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税局停票、调增企业所得税,废旧物资回收企业如何应对?

 

编者按:随着“打虚打骗”专项行动的深入及废旧物资行业税收大检查的开展,税务机关对于废旧物资回收经营单位对外开具增值税专用发票的行为愈发重视。近期,通过金三系统开票数据的统计与分析,税务机关对部分省市的废旧物资回收经营单位动辄数亿、数十亿的开票行为产生怀疑,为防范虚开犯罪,多地税务机关收紧了对废旧物资回收经营单位的发票管理,并且通过停售发票、不得通过自制收购凭证税前扣除等方式强制限制回收企业的开票行为,从而对废旧物资回收经营业务的正常开展产生了不良影响。对此,本文将结合税法规定分析税务机关停票行为的合法性及收购凭证能否税前扣除的问题,以为回收经营单位持续经营提供建议。

 

 

废旧物资回收业务的特殊性在于,大型钢厂、工程建设企业等资源再利用企业不愿花时间、精力和成本收购大量散户卖出的废旧物资,废旧物资回收经营单位为了吞下这块“蛋糕”而承担了收购、简单筛选、初加工等繁杂的环节。但是,原本稳定的三方关系因为税收优惠的变动而凸显矛盾:大型钢厂、工程建设企业等资源再利用企业要求回收经营单位提供增值税专用发票以用于抵扣,否则不进行交易;而2008年取消“废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税”的政策后,回收经营单位需要取得增值税发票用于进项抵扣及企业所得税税前扣除。这样的要求与废旧物资行业回收实际脱节,因为散户不愿意为回收企业到税务机关代开增值税专用发票,即便代开,散户所开具发票显示税率(征收率)仅为3%;而且出于执法风险的考虑,部分税务机关因无法核实散户与回收经营单位之间购销交易的真实性而选择“一刀切”的停止代开,由此倒逼回收经营单位不得不私自印制、填开收购凭证,以维持企业的正常经营,而在税收征管中,此类凭证可能导致无法进行税前扣除,企业所得税纳税调增的风险。

为了发展当地的废旧物资行业,一直以来,许多地区对于回收经营单位使用自制收购凭证属于默认态度,允许回收企业通过收购凭证进行企业所得税税前扣除。而在近期的废旧物资行业增值税发票风险管理中,为了防范回收企业虚开犯罪及由此引发的行政执法风险,部分省市税务机关停止回收企业领购及开具发票,同时,要求废旧物资回收经营单位发生收购业务必须取得对方提供的增值税发票,自行填写的收购凭证不得在企业所得税税前扣除。由此导致回收企业的经营难以为继。我们认为,税务机关的此种处理违背了法律规定,且不符合废旧物资行业的经营现状,应当及时依法纠正。

 

一、税务机关停售发票于法无据,应依法纠正

(一)税务机关停售发票应符合法定条件

《税收征管法》第七十二条规定,“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为,拒不接受税务机关处理的,税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票”。《税务登记管理办法》第四十三条也明确,“纳税人、扣缴义务人违反本办法规定,拒不接受税务机关处理的,税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票”。《国家税务总局关于换发税务登记证件的通知》(国税发[2006]38号)规定,“纳税人未按照本公告规定的期限办理更换税务登记证件或办理设立税务登记的,税务机关应依照税收征管法实施细则第九十条的规定予以处罚,并发放限期改正通知书;纳税人逾期不改、拒不接受税务机关处理的,税务机关可按照税收征管法第七十二条的规定收缴或者停止向其发售发票;需要填开发票的,可由税务机关代开”。《国家税务总局关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》(税总发[2018]174号)亦明确指出,各级税务机关在实施税务检查中,必须做到民营企业与其他企业一视同仁,坚持“无风险不检查、无审批不进户、无违法不停票”。对正常生产经营的企业要少打扰乃至不打扰,避免因为不当征税导致正常运行的企业停摆。除举报等违法线索明显的案件外,一律运用税收大数据开展评估分析发现税收风险后,采取税务检查措施。对涉税事项需要到企业实地了解核查的,必须严格履行审批程序。由此可知,只有当纳税人、扣缴义务人存在法律规定的税收违法行为,且税务机关对其作出处理,而纳税人、扣缴义务人拒不接受处理时,税务机关才可以停售发票。同时,税务机关应当向纳税人、扣缴义务人发出《收缴、停止发售发票决定书》。

(二)纳税人可以通过提起行政诉讼进行救济

停票是一项税务行政处罚措施,由于税务机关日常税收征管实践中存在不同类型的停售发票情形,纳税人、扣缴义务人针对不同情形需采取不同的救济手段。

1.送达了《收缴、停止发售发票决定书》

如果税务机关合法地遵循了行政处罚程序,制作并送达了决定书,而纳税人对该决定实体内容不服,认为自身不存在《税收征收管理法》第七十二条或者《增值税专用发票使用规定》第八条规定的税收违法行为,可以依照决定书中载明的救济途径,向上级税务行政机关申请行政复议,或者向人民法院提起行政诉讼。

2.没有制作决定书,仅口头作出停售发票处罚

若税务机关没有依法制作决定书,仅口头告知纳税人停开发票的处罚,则这一行政处罚本身就是无效的。纳税人没有相关书面决定书,如何申请行政复议或提起行政诉讼呢?

