税款的其他发票”。在中药制药企业中,虚开农产品收购发票的现象亦在一定范围内频发。

在刑事责任方面,根据现行《刑法》及相关法律、法规,只要符合虚开增值税专用发票的行为,如果虚开的税款在一万元以上或者致使国家被骗税款在五千元以上的,就会被公安机关立案追诉,而且只要被判处刑事责任,都要判处罚金。

但是,需注意的是,药企是否构成虚开犯罪需要结合形式和实质两个方面去分析判断。在形式上,增值税专用发票的开票必须符合“三流一致”的要求,即货物或者服务、资金以及发票必须发生在签订合同的双方当事人之间,且货物或者服务流、资金流与发票流之间必须保持一致。另一方面,从实质上来看,开票方与受票方之间应当具有真实的交易。仅仅形式上符合“三流一致”的要求,还不能排除虚开的认定,纳税人必须能够证明开票方与受票方之间存在真实的交易,且该交易是具备经济上实质性的。

总之,药企要坚决避免完全没有真实交易和违反“三流一致”的交易行为,当被税务机关认定为有虚开行为的也应当及时需求税务律师的帮助,尽量在实体和程序两方面维护自身权益。

 

三、药企亟需加强风险管理,防控虚开风险

对于药企而言,对企业涉药交易进行有效的合同管理可以有效的实现对虚开发票风险的管控。具体而言就是要在合同洽谈、签订、履行等各个合同环节采取针对性的措施,对虚开发票等涉税风险进行防控。

例如,在签约之前要对交易相对方的资信情况进行审核,并且要对交易方的办公地真实性、一般纳税人资格、收款银行信息、是否被列入重大税收违法案件的“黑名单”等基本资信情况进行审核。在合同条款的约定方面,要对开具发票的类型、项目、税率、开票时间、税款承担主体、价外费用、违约责任等涉税条款进行明确约定。在合同履行过程中,对于取得发票的要及时进行申报认证,对于需要发生开具红字发票的情况要及时与交易方进行沟通,保证及时申报。另外,交易完成后需要保存相关的合同、发票、运输单证、汇款单等任何与交易相关的资料和证据,一旦发生纳税争议这些都是证据都可以说明交易的真实性,从而避免被税务机关认定为虚开增值税专用发票。

 

综上所述,没有真实交易的“虚开”是药企走向犯罪的“红线”,越过红线,无论是企业还是法定代表人、实际控制人、财务负责人,只要参与其中,必将面临严厉的刑事处罚。因此,在原材料采购、货物运输、销售等环节必须关注发票的开具是否合法、合规,同时对挂靠经营的医药代表也要保持适当的警惕,防止冒用企业名义实施虚开犯罪。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)