废旧物资行业虚开不起诉|司法判例及税法规定明确：“如实代开”行为不构成虚开犯罪！

在废旧物资、煤炭、运输、建筑等行业经营中，由于提供货物或服务的个体等无法开具增值税专用发票，而企业从经营成本考虑，又要求个体提供增值税专用发票作为进项税额抵扣及企业所得税税前成本列支的凭证。因此，提供货物或服务的个体或者购买方选择按照实际提供货物、服务的数量、金额寻找第三方如实代开增值税专用发票。此种行为是否构成虚开，在司法实践中存在较大争议，对相同性质行为的判决差异较大，本文结合虚开的相关规定及具体案例就“如实代开”行为进行分析。

一、虚开案件不起诉：与实际交易相符的部分不构成虚开

J省A公司于2016年5月2日始从L省废旧物资经营者Z某处收购废旧纸壳，至2016年12月30日，共计收购废纸壳合计价格9673520.72元，该公司员工B某联系Z某开具增值税专用发票，Z某通过T某与T市X公司R某沟通后，于2016年12月30日以天津市X公司的名义为J省A公司开具12份增值税专用发票，价税合计13495607.52元。此后，至2017年2月27日，J省A公司共计收购Z某废纸壳合计价格2957023.31元，并于2017年2月27日通过前述方式再次由T市X公司开具4份增值税专用发票，价税合计4378415.34元。后J省A公司用前述16份增值税专用发票抵扣进项税合计人民币2597080.15元,其中超出与Z某实际交易量所虚开并用于抵扣进项税税额为449887.67元。

检察院审查后认为，涉案业务超出实际交易所虚开增值税专用发票的税额相对较小，B某犯罪情节轻微，决定对B某不起诉。

二、大宗商品贸易中“如实代开”行为产生的原因

在大宗商品贸易中，个体供应商或者贸易企业找第三方代开增值税专用发票的原因主要有以下几点：

一是企业在经营过程中，与一些个体发生货物购销或者应税劳务，但因个体不提供增值税专用发票，在此种情况下，企业在出售商品后，无法抵扣进项税额，导致企业成本增加。因此，为取得增值税专用发票，企业只能找未与其进行实际交易的第三方代开增值税专用发票。该种情形在废旧物资经营企业、煤炭企业等非常普遍。

二是我国现行《增值税暂行条例》将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，通常情况下小规模纳税人只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票。购货方要求销货方提供增值税专用发票时，销货方可以向税务机关申请代开。而在实践中，税务机关代开的金额、数量各地执行不一，同时出于代开风险的考虑，部分税务机关不愿意为个体代开发票，这就使得一些购买方无法取得增值税专用发票，购买方为了获得进项税抵扣，只能通过第三方公司代开增值税专用发票。

三、“如实代开”行为不构成虚开增值税专用发票罪

（一）法发[1996]30号将“代开”行为一律列入虚开犯罪范畴，有违立法精神、有损个案公正

最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的通知（法发[1996]30号）第一条规定，虚开增值税专用发票的犯罪行为包括无货虚开、有货虚开、代开三类。

刑法二百零五条对虚开增值税专用发票罪以及虚开抵扣税款发票罪予以了规定，在不考虑行为人是否具有骗抵国家增值税税款的目的、是否会造成国家增值税税款损失的后果等因素，仅从文义解释上看，只要实施了虚开行为，即构成本罪。法发[1996]30号文对于“虚开”犯罪的具体行为模式予以了明确，并将“代开”行为归入“虚开”犯罪之列。法发[1996]30号文第一条第三项将“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的“代开”行为“一刀切”地界定为虚开增值税专用发票犯罪行为，给长久以来的司法实践带来了极大争议与挑战，一定程度上损害了刑法的权威性和个案的公平正义。

（二）法研[2015]58号复函明确指出法发[1996]30号文第一条第三项关于“代开”的规定不应继续适用

为了明确“如实代开”的定性问题，最高人民法院《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的（法研[2015]58号）第二条明确指出，法发[1996]30号关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用。其理由主要有二：

