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税案观察:税收保全措施违反法定程序,两审法院均认定税局违法

 

编者按:税收保全措施是《税收征收管理法》第三十八条所规定的税务机关可采取的行政强制措施。因其会对纳税人的权益产生重大影响,所以法律法规对税收保全措施的施行、解除有细致的规定。本文拟从一则税收保全案例出发,分析税务机关应该如何按照法律法规的规定实施税收保全措施,如果税务机关违反规定任意为之,纳税人应积极抗辩,维护自身的合法权益;税收保全措施对企业造成了损失的,税务机关要承担相应的赔偿责任。

 

一、案情简介

2014年12月31日至2015年2月4日期间,被告银川市国家税务局稽查局对原告银川盛升物资有限公司2007年12月1日至2014年12月31日的纳税情况进行检查,于2015年8月28日作出银国税稽冻[2015]11号《冻结存款决定书》,决定对原告以前纳税期的税款采取税收保全措施,冻结原告在中国建设银行银川北门支行的存款730000元。

2015年10月15日,经市国税局局长审批,被告于2015年11月2日制作银国税扣通[2015]002号《扣缴税收款项通知书》,向原告的开户银行中国建设银行银川北门支行送达,从该银行扣缴原告被冻结账户资金600848.94元缴入国库。被告同时制作银国税稽解冻通[2015]002号《解除冻结存款通知书》,解除对原告存款账户资金的冻结,向该银行送达。同日,被告向原告法定代表人陆晋送达银国税强扣[2015]002号《税收强制执行决定书》。

 

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:本案的争议焦点在于稽查局未向盛升物资公司送达《解除税收保全措施通知书》是否违反法律规定。

稽查局观点:本案强制执行行为是基于对被上诉人违反相关税务法规的特殊背景所作出的,符合案件执法实际,不存在损害被上诉人合法权益的情形。未履行催告程序和未向被上诉人送达《解除税收保全措施通知书》,并未对被上诉人的权利义务产生实质影响。

盛升物资公司观点:一审认定盛升物资公司违法正确,但稽查局未向盛升物资公司送达《解除税收保全措施通知书》行政行为是违反法律规定的。

一审法院观点:稽查局在解除涉案税收保全措施时,未向原告送达《解除税收保全措施通知书》,违反法定程序。

二审法院观点:虽然上诉人稽查局依法有权对违反税务法规的案件进行处理,但在进行处理时应严格依照相关税务法规的法定程序进行处罚。

 

三、华税点评

(一)税收保全措施实施及解除应符合必要条件

根据《税收征收管理法》第三十八条规定,税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的,可以在规定的纳税期之前,责令限期缴纳应纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的,税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取冻结纳税人存款或扣押、查封纳税人商品、货物或者其他财产的税收保全措施。该规定明确了税务机关采取税收保全措施的前提条件。首先是纳税人有逃避纳税义务的行为;其次是税务机关已责令纳税人限期缴纳应纳税款;第三个条件是纳税人有转移、隐匿财产的行为;最后一个条件是纳税人拒不提供纳税担保。在满足上述四个条件后,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取税收保全措施。

在本案中,盛升物资公司未就银国税稽冻[2015]11号《冻结存款决定书》提起诉讼,则税务稽查局应该是在满足了法定条件后才做出了冻结存款的税收保全决定。但税务稽查局在解除税收保全措施时却违反了法律法规的规定,进而引起了行政诉讼。

《税务稽查工作规程》第三十七条规定,解除税收保全措施时,应当向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》,告知其解除税收保全措施的时间、内容和依据,并通知其在限定时间内办理解除税收保全措施的有关事宜。本案中,税务稽查局在解除涉案税收保全措施时,未向盛升物资公司送达《解除税收保全措施通知书》,违反了《税务稽查工作规程》,最终导致在一审、二审中均败诉。

(二)税收保全措施属于直接可诉的具体行政行为

《行政强制法》明确规定,查封、扣押和冻结是行政强制措施;《行政诉讼法》第十二条规定,公民、法人或者其他组织对限制人身自由或者对财产的查封、扣押、冻结等行政强制措施和行政强制执行不服的,可向人民法院提起诉讼;《税收征收管理法》第八十八条规定,当事人对税务机关的税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。因此,纳税人对于税收保全措施不服的可以直接提起行政诉讼。

由于采取税收保全措施会影响纳税人对于企业资产的利用或资金链的良好运行,进而对企业的正常经营活动产生不利影响,因此《税收征收管理法》才规定了较为严格的实施及解除条件。如果违反了这些条件,税务机关还可能会承担赔偿责任。

《税收征收管理法》第三十九条规定,纳税人在限期内已缴纳税款,税务机关未立即解除税收保全措施,使纳税人的合法利益遭受损失的,税务机关应当承担赔偿责任;第四十三条规定,税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施,或者采取税收保全措施、强制执行措施不当,使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的,应当依法承担赔偿责任。

本案中,一审、二审法院均认定稽查局未向盛升物资公司送达《解除税收保全措施通知书》违反了《税务稽查工作规程》。如果盛升物资公司因此遭受了损失,还可以进一步要求稽查局承担赔偿责任。这样稽查局才更有理由去改进自己的执法活动,促进依法行政。

(三)延伸解读:税收保全措施对废旧物资行业的影响

随着2008年取消废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税的政策后,废旧物资回收企业便陷入了缺少进项票而承担较大增值税税负、企业所得税税前扣除凭证难以取得的困境。在行业本身经营模式不能发生实质变化的情况下,各地企业大都通过填开不同类型的扣除凭证用作税前扣除,此举为回收企业持续发展埋下了较大的税务隐患。

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十二条规定,企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”),以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”),不得作为税前扣除凭证。根据该规定,废旧物资行业因为存在着大量不符合规定的税前扣除凭证,所以就面临着所得税纳税调增的情况。由于部分废旧物资回收经营企业规模较大、不符合规定的税前扣除凭证多,就会面临着较大的税额调增。税务机关为了保证国家的税收收入,此时就会先要求企业提供纳税担保;一旦企业无法提供担保,税务机关就可以采取税收保全措施。在这样的情况下,企业应如何维护自身合法权益呢?

首先,废旧物资回收经营企业应审查税务机关作出税收保全决定是否符合法律法规的规定,不能因为企业自身的确存在一些涉税问题,就不敢于质疑行政行为的合法性。

其次,根据《税收征收管理法》第三十九条的规定,纳税人在限期内已缴纳税款,税务机关未立即解除税收保全措施,使纳税人的合法利益遭受损失的,税务机关应当承担赔偿责任。废旧物资回收经营企业在限期内缴纳税款后,应立即通过书面的方式要求税务机关解除税收保全措施,并保留相应的证据。如果因为税务机关的不作为导致企业利益受损,则企业可以提供这些证据,要求税务机关承担赔偿责任。

最后,根据本文案例的启示,即使税务机关最终向盛升物资公司送达了《税务处理决定书》、《税收强制执行决定书》,却没有送达《解除税收保全措施通知书》,依然违反了法定程序;如果对企业造成了损失,税务机关也要承担相应的赔偿责任。

 作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

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