认缴的注册资本股权转让中能扣除吗？

注册资本改为认缴制后，实收资本与注册资本往往并不一致，且前者往往小于后者。但是，认缴制不等于不需要缴纳注册资本，只是在简政放权的背景下，为了鼓励创业，将缴纳注册资本的期限延长而已。从法律角度而言，基于保护债权人权益，认缴制下股东承担的对外责任与实缴制下并无二致。

    一、“原值”确定的依据

    依据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）的规定，可以扣除的股权转让原值，依照以下方法确认：

（一）以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；
（二）以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；
（三）通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值；
（四）被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值；
（五）除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

    依据上述规定的精神，一般认为可以在股权转让中作为原值扣除的仅仅是实缴的注册资本金,而认缴的注册资本金则不可以扣除。

    二、一则案例引发的再思考

甲、乙、丙各认缴500万元注册资本金成立注册资本1500万元的A公司，公司成立一年后，尚未收到三位股东缴纳的出资，但是经过一年的经营，公司在业内前景看好，有较高的品牌价值。为了公司能够更好发展，股东会一致通过决议，修改公司章程，决定自股东会决议通过之日起一个月内，由三位股东将各自认缴的注册资本金实际缴付到位。期满后，甲、乙两位股东认缴的资本金均已缴付到位，但是股东丙因自身原因未能缴付认缴出资，形成了股东丙事实上欠缴注册资本金的局面。根据公司法的规定，丙应向公司缴足未缴的注册资本金，并向其他两位股东承担违约责任，但这都不能否定丙的股东身份。半年后，丙仍未能履行其出资义务，经股东间协商一致，由甲、乙两位股东共同出资800万元收购丙的股份。据此，三方股东签订了股权转让协议，并在工商部门办理了股东变更登记手续。三方股权转让协议约定，待工商部门股权变更手续完毕后十日内，甲、乙共同支付股权受让款800万元给丙，同时扣除丙欠缴公司的注册资本金500万元，由甲、乙将500万元欠款缴付至公司。

在上述案例情形下，根据公司法的规定，甲、乙、丙三方均是公司的合法股东，股东会通过决议、修订公司章程后，丙方虽然因各种原因未能实际缴纳认缴的注册资本金，但不能否定其股东身份。根据公司法的规定，丙此时仍应向公司缴足未缴的注册资本金，此时丙处于欠缴公司出资款项的状态。三方股东签订的股权转让协议，并没有违反合同法规定，其关于股权转让及付款方式的约定应受法律保护。

上述案例中，如果本文第一部分的观点，只有实际缴付至公司的出资才可以作为股权转让的原值扣除，那么，股东丙的股权原值应为零，则股东丙的股权转让所得应为800万元，股东丙应纳个人所得税800万元*20%=160万元，这显然与实际情况相差很大。

三、总结：认缴资本能否扣除应综合考量

在强化提高纳税人税法遵从度的同时，税务机关也不能无视公司法、合同法的存在，应充分尊重纳税人在公司法、合同法框架下的合理安排，并据此调整税法执行口径，把握好执法尺度，避免侵犯其他法域所保护的合法关系。回到案例中，丙公司在股东会通过决议、修订公司章程后，即承担了按期缴纳资本金的义务，逾期未缴则构成对公司的负债。可见，注册资本认缴制下，股权转让时股东认缴的注册资本金能否在所得税前扣除，要结合税法、公司法、合同法等法域的规定综合考量。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）