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》(法释〔2018〕1号)第六十三条规定:“行政机关作出行政行为时,没有制作或者没有送达法律文书,公民、法人或者其他组织只要能证明行政行为存在,并在法定期限内起诉的,人民法院应当依法立案”。根据该规定,即使纳税人没有《收缴、停止发售发票决定书》,只要通过其他证据证明税务机关确实存在停售发票的行为,就可以向人民法院提起行政诉讼请求撤销该停售发票行为。

3.未作出停开发票处罚的实质停票

除了上述作出停票行政处罚的,实践中还存在一种情形,即税务机关并不作出也不承认其作出过停售发票的行政处罚,但在纳税人依法领购发票时,却始终推脱或不予接受。这种行为构成了一种实质上的停票处罚,偏偏在程序上纳税人又无法就这一实质的行政处罚申请行政复议或提起行政诉讼。

根据《税收征管法》第二十一条和《发票管理办法》第十五条的规定,税务机关有依法向纳税人提供发票的义务,而前述这种不履行法定职务的行为,必将严重影响纳税人的正常生产经营。纳税人可以依据《行政诉讼法》第十二条和第七十二条对税务机关这种行政不作为提起行政诉讼,请求确认税务机关收到申购发票申请后不发售发票的行政不作为违法,并请求判令被告依法发售发票。

 

二、发票不是唯一的“税前扣除凭证”,企业真实发生的支出应允许扣除

(一)税务机关严管自制收购凭证,回收企业税务风险增大

由《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第二条可知,企业在计算企业所得税应纳税所得额时,证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生,并据以税前扣除的各类凭证均为税前扣除凭证,“税前扣除凭证”的概念间接明确了“发票不是唯一的税前扣除凭证”。

废旧物资回收业务属于增值税征税范围,正常情况下,回收企业从已办理税务登记的投售人处收购货物,应当取得发票(包括税务机关代开的发票)作为扣除凭证;回收企业从无需办理税务登记的小额零星经营业务的个人手中收购货物,税务机关代开的发票、收购凭证及内部凭证均可作为扣除依据,《管理办法》中“小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点”,以目前小微企业月销售额不超过10万元免征增值税为标准计算,则回收企业从单个个人手中回收货物可自行开具的收购凭证金额不得超过120万/年。如果单个个人销售额超过上述规定,回收企业的相关支出仍应以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。这样的要求与废旧物资行业回收实际脱节,因为回收企业需要对接的收购对象较多、收购数量需求庞大,回收企业不能直接从散户手中收购货物,因此往往存在个别大户先将零散的货物集中收购,再将货物销售给回收企业。该种情形使得大户的投售量巨大,单个大户每年投售额接近千万甚至几千万,尤其是投售废旧钢铁、废旧金属等单价较高的品种。对此,部分税务机关因无法核实大户与回收企业之间购销交易的真实性而选择“一刀切”的停止代开,而回收企业又受到投售人经营规模的限制无法取得足额的凭证核算成本,由此倒逼回收企业不得不私自印制、填开收购凭证,以维持企业的经营。

目前,部分地方税务机关通知回收企业自制收购凭证不得税前扣除,导致回收企业经营停滞,极大影响了废旧物资行业的发展。同时,税务机关将针对2018年度回收企业的经营及开票情况进行核实,清查企业取得财政返还或财政补贴的税务处理,对于核查中发现的虚开、骗税等问题,将及时开展税务稽查或者移送公安处理,回收企业将面临极大的涉税风险。

(二)回收企业应规范交易模式,加强税务风险评估与管理

在不利的税收政策环境下,废旧物资回收经营行业规模仍在持续扩大。根据商务部《中国再生资源回收行业发展报告(2018)》显示,2017年我国十大类可再生资源回收总量为2.82亿吨,同比增长11%,总值达7550.7亿元,同比增长28.7%。从这些增长的数据可看出,废旧物资行业仍具有极大活力。

虽然目前开展废旧物资回收业务依法应当取得发票,但是因实际的特殊困难,导致回收企业根本无法取得发票。法律界有句谚语,叫做“法不强人所难”。同样的,如果企业根本无法取得发票,企业自然也不需要承担按规定取得发票才能税前扣除的义务。然而这类情形较少,且并没有在税法相关制度中予以明确,因此在实务中税企之间往往存在很大的争议。因此,回收企业在开展业务时,应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容,加强内部风险防控,例如如实、准确、逐笔记录废旧物资购、销、存情况,在购、销业务记账凭证上附过磅单、验收单、付款凭证等证明交易真实性的材料,通过相关凭证的佐证,从实质层面争取企业所得税税前扣除,对于企业能够提供完整材料证明其业务真实发生,成本支出符合真实性、合法性、关联性的,税务机关应允许企业税前扣除。此外,回收企业已经发生及正在进行的回收业务应及时进行税务风险评估与管理,及时发现和调整不规范、不合规的操作,完善业务材料,防范潜在的违法风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

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