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“非货币性资产投资”税收政策分析与税务筹划

 

编者按:《公司法》第二十七条规定,股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。近年来,股东以非货币性资产用于出资越来越多,如何把握相关税收政策,准确纳税,成了纳税人十分关注的话题。本期华税结合“全面营改增”政策,重点梳理非货币性资产投资涉税问题并给出相应的筹划建议。

 

非货币性资产,指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是,其在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定的或不可确定的。非货币性资产投资,就是以非货币性资产出资设立新的企业,或者以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、重组改制以及其他类似的投资(包括股权换股权)。

 

一、非货币性资产投资所得税征管的主要规定

(一)企业所得税

《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)和《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)对非货币性资产投资企业所得税如何缴纳进行了明确:

1.实行查账征收的居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。

2.企业以非货币性资产对外投资,应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额,计算确认非货币性资产转让所得。

(二)个人所得税

《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)和《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号)就非货币性资产投资个人所得税政策进行了明确:

1.个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。

2.个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

3.个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

 

二、营改增后,非货币性资产投资缴纳增值税么?

《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税〔2002〕191号),对股权转让的营业税问题作出规定:

(一)以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。

(二)对股权转让不征收营业税。

因此,企业以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,以及股权转让行为,均不缴纳营业税。

2016年5月1日起,营业税改征增值税全面推开,那么,企业发生无形资产、不动产投资入股、股权转让行为,营改增前不征营业税,营改增后是否改为不征增值税?对于这个问题,《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)中没有单列明确。

财税36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》规定:

第十条:销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。

第十一条:有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。

财税36号文附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定:

第一条:适用一般计税方法的试点纳税人,2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。取得不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产,不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

根据上述规定可以得出,企业将无形资产、不动产投资入股换取被投资企业股权的行为属于有偿取得“其他经济利益”,且被投资企业取得不动产包括“接受投资入股”形式取得的不动产,其进项税额准予从销项税额中抵扣。这就意味着企业以不动产投资应作为销售缴纳增值税,并可计算销项税额、开具增值税专用发票给被投资企业作为抵扣进项税额的凭据,打通了增值税“环环征收、层层抵扣”的链条,从而说明以不动产投资入股行为列入了增值税“销售不动产”税目的征税范围。

另外,根据《增值税暂行条例》及其实施细则、《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)和《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号)等文件的规定,以设备、货物等对外投资需要缴纳增值税,以维护增值税抵扣链条的完整性。

至于股权转让是否征收增值税问题,从财税36号文《营业税改征增值税试点实施办法》“附:“销售服务、无形资产、不动产注释”中看,股权转让行为不属于营改增试点征收范围,因此,股权转让行为原来不征营业税,营改增后也不征增值税。

 

三、非货币性资产投资土地增值税的相关规定

《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号)规定:

第四条:单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。

第五条:上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

第八条:本通知执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第一条、第三条,《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)第五条同时废止。

因此,企业以国有土地、房屋进行投资符合条件的,可以享受相关土地增值税优惠政策。

 

四、非货币性资产投资涉税风险与应对

(一)税收政策适用风险。由于我国税收政策文件繁多冗杂,一项交易行为可能涉及多个税种、多个文件,因此纳税人在进行涉及税种较多、涉税金额较大的交易项目时,应对税务事项进行明确,重视其中涉及的税收优惠政策及潜在的税收风险。

(二)非货币性资产投资收入实现的问题。116号文第二条规定:企业以非货币性资产对外投资,应于投资协议生效并办理股权登记手续时,确认非货币性资产转让收入的实现。33号公告第二条规定,关联企业之间发生的非货币性资产投资行为,投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的,于投资协议生效时,确认非货币性资产转让收入的实现。41号文第二条规定,个人以非货币性资产投资,应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时,确认非货币性资产转让收入的实现。纳税人应充分重视收入实现的时间点,除在规定期限内履行纳税义务外,还可以通过对时间的安排,实现推迟纳税的效果。

(三)五年分期如何划分税额。41号文第三条规定:纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。对于五年内分期缴纳的比例没有明确规定,对于纳税人而言,可以根据企业情况,通过分期缴纳递延纳税。

(四)特殊性税务处理的选择。116号文第六条规定:企业发生非货币性资产投资,符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)等文件规定的特殊性税务处理条件的,也可选择按特殊性税务处理规定执行。33号公告第三条规定:符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为,同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等文件规定的特殊性税务处理条件的,可由企业选择其中一项政策执行,且一经选择,不得改变。因此,纳税人在同时符合分期纳税及特殊性税务处理两项政策规定时,应综合评估两种税务处理方法的税收利益,从中选择较为有利的处理方式。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

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