就法律适用争论十年，五次申诉直至最高院，终获无罪判决

2009年2月28日公布并实施的《刑法修正案（七）》在刑法第201条第4款增加了关于行为人在满足一定条件下不予追究逃税行为刑事责任的规定，其背后隐含着宽严相济的刑事政策指导理念，对于纳税人通过纠正纳税违法行为实现改过自新具有重要意义。然而，实践中对于该规定的理解与适用时有争议发生，在本文所分享的一则案例中，即围绕该规定的适用展开了长达十年的论争。

一、D公司案审判历程

（一）案件事实

2003年至2007年期间，D公司收入总额为732万余元，应缴纳税款为80万余元，已缴纳税款约36万元，采取欺骗、隐瞒等手段进行虚假的纳税申报，共计少缴应纳的税款44万余元，少缴税费占应缴税费55%以上。2007年9月，J市地税局在未邀请补缴税款、未给予行政处罚的情况下将D公司、被告人李某涉嫌逃税案直接移送公安机关，后李某于同年9月底、11月初补缴税款合计45万余元。

（二）审判历程

1、第一次一、二审

2009年9月，J市S区法院作出一审判决，认定D公司、李某构成逃避缴纳税款罪（即逃税罪），并各处罚金45万元。

D公司、李某不服，上诉至J市中院，二审法院于2009年11月裁定撤销一审判决，发回原审法院重审。

2、第二次一、二审

2010年，J市S区法院再次作出判决，仍认定D公司、李某构成逃税罪，但对李某免予刑事处罚。在一审重审期间，D公司、李某缴纳罚款30万元。

D公司、李某仍不服，又提起上诉，后申请撤回上诉。

3、五次申诉直至最高院

自2010年起，D公司、李某对生效判决不服，分别向J市S区法院、J市中院、H省高院提出申诉，均被驳回。

D公司、李某仍不服，申诉至最高人民法院，最高人民法院于2019年9月作出再审决定，指令H省高院再审。

（三）争议焦点

在本案长达十年的上诉、申诉过程中，对于本案能否适用《刑法修正案（七）》所新增的刑法第201条第4款的规定，始终是本案的争议焦点。

（四）最终结果

2020年12月30日，H省高院作出终审判决，判决D公司、李某无罪。

二、逃税罪阻却事由的适用必须同时符合三大条件

2009年公布并实施的《刑法修正案（七）》在第3条对1997年刑法中的偷税罪作了重大修改，将之前的“偷税罪”改为“逃税罪”，并在第4款中规定了逃税罪阻却事由，即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第57条规定：“逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；……纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。”

由上述法律规定可以看出：逃税罪阻却事由的成立，需要同时满足以下三个条件：

第一，逃税行为符合《刑法》第201条第1款所规定的数额和该数额所占的比例的要求，如果不符合这一要求，则本身不属于刑法规定的逃税行为，就不存在适用逃税罪阻却事由的问题；

第二，在案件进入司法程序前，纳税人补缴税款及滞纳金并接受行政处罚，若案件进入司法程序后，再补缴税款及滞纳金并接受处罚的，则不得免于追究刑事责任；

第三，不存在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情形。

本案中，D公司与李某符合逃税罪阻却事由的第一和第三个成立条件，这一点不存在疑问，但对于第二个条件，由于D公司和李某补缴税款、缴纳罚款是在公安机关立案后，即案件已经进入司法程序，因此，如果仅从法条的文本规定看，D公司与李某不能满足成立逃税罪阻却事由的所有条件，不能适用逃税罪阻却事由。

三、逃税案应遵循行政处罚程序前置原则，不可架空阻却事由的适用

从立法目的看，《刑法》第201条的修订主要考虑到打击偷逃税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，同时为了给予纳税义务人通过主动纠正违法实现改过自新的机会，因而对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，不再作为犯罪追究刑事责任。根据该规定，在司法程序启动之前若不要求必然启动行政处罚程序，那么就有可能导致行为人无法满足不予追究刑事责任的特定条件，而被追究刑事责任，于此，将架空《刑法》第201条第4款的适用，显然背离了刑法第201条修订的立法初衷。

从现有实在法的规定看，根据《税收征收管理法》的相关规定，税务部门在发现纳税人可能有逃税行为后，应当先由税务稽查部门进行税务检查，根据检查结论对纳税人进行纳税追缴或行政处罚，对涉嫌刑事犯罪的纳税人移送公安机关立案侦查。如果未经税务机关依法下达追缴通知即直接移送公安机关立案侦查并追究纳税人的刑事责任，实质上是剥夺了纳税义务人纠正纳税行为避免构成犯罪的权利。

