石化“百亿虚开大案”为何仍层出不穷？五大新型涉税风险正在发酵中

刘天永 3年前 (2021-04-29) 4092浏览

涉税案件在不同行业呈现出不同特征，“变票”则是石化行业税案过去的主题。近年来，随着“金税三期”、成品油模块相继上线，变票受到了前所未有的关注，各地纷纷铺开针对石化行业的专项税务稽查，炼化企业因税收违法犯罪频频暴雷，并波及到整个产业链。在这一背景下，石化行业也开始谋求改变，衍生出了税收违法犯罪的新模式。从宏观上看，石化行业涉税案件与税务风险已然发生了转变，开始步入一个新的阶段。

本文立足于华税近年代理石化涉税案件以及担任大型石化企业税法顾问的经验，分析石化行业涉税案件的转变，总结石化行业税务风险的新特征，提示石化企业做好税务风险防范与应对。

一、石化行业“变票”与税务风险回顾

（一）“金税三期”上线后石化行业变票风险初露端倪

2016年前，税务机关对发票的普遍监管主要依赖于金税二期。金税二期虽然包含了防伪税控系统和交叉稽核系统，但前者主要侧重于对发票真伪的监控，后者主要比对企业的进销项数额，对发票的管理还较为简单、初级。因此，这一阶段虚开活动十分猖獗，代开、变票活动也在各个行业内广泛存在。

2016年，金税三期基本完成全国推广。在大数据分析技术的支持下，金税三期可以对开、受票企业信息进行自动筛查，通过比对企业的进、销项品名是否相关，发票品名与经营范围是否相符，开票数量与生产经营能力是否匹配，开、受票金额的增长是否异常等，实现对发票违法犯罪的强监管。金税三期上线后，税务机关的发票稽核能力大大提升。

2016年9月6日，借力“金税三期”，国家税务总局发布了《关于开展增值税发票使用管理情况专项检查的通知》（税总函〔2016〕455号），在全国范围内全面推开了增值税发票专项检查。这一阶段，石化行业变票问题逐渐凸显。

（二）布局地炼企业专项税务稽查，石化行业变票案件大爆发

2017年4月，国家税务总局发布了《关于对部分地炼企业开展税收检查的通知》，针对增值税发票专项检查中发现的石化行业问题，部署安排全国25个省（区、市）国税稽查局对地炼企业开展消费税专项检查，重点打击炼油企业通过商贸流通企业变换商品名称借以偷逃消费税等涉税违法行为。经过几轮排查，石化行业变票案件在全国范围内大规模爆发，大量案件移送司法程序。

（三）石化行业变票的动因

经济类犯罪的动因往往是牟取利益，石化行业变票也不例外，但其特殊性在于，涉案企业通常不是单纯为了牟利从事变票活动，而是在成品油市场已被垄断的大背景下，迫于利润挤压，为了企业生存，不得不从消费税入手，想方设法降低企业成本。实践中，大部分炼化企业都处在亏损经营状态，甚至很多企业已经濒临破产，充分说明了这一问题。

（四）石化行业变票行为及其侵害法益的本质

根据《消费税暂行条例》，以原油、芳烃、甲苯等非应税消费品生产汽油、柴油、燃料油等应税消费品，需要缴纳消费税。由于税务机关对企业实际采购、生产产品的监管能力有限，国家税务总局发布了《关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号），明确工业企业以外的单位和个人将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税。由此将应税生产行为的监管问题转化为进销项发票的监管问题。根据《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2013年第50号），以已税消费品生产符合规定的应税消费品，可以抵扣原料已经缴纳的消费税。

变票行为的本质，即炼化企业在采购非应税消费品原料时，要求供应商开具（或第三方企业代开）应税消费品品名的发票，从而作消费税抵扣；或者生产出应税消费品后，在销售时开具非应税消费品品名的发票，从而不申报消费税，以此混淆税务机关的视线，掩盖应税生产行为，达到逃避缴纳消费税的目的。需要注意的是，从事变票活动的企业通常都按实际交易的数量、金额开具发票，即除品名变更外，发票所载其他信息均与实际交易一致，并按规定缴纳了增值税。因此，变票行为的本质在于偷逃消费税，而非骗抵增值税。