第一，代开增值税专用发票的行为不必然都构成虚开增值税专用发票罪，例如挂靠代开案件和其他特殊的代开案件。

第二，1997年《刑法》修订时吸收了1995年全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的相关内容，在法发[1996]30号已将“代开”列为“虚开”犯罪行为之一的情况下仍然未将“代开”明确入刑。这就造成了刑法条文在后、司法解释在前，并且司法解释扩大刑法条文内涵的局面。根据《最高人民法院关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》（法发[1997]3号）第五条规定，“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用。”

据此，应当根据现行《刑法》第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文，即法院可以对法发[1996]30号中与刑法第二百零五条之规定不符或相矛盾的规定不予适用。

（三）如实代开行为不具有骗取税款目的，与具有骗税故意的无货虚开行为有本质不同，在刑法上作同等评价不符合虚开犯罪的立法本意

“如实代开”行为是随着市场经济的发展，企业在经营管理中出现的新情况。在煤炭物资大宗商品贸易领域，个体供应商负责回收废旧物资并向用废企业销售；在建筑领域，自然人成立的小型施工队，从个人处采购砂石等，都面临无法取得增值税专用发票的难题，而用废企业、建筑企业等均需要增值税专用发票入账，如前引案例中的B某存在让他人如实代开的情形。此时，上述个人主观上无骗取税款的故意，与无货虚开的社会危害性不可相提并论，一律认定虚开不符合立法本意，违背主客观相一致原则。

（四）“如实代开”行为不会造成增值税税款损失，与虚开增值税专用发票罪构成要件不符

法研[2015]58号复函指出，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。前已述及，成立虚开增值税专用发票罪应当以行为人主观上具有骗抵增值税税款的目的、客观上造成国家增值税税款损失为必要条件。“如实代开”行为中，第三方根据实际交易双方的交易数量、金额如实向受票方开具增值税专用发票，开票方如实申报增值税税款，受票方依法获得抵扣权益，整个增值税抵扣链条并未切断，受票方取得增值税专用发票抵扣进项税额实质上不会造成国家增值税税款损失。“如实代开”虽然违反发票管理制度，但不能简单地等同于虚开，不应再将“如实代开”行为认定为虚开增值税专用发票罪。

四、风险提示：“如实代开”情形下，应注重留存证明交易真实性的完整证据链

前引案例最终能获不起诉的结果，A公司与Z某之间存在真实的废纸壳购销业务是必要条件，也是获得不起诉的前提。实际经营中，开受票方及提供实际货物、服务的个体应当注重如下风险：

1、“如实代开”情形下，开票方多享受一定的财政返还，利用税率差赚取一定的费用。实践中，部分地方政府为了增加地方财政收入、促进经济发展、增进就业等目的，招商引税，将地方财政留成部分返还给开票方，开票方利用财政返还政策，通过代开发票赚取一定的利润。此种情形应当回归是否有真实交易的实质，从完整的交易链条判定是否有真实货物交易，对“如实代开”的不宜认定为虚开。

2、企业应留存能证明“如实代开”的完整证据链。例如，个体为B用废企业提供货物，由A公司为B公司代开发票。此时，作为B用废企业，在接受A公司开具的发票时，每份发票实际对应的货物的过磅单、入库单、运输信息、实际供货人等，应能够与发票形成完整的证据链，证明所接受的发票均为“如实代开”。一旦被指控虚开立案，无论是受票企业还是个体供货商，均应以发票作为依据，逐票梳理对应业务资料，以证实对应交易均真实发生。

3、企业存在多开、虚开情形的，仍构成虚开。部分受票企业通过虚增货物吨数，虚增发票数量、金额，要求开票方开具，开票方若未尽核实义务，双方仍可能构成虚开犯罪。因此，企业应紧守“如实”的底线，不能说明发票对应交易真实发生的，仍面临被追究虚开刑事责任的风险。