石化商贸企业“变名销售”应移交炼化企业所在地税局立案处理

编者按：

近来，华税接到西北部分省市石化商贸企业“变名销售”引发税务稽查的法律咨询，部分企业正在稽查中、也有部分企业以“涉嫌虚开”移交刑事。就石化贸易企业变名销售案件而言，司法机关及税务机关不应仅以中间环节未发生货物流转而否定货物交易真实性，而应查实购销交易的完整链条，应认识到具有真实货物交易的“变名销售”行为不构成“虚开增值税专用发票罪”。“变名销售”的交易实质在于炼化企业通过变票交易的安排，隐瞒生产加工行为从而获取巨额的消费税利益。参与“变名销售”的商贸企业起到协助作用，仅获得中间环节贸易利差，其并非法定的消费税纳税义务人，也无力承担巨额的消费税税款。根据《消费税暂行条例》及其实施细则的相关规定，准确计算变名交易安排造成的消费税损失建立在对炼化企业购进、生产并对外销售的非应税消费税、应税消费品数量的基础上。因此，对“变名销售”案件，应由炼化企业所在地主管税务机关对炼化企业涉嫌偷逃消费税的行为遵循行政程序前置原则，启动税务调查、稽查程序。

一、具有真实货物交易的“变名销售”不构成“虚开增值税专用发票罪”

“变名销售”是指企业在购销货物过程中，开具销项增值税专用发票时，改变进项发票的货物名称的行为。根据《刑法》第205条及相关司法解释的规定，变名销售案件不应再以“虚开”追究刑责，而应由税务机关启动税务检查程序。

• 是否具有真实货物交易是案件能否定性虚开的关键。石化企业的“变名销售”购销交易链条存在真实的货物交易，终端炼化企业真实采购了原油等非应税消费品，“变名销售”是在真实采购货物的基础上就对外开具的发票品名进行了变更。但购销交易系真实发生。各地司法机关对对石化企业变名案件的办理思路逐渐产生良性转变，逐步修正对“是否具有真实货物交易”的判断标准，不再仅以中间交易环节未发生实际货物运输而否定交易真实性，而是更加注重查实交易链条中是否有真实货物存在。
• “品名不符”的“变名销售”行为不构成刑法第205条意义上的“虚开”。根据刑法相关司法解释的规定，刑法意义上的“有货虚开”是指：有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。仅发票品名的变更不影响增值税税款的计算，不构成刑法意义上的“虚开”。但根据《发票管理办法》的相关规定，具有真实货物交易的“变名销售”仅是发票品名的瑕疵，具有行政违法性。应由税务机关依照《发票管理办法》的规定追究“品名不符”的行政责任。
• “变名销售”不影响增值税税款的计算，不会造成增值税税款的损失。从增值税征税原理角度而言，增值税是对商品、服务的增值额征收的一种税。各交易主体销项税额减去进项税额的差额为应缴增值税税额。在石化企业大宗商品贸易领域，各交易主体据实申报缴纳增值税税款的，不会造成增值税税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。

二、要求“变票企业”补缴消费税于法无据

（一）根据《消费税暂行条例》之规定“变票企业”并非法定消费税纳税义务主体

根据《消费税暂行条例》第一条规定，生产、委托和加工本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税义务人。

据上述规定，第一，“变票企业”作为商贸企业经营范围限于批发、零售等，其自身往往不具备生产加工燃料油等成品油的能力及场所，未进行生产、委托加工、进口等行为，并非《消费税暂行条例》第一条规定的消费税纳税义务主体。

• 就“国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人”而言，国务院出台的有关消费税政策，并未就“销售成品油的单位和个人应当缴纳消费税”进行任何规定。

（二）国家税务总局2012年第47号公告第三条违反税收法定原则，突破了上位法的规定，对消费税纳税义务主体进行了扩大

国家税务总局2012年47号公告公布后，随即带来了该公告是否符合上位法规定的讨论。《消费税暂行条例》第一条限定了消费税的征税范围以及纳税人。其中规定了“生产、委托加工和进口”的行为消费税的应税行为，国家税务总局以补漏的形式，为了防止消费税税款流失通过2012年第47号公告将商贸企业也纳入到消费税纳税义务人的范畴。然而消费税暂行条例第一条规定的是“国务院确定的销售本条例规定的消费税的其他单位和个人。”商贸企业的变名行为是否应纳入消费税征税范围，国家税务总局并没有权限。因此，国家税务总局2102年47号公告违反上位法实质上扩大了消费税的征税范围，增加了消费税的课税主体，突破了上位法的规定，其法律效力有待商榷，不应当作为认定商贸企业消费税纳税义务的法律依据。

因此，在变名案件中，石化贸易企业尽管实施了变名销售的行为，但该行为并非法定的消费税纳税义务行为，不属于法定的消费税征税范围，这种把成品油的销售数量乘以适用税率的简单粗暴的消费税计算方式不具有合法、有效的税法依据，且无法真正准确地计算国家消费税损失的金额。