偷逃消费税与骗抵增值税是两种完全不同的犯罪行为。偷逃消费税，是在企业基于应税生产行为，应当确认对国家负有消费税债务的情况下，通过欺骗、隐瞒手段，掩盖税收债务请求权基础的行为，其侵犯的是国家对消费税享有的增量债权。骗抵增值税，是在企业基于应税销售行为，已经对国家负有增值税债务的情况下，通过虚增进项抵扣，不当减损税收债务总额的行为，其侵犯的是国家对增值税的存量债权。

变票行为侵害法益的本质，是通过掩盖应税生产行为，侵犯国家税收增量权利，而非通过不当减损税收债务总额，侵犯国家税收存量权利。从这一角度讲，变票的主观恶性及客观危害都相对较小，与一般的虚开犯罪有明显差别，应当由逃税罪评价。

（五）石化行业变票案件的司法处理

变票案件爆发初期，由于很多法院没有认识到变票行为的本质是偷逃消费税而非骗抵增值税，也没有明晰逃税罪与虚开增值税专用发票罪的边界，更没有理解两罪所保护的税收法益的区别，普遍性武断地将品名与实际货物不符的变票行为也归入虚开犯罪评价。

随着司法机关对变票行为理解的不断深入，以及学界、实务界人士的不懈努力，近年来，石化行业变票案件的司法处理发生了根本性转折。有许多案例最终取得了逃税罪判决，还有一些案例严格适用了逃税罪行政前置程序，以无罪或公安机关、检察机关撤诉结案，体现了变票案件司法处理的科学性，彰显了司法公平公正。

然而也需注意到，在目前华税正在办理的部分案例中，司法机关仍然坚持其旧有立场。这种局面的形成取决于多方面原因。首先，由于部分立案地公安机关前期不太了解石化行业的业务情况，会从严把握定罪立案；其次，检察机关受制于侦查阶段不当羁押已经由其批准，一般会继续按照公安机关原定罪名审查起诉；最后，基于犯罪人已经羁押，资产已经查扣，同时石化类案件的金额一般较为巨大，承办法官对石化类虚开案件进行“无罪判决”有心理压力。上述原因直接导致石化行业的涉税刑事风险依然严峻。

二、石化行业须关注五大新型涉税风险

2018年3月，成品油发票模块上线。如果说金税三期为石化行业变票敲响了警钟，那么成品油发票模块的影响几近丧钟。企业必须取得成品油企业标识，通过成品油管理模块，才能对外开具成品油品名的增值税专用发票。此外，成品油模块具备库存管理等功能，将库存油品进项数量与可开票数量联结起来，可以间接实现对成品油库存数的监控。以上种种，使得石化行业像过去那样粗暴、肆意地开展变票活动难以为继，石化行业逐渐步入后变票时代。

然而，成品油市场垄断的根本问题还将长期存在，炼化企业的削减成本需求始终存在，基于此，石化行业的发票违法犯罪就不会消失。在后变票时代，部分炼化企业仍然铤而走险，继续从事变票活动；有些炼化企业则开始转变思维，谋求通过其他模式实现消费税抵扣；还有的炼化企业将目光投向了增值税。由此衍生出了各种开票“新业态”，石化行业涉税违法犯罪模式迎来大洗牌。

（一）加油站富余发票回流炼油企业

加油站作为石油化工链条的终端，向个体消费者、司机等销售成品油时，很多情形下不需要开具发票，这就使得加油站普遍有富余的进项发票。一些炼化企业与加油站开展“合作”，以支付开票费的方式，取得加油站开出的增值税专用发票。实践中，为了掩饰发票来源，通常还会在其中加入诸多过票企业。

此类行为通常具备以下特征：

1、票货分离

炼化企业并非没有真实采购，只是在采购中，为了降低税收成本，选择“不带票”买货。对于炼化企业的上游企业来说，开票需要缴纳13%的增值税，还需要缴纳消费税，而不开票则隐匿了销售行为，这部分税收成本就节省下来，因此不带票销售成为石油行业的潜规则，相较于带票销售，每吨油通常可以降低数百元到两千余元的售价。

但是，炼化企业向下游的用油企业销售，还需开具发票，如果没有进项，节约的购进成本将完全被销项税吃掉。因此，炼化企业从加油站买入发票，虚增进项。对于加油站来说，其本身有大量留抵税额，对外开票不会增加税收成本，还能收取开票费，其获利多少完全取决于开票费的“谈判”。对于炼化企业来说，其虽然付出了一定的开票费，但开票费成本是低于13%的，故相较于正常开票成本还是得到了削减。炼化企业取得成品油进项发票后，既可以正常用于抵扣消费税，又可以正常用于抵扣增值税，可谓一举两得。