从案件处理效果看，对于逃税案件，应当实行行政处罚程序前置的原因还在于，逃税行为首先违反了税法，只有在数额和比例达到一定程度时才违反刑法构成犯罪，即只有当行政处罚不足以惩罚行为人时，才需要通过刑法的适用对其追究刑事责任。行政处罚程序前置有利于税务机关发挥专业性强的优势，对逃税行为进行准确定性。另外，对于同样的逃税违法行为，若税务机关先行作出处理，且行为人接受处罚，缴纳税款、滞纳金及罚款，则不会启动刑事诉讼程序，反之纳税人则构成犯罪，被追究刑事责任，这样不同的处理结果将违反平等原则。

因此，对于逃税案件，应当遵循行政处罚程序前置原则，税务机关明知行为人已经实施了逃税行为但并未下达任何通知的，不能移送司法机关处理，对于未经税务机关处理的逃税案件，司法机关不得直接追究刑事责任。

四、本案应适用逃税罪阻却事由，对纳税人不予追究刑事责任

前已述及，本案中D公司、李某符合逃税罪阻却事由的第一和第三个成立条件，但却因其补缴税款、缴纳罚款的时间在公安机关立案后，因而不符合逃税罪阻却事由的第二个的成立条件，不能适用逃税罪阻却事由。然而，本案中纳税人不符合逃税罪补缴税款、缴纳罚款的时间条件，一个主要的原因在于，本案税务机关在未下达追缴通知、未进行行政处罚的情况下即直接将本案移送公安机关立案侦查并追究D公司和李某的刑事责任。

在第三次申诉时，J市中院裁定认为，“《刑法》第201条第4款并没有限制税务机关发现逃税犯罪行为后不能直接移送司法机关而必须先予行政处罚，《中华人民共和国税收征管法》及相关行政法规亦未作出行政处罚为刑事追究逃税行为的必经前置法律程序。因此，税务稽查部门发现上诉单位和上诉人逃税犯罪行为后将本案直接移送公安机关进入刑事侦查程序合法，并不违反相关法律规定。虽然上诉单位在刑事立案后及时补缴了应纳税款，但我国刑法修正案（七）第二百零一条第四款规定的附条件不追究刑事责任的阻却事由并未成立，不能导致纳税主体刑事责任的阻却，只能作为从轻处罚的情节。”

而在第五次申诉时，H省高院则裁定认为，“《刑法》作出这一修订的目的一方面是为保护税收征收管理秩序，有利于税务机关追缴税款，另一方面也给予纳税义务人纠正纳税行为的机会，对于维护企业正常经营发展具有重要作用。根据《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，税务部门在发现D公司可能有逃税行为后，应当先由税务稽查部门进行税务检查，根据检查结论对纳税人进行纳税追缴或行政处罚，对涉嫌刑事犯罪的纳税人移送公安机关立案侦查。本案未经税务机关依法下达追缴通知即直接移送公安机关立案侦查并追究洁达公司和李献明的刑事责任，剥夺了纳税义务人纠正纳税行为的权利，没有经过行政处置程序而由侦查机关直接介入，不符合《刑法》修订后的立法精神。D公司、李某在侦查阶段补缴全部少缴税款，后又根据原生效判决缴纳了判罚的全部罚金。对D公司、李某应当适用《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款的规定，不予追究刑事责任。”

从J市中院和H省法院的上述裁定原文可见，J市中院是从《刑法》与《税收征收管理法》的条文字面规定出发，对本案是否需要行政处罚程序前置作出判断，而H省高院则是从《刑法》修订的立法精神和《税收征收管理法》的体系逻辑，对本案是否需要行政处罚程序前置作出解释，相比之下，高下立见。固守法律文本而忽视法律精神、纳税人权利是对法律规定的僵化适用，只有在法律文本中融入尊重权利、维护权利的思考，才能实现法律的真正价值。虽然本案中最高院并未明确表明其对该问题的观点，但根据其再审决定书中“原审适用法律确有错误”的表述，可见其对于J市中院的观点亦持否定态度。

本案中，D公司、李某补缴税款、缴纳罚款的时间虽然不符合成立逃税罪阻却事由的时间要求，但是导致这一结果的主要因在于税务机关的处理程序不妥。在公安机关立案后，D公司补缴了全部税款，后又缴纳全部罚金，体现了其改过自新的觉悟，也保证了国家税收收入，应当对其适用逃税罪阻却事由，不予追究其刑事责任，因此，本案H省的终审裁定值得肯定。

案件启示：围绕一条法律规定，即发生长达十年的争讼，经过这漫长的诉讼与审理过程，纳税人虽然追求到案件的正义，但也花费了纳税人巨大的精力和心力，也消耗了大量的司法资源。实践中，这样的案例并不少见，而每一起案件都折射出，我国目前立法、执法、司法中所存在的薄弱环节。以案为鉴，可以知得失。我们应从每一起鲜活的案件中不断吸取教训、不断总结经验，对法律规定、执法方式、司法思维等不断进行反思和完善，以更好地实现法治公平正义。