三、“变名销售”的交易实质系协助炼化企业逃避消费税

石化贸易企业的变名销售行为究竟对国家的税款存在何种危害？实质上，变名销售的交易链条主导方不是参与变票或过票的石化贸易企业，而是在链条上的最终受票方——石油炼化企业。在变名交易链条中，石油炼化企业毫无疑问真实发生了石油产品的采购，并对其进行了生产加工，再以成品油的形式对外销售。通过中间石化贸易企业的变票行为，使得石油炼化企业在购进石油、沥青等半成品的情况下却取得成品油发票，从而在其账面上呈现出购进成品油又销售成品油的结果，隐瞒其自身加工、调和成品油的行为，以达到逃避缴纳生产加工环节应缴纳的消费税。因此，变名销售交易模式的危害实质在于石油炼化企业偷逃消费税。炼化企业通过隐瞒生产环节达到不缴消费税的目的，从中攫取巨额的税收利益。中间环节过票、变票的商贸企业利润主要是来源于油品的进销差价，“变名销售”的商贸企业本身未发生任何生产加工行为，也无力承担消费税的补缴义务。

四、“变名销售”案件应移交炼化企业所在地税局立案处理

由于变名销售类案件绝大多数存在跨区域的情况，需要税务机关和司法机关在准确把握变名销售偷逃消费税这一实质的基础上统筹有效的管辖方案，纠正当前普遍存在的对变票企业实施分地域管辖的现状。

• 由炼化企业所在地行使税务稽查管辖权更有利于保障税收收入，维护税收秩序。

《税务稽查工作规程》第二条规定，税务稽查的基本任务，是依法查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，促进依法纳税。前文已分析，“变名销售”的实质为炼化企业通过变票交易安排，变更发票品名从而偷逃消费税，商贸企业并未发生生产、委托加工行为，不具有生产、调和能力，仅在贸易安排中获取少量的贸易价差，其既非法定的消费税纳税义务主体，也无力承担消费税税款缴纳义务。从“依法查处违法行为、保障税收收入”角度，由炼化企业税务机关行使税务稽查权，才能准确认定通过变票安排而造成的消费税流失数额。

根据《消费税暂行条例》的规定，纳税人生产的应税消费税，于销售时纳税，成品油采用从量计征的征税方式，生产企业应缴消费税数额=实际生产为成品油的销售数量×对应税率。因此，准确计算消费税税额应当建立在查清炼化企业实质购进的原油等生产加工为成品油并对外销售数量的基础上。其次，炼化企业作为生产加工企业，其真实采购了原油等非应税消费品，并发生了生产炼化加工这一消费税应税行为，其不仅是法定的消费税纳税义务主体，更实际具有负担欠缴消费税税款的能力。“变名销售”的实际利益获得主体也是炼化企业，由炼化企业所在地税务机关行使税收稽查权，更能在查清消费税税款流失数额基础上，对炼化企业予以追缴，保障税收收入免予流失。

• 由炼化企业所在地行使税务稽查管辖权更有利于案件查处。

考察《税务稽查工作规程》第二章关于管辖的规定，税务稽查管辖权的确立原则之一即为：由何地税务机关行使管辖权更有利于案件查处。“变名销售”跨区域广泛，涉案交易链条冗长，大宗商品贸易领域，“变票”、“过票”的商贸企业之间是不发生货物的物理运输的，由终端客户自提。由炼化企业所在的税务机关行使稽查权，更有利于查清“变名销售”案件是否具有真实的货物来源，有利于对变名销售案件的定性作出准确的判断和认识，亦能够准确计算不同主体所获取的非法利益及国家整体上的税款损失后果，从而有效地积极挽回国家损失。

五、炼化企业所在地税局应遵循行政程序前置原则进行处理

根据《刑法》修正案七及《税收征收管理法》第六十三条之规定，对于纳税人涉嫌偷税案件，首先应由税务机关对纳税人实施税务稽查并作出税务处理及处罚决定，如纳税人未能按照税务机关的决定补缴税款、滞纳金及罚款的，公安机关方可以纳税人涉嫌犯逃税罪启动刑事侦查程序。税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人犯逃税罪的刑事责任。

变票交易案件大多由于发票稽核系统比对出发票品名不一致作出风险预警而爆发，即变名销售行为的最初发现机关一般为税务机关。根据《税收征收管理法》第四章、第五章第七十七条，《税务稽查工作规程》第二条规定，税务机关应当依职权对企业的纳税情况进行检查，依法对纳税人履行纳税义务情况及涉税事项进行检查。涉嫌犯罪的应当依法移交司法机关追究刑事责任。因此，对贸易企业的变票行为，税务机关在先行取得调查权限的基础上应依法行使税务检查、稽查的职责，对具有真实货物交易的变名销售行为不应再移送公安。

通过全国各地司法机关对石化企业变票案件司法实践处理实践来看，在认识到变名销售案件对应有真实货物交易，不应认定为“虚开增值税专用发票罪”后，部分司法机关已作出不起诉决定，转税务机关处理，已有部分税务机关不再以“虚开”移送公安，而是直接启动税务检查或税务稽查程序。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）