在上述开票模式中，必然出现炼化企业的购货方与开票方不一致的情况，即“票货分离”。根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号），进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的，也构成虚开。这几乎宣告了票货分离的死刑，因此，实践中票货分离通常是税务机关立案稽查的关键线索。

2、资金回流

为了掩盖票货分离，营造开票方与受票方存在真实交易的假象，炼化企业还会和供票企业（通常是加入到开票链条中的“贸易型”过票企业，因为加油站直接向炼化企业售油缺乏合理性，风险过高）签订虚假的购销合同，并伪造与合同匹配的资金流。通常情况下，由炼化企业作为虚假的购货方，先对公向供票企业支付“货款”，供票企业扣除开票费后，再返还给炼化企业实际经营人控制的私人账户（可能是与实际经营人有关联关系的人员的账户）。也有案例中，炼化企业出于对供票企业的不信任，会要求供票企业先付款至炼化企业控制的私人账户，炼化企业将收到的款项加上一笔开票费，再对公支付给供票企业。

这两种情形都属于典型的“资金回流”。此外，如果过票链条过长，则资金回流会更加隐蔽，炼化企业向供票企业支付“货款”后，该部分资金会沿开票链条向上游开票方环环支付，每个过票企业则环环截留开票费。资金到最前端的加油站后，再对私返还给炼化企业。直观上看，整个链条的资金流动是正常的。

虽然资金回流本身不是虚开行为，而且实践中普遍存在购销双方互负债务或有资金拆借，又不选择债务抵销的现象，但资金回流无疑极易引发税务机关的关注。结合其他事实，如炼化企业实际经营人的关联方私人账户有大额、异常、频繁收支的，资金回流将被作为定案的关键证据。

3、支付开票费

绝大多数情况下，开票费是加油站及过票企业参与到发票回流中的动因。开票费的特点是按比例（“税点”）收取，且一旦双方谈妥，通常不会改变。过票企业一般收取0.2%-1%的费用，提供富余票的加油站一般收取9%-12%的费用。

以咨询费、服务费、手续费、介绍费、业务拓展费等各种名义支付或截留开票费，被税务机关发现或被金融机构作为异常信息推送给税务机关的，极易引发稽查风险，并被顺藤摸瓜排查出整个过票链条。

（二）借用生产企业资质欠税开票

成品油发票模块的首要影响是开具成品油发票必须具备成品油企业标识。而基于正常逻辑，只有成品油生产企业可以在取得原油进项票的情况下，开具成品油销项票。因此，成品油生产企业资质成为现阶段变票必备的资源之一。继续从事变票活动的炼化企业，需要寻找一家成品油生产企业，作为整个过票流程中实际实施变票的一环。这家成品油生产企业，有的是炼化企业通过关联方成立的，有的是经人介绍联系到的，尤以后者居多。这是因为，在油品圈中，变票业务已然是公开的秘密，有部分企业了解到炼化企业的需求，也乐于扮演变票者的角色，从中收取较“过票费”标准更高的“变票费”。某种意义上说，这是成品油市场垄断倒逼出的犯罪业态。

由于这种开票模式与过往的变票模式别无二致，在后变票时代难以长期、稳定运行。很多变票企业实际经营人便采取“打一枪换一个地方”的策略，自企业成立后，集中在某个月开出大量发票，之后在欠缴消费税的情况下走逃失联。更换身份后，再从事新一轮变票活动。

（三）变造进口缴款书

根据《国家税务总局关于印发<调整和完善消费税政策征收管理规定>的通知》（国税发〔2006〕49号），进口应税消费品用于连续生产应税消费品，凭《海关进口消费税专用缴款书》抵扣消费税。目前，除金银首饰等在零售环节征税的应税消费品外，其他进口应税消费品均在进口环节由海关代征消费税。在国内发票监管趋严的情势下，有些进口炼化企业转而谋求在进口缴款书上做文章，试图利用海关与税务机关信息交换不完善的情况，通过涂改、粘补等方式，变造进口缴款书上的金额、税额等信息，进而适用国税发〔2006〕49号，实现多抵扣消费税的目的。

