（一）案情简介

2005年7月25日，全誉公司因涉嫌逃避2005年7月核定征收的应纳增值税款3.6万元，被当地国税分局责令限期在2005年7月31日之前缴纳税款。在限期内，当地国税分局发现全誉公司有明显的转移财产的迹象，遂要求全誉公司提供相应的纳税担保。于是，全誉公司与科宏公司经过协商并经国税分局的同意，由科宏公司为全誉公司提供纳税保证，保证全誉公司在2005年8月10日前缴纳2005年7月应缴纳的增值税款3.6万元。否则，由科宏公司缴纳全部税款以及由于延迟缴纳税款而产生的滞纳金。全誉公司、科宏公司和国税分局均在纳税担保书上签了字、盖了章。结果，至2005年8月10日，全誉公司未能按期缴纳税款。国税分局于2005年8月11日向科宏公司下达了纳税通知书，要求科宏公司在接到纳税通知书后15日内代全誉公司缴纳税款和滞纳金。

科宏公司认为国税分局尚未对全誉公司采取任何强制措施，不应直接要求纳税保证人缴纳税款，所以对国税分局的纳税通知书不予理睬。2005年8月27日，国税分局在科宏公司没有按照纳税通知书的要求缴纳担保税款的情况下，向科宏公司下达了责令限期缴纳税款通知书，限科宏公司在9月11日前缴纳其担保的税款和滞纳金。而科宏公司始终认为其所承担的担保责任属于一般担保责任，国税分局在未对全誉公司采取强制措施之前没有权力要求其履行纳税义务。于是，对国税分局的责令限期缴纳税款通知书仍不予理睬。2005年9月12日，当地国税分局在经其上级当地市国税局局长签字后，从科宏公司银行账户上直接扣缴了3.6万元的税款和594元的税收滞纳金。

科宏公司于2005年9月18日向当地市国税局提出复议申请，要求当地市国税局对国税分局扣缴税款的行为认定属于违法行为，并要求退回已扣缴的税款和滞纳金。2005年9月25日，市国税局作出复议决定：认定国税分局从科宏公司银行账户上扣缴税款的行为合法。

（二）税务争议焦点

本案的争议焦点在于，在提供纳税担保的情况下，税务机关能否直接对担保人采取税收强制措施？科宏公司认为税务机关在未对全誉公司采取强制措施之前没有权力要求其履行纳税义务。而当地的国税分局在经过上级局长签字以后，直接扣缴了科宏公司的银行存款。

（三）华税观点

本案中，税务机关能否直接对担保人采取税收强制措施，要看担保合同的性质。根据《纳税担保试行办法》第七条第二款的规定，纳税保证为连带责任保证，纳税人和纳税保证人对所担保的税款及滞纳金承担连带责任。那么，何为连带责任保证呢？当事人在保证合同中约定保证人与债务人对债务承担连带责任的，为连带责任保证。在连带保证责任中，保证人与债务人处于同一顺序，只要债务人不履行债务，债权人可以要求其中任何一人首先履行债务。根据《担保法》第十八条的规定，连带责任保证的债权人既可以要求债务人履行债务，也可以要求保证人在其保证范围内承担保证责任。因此，税务机关在向纳税保证人追缴税款时，并不以是否已对纳税人采取税收强制执行措施为前提。对于这一问题，《纳税担保试行办法》第七条第二款也有进一步的说明：当纳税人在税收法律、行政法规或税务机关确定的期限届满未缴清税款及滞纳金的，税务机关即可要求纳税保证人在其担保范围内承担保证责任，缴纳担保的税款及滞纳金。因此，科宏公司认为自己所承担的担保责任属于一般担保责任是完全错误的。

根据《纳税担保试行办法》第十二条和第十三条的规定，纳税人在规定的期限届满未缴清税款及滞纳金的，税务机关在保证期限内（自纳税人应缴纳税款的期限届满之日起60日内）应书面向纳税保证人下达纳税通知书，纳税保证人应按照纳税担保书约定的范围，自收到纳税通知书之日起15日内缴纳税款及滞纳金，履行担保责任。纳税保证人未按照规定的履行保证责任的期限缴纳税款及滞纳金的，由税务机关发出责令限期缴纳通知书，责令纳税保证人在限期15日内缴纳；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，对纳税保证人采取强制执行措施，通知其开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴所担保的纳税人应缴纳的税款、滞纳金，或扣押、查封、拍卖、变卖其价值相当于所担保的纳税人应缴纳的税款、滞纳金的商品、货物或者其他财产，以拍卖、变卖所得抵缴担保的税款、滞纳金。

本案中，当地国税分局在纳税人未按规定的期限缴清税款时，首先便在保证期限内书面向纳税保证人下达了纳税通知书，要求纳税保证人按照纳税担保书约定的范围，自收到纳税通知书之日起15日内缴纳税款及滞纳金；而当纳税保证人在收到纳税通知书之日起15日内未缴纳税款及滞纳金时；当地国税分局又向纳税保证人发出责令限期缴纳通知书，责令其在限期15日内缴纳；当纳税保证人逾期仍未缴纳时，经市国税局局长批准，对纳税保证人采取强制执行措施，通知其开户银行从其存款中扣缴所担保的纳税人应缴纳的税款、滞纳金。应该说，当地国税分局在执法的过程中是非常谨慎的，是完全按照法律程序进行的。

（四）税务争议解决

国税分局在经其上级当地市国税局局长签字后，从科宏公司银行账户上直接扣缴了3.6万元的税款和594元的税收滞纳金。

科宏公司于2005年9月18日向当地市国税局提出复议申请，要求当地市国税局对国税分局扣缴税款的行为认定属于违法行为，并要求退回已扣缴的税款和滞纳金。2005年9月25日，市国税局作出复议决定：认定国税分局从科宏公司银行账户上扣缴税款的行为合法。

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（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）