（四）借助委托加工隐瞒应税生产行为

成品油发票模块推广后，直接变票偷逃消费税已经难逃法网，“打一枪换一个地方”又风险过高，且缺乏效率。近年来，石化行业开始转而从消费税征管中寻找漏洞。根据《消费税暂行条例》，委托加工的应税消费品，由受托方在交货时代收代缴税款。部分炼化企业试图通过委托加工的方式，逃避缴纳消费税。

具体来说，炼化企业在购买原油，取得原油发票，自行生产成品油的同时，与异地企业签订虚假的委托加工合同，虚构异地企业进行原油加工的事实，并伪造虚假的资金流配合。炼化企业对外开具成品油发票时，主张受托方已经按规定代收代缴了税款。而受托方既没有真实加工，更没有代收代缴。由于受托方与炼化企业相隔较远，两地税务机关缺少沟通，炼化企业主管税务机关怠于考察真实交易情况，使得炼化企业借助委托加工隐瞒了生产行为，成功逃避了消费税。

（五）私账坐收坐支

除上述四种情形外，还有的炼化企业回归到了最原始的私账收支模式，试图以两套账簿的方式完全脱离发票监管。随着私账收支企业不断增多，原本合法经营的企业为了不在市场竞争中处于劣势地位，也不得不加入违法犯罪的阵营。在一些村镇，私账收支成为一种“新常态”。可以说，在不启动专项检查的情况下，私账收支确实具有一定的隐蔽性。但一旦税务机关有所察觉，通过调取企业关联方的银行账户，很容易发现税务问题。而且私账收支必然构成偷税行为，在定性方面基本没有辩护空间。

三、石化行业如何防范和应对新型税务风险

后变票时代，在石化行业寻求改变的同时，税收征管改革也在不断深化。电子发票的推广，资金监管趋严，都对石化行业税务合规提出了新的挑战。石化行业应当注重从以下四个方面防范及应对新型税务风险。

（一）完善供应链

利润的压缩不是违法犯罪的正当理由，石化行业应当通过反垄断、市场化改革，为地炼企业谋求生存空间。在产业布局的侧面，合规纳税仍然是一个硬性要求。合规纳税既是微观的，对每个企业主体的要求，也是宏观的，对整个行业的要求。在石化行业，石油产品通常需要经过较长的产业链条，才能抵达终端消费者。在整个产业链中，难以避免地会进入一些投机主义者，这些主体也许只参与了极个别的环节，但税务风险的爆发却是牵一发而动全身的。炼化企业应当注意对上游供货商的考察，完善供应链，确保上游企业的合规性，避免在不知情的情况下殃及自身。

（二）注重发票合规

一方面，采购阶段必须取得与购进货物品名、数量、价款完全一致的发票，另一方面，开票企业必须与供货方一致，拒绝从第三方取得发票。如果供货方为个人、小规模纳税人，应当要求其代开增值税专用发票，如对方不愿配合，在与当地税务机关沟通一致的情况下，可以要求其签订挂靠协议，挂靠在一般纳税人企业之下，以被挂靠方名义代开专票。

（三）定期进行税务风险排查

合规的本质是事先防范，即将可能产生的风险消除在前端。实践中，有很多本可以在日常经营中避免的涉税问题，因企业疏忽大意或理解错误，引发了税务稽查，甚至引起了涉税行政、刑事诉讼。因此，企业应当以财务会计岗位为主导，定期开展税务风险排查，比照行业涉税风险清单，审核账簿及会计凭证，审查业务真实性及税务处理合规性。通过自查自纠，做好涉税风险的事先防范。

（四）聘请税务顾问

税务问题专业性强，而消费税问题又是税务问题的细分领域，很多税务人士对此尚且一知半解，司法机关更是缺乏相关知识。因此，涉及消费税事项较多的企业，应当尽早聘请税务顾问，协助解决消费税疑难问题，避免税务风险具象化。

总而言之，目前石化行业的发展依然受限于国内税法环境以及经营管理层的管理能力，然而税法的修改与完善有其特定的法律程序，非一朝一夕就能解决。石化行业只有正视目前存在的风险，并妥善加以应对，才能有更好的发展前途。对过去不规范的财税处理，应当尽快排查出潜在的税务风险，举一反三予以妥当处置；对当前涉税管理，应当投入时间和精力，把未来相关涉税风险控制在可以接受的水平内。

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