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破产管理人处置破产财产税务问题要当心!

引言

    破产程序是对资不抵债的企业进行破产处理的司法程序。仔细研究我国税法会发现,规定主要考虑的是正常经营情况下的企业如何缴税,对于破产程序中例如破产重整遇到的税收问题,不少是用个案批复来处理的。本文拟从对一则破产涉税案例分析入手,对破产管理人处置破产财产涉税问题进行阐述,供大家参考。

  • 案情介绍

2014年5月8日,遵义县人民法院裁定受理贵州劳克斯科技有限公司破产案,2014年11月5日被遵义县人民法院裁定宣告贵州劳克斯科技有限公司(以下简称“破产人”)破产。贵州劳克斯科技有限公司破产管理人(以下简称“破产管理人”)被遵义县人民法院指定为该公司破产管理人。2015年3月26日,破产管理人委托拍卖公司拍卖了破产企业的财产。2016年2月19日,遵义县地方税务局三分局作出遵县地税三通【2016】4号《税务事项通知书》,认定破产人破产财产拍卖收入38400000.00元,不动产及土地使用权收入32323.787.00元,要求破产人缴纳营业税及附加1826293.97元、土地增值税2101272.01元,总计3927565.98元。破产管理人不服申请复议,因未缴清税款,也未提供担保,播州区地方税务局决定不予受理。后破产管理人提供担保并再次申请复议,播州区地方税务局受理后于2016年5月16日作出涉诉复议决定,认定不动产及土地拍卖所得为房屋建筑物6685757.14元、构筑物887462.23元、在建工程8586851.86元、土地15915358.58元,应缴营业税1603771.49元、城市维护建设税80188.57元、教育附加48113.14元、地方教育附加32075.43元、价格调节基金32075.43元、印花税19225.00元、土地增值税2030018.33元,共计税款3845467.39元,为此认为《税务事项通知书》的征税行为适用依据正确,程序合法,但在税额的认定存在错误,遂作出复议决定,对应缴税款变更为3845467.39元。

  • 争议焦点及原被告观点
  • 争议焦点

破产管理人处置的破产财产应否纳税。

  • 破产管理人主张:

破产人被遵义县人民法院裁定宣告破产,破产管理人委托拍卖公司于2015年3月26日以3845万元的价格拍卖了破产人的财产,遵义县地方税务局三分局作出税种事项通知书,要求缴纳各项税款3927565.98元,破产管理人申请复议后,播州区地税局作出涉诉复议决定。本案破产财产拍卖不是纳税人的自主行为,也不是人民法院的执行活动,不符合《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的相关规定,不应当征收本案各项税款。《破产法》的立法目的在于保护债权人和债务人的合法权益,处置破产财产如还需纳税,债权人的受偿将减少;且处置破产财产时一般价格都较低,再行征税不利于保护债权人的合法权益,《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》及山东、青海、安徽等地均不征收破产企业土地增值税、营业税等税费。同时,本案整体实物资产拍卖,应适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》,不征收相关税费。

  • 播州区地税局主张:

破产管理人委托拍卖破产人财产属于处置破产财产,属于应税行为。破产管理人处置破产财产不是资产重组,不适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》。依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、《贵州省人民政府关于修改<贵州省教育经费筹措管理办法>的决定》第九条和《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的具体规定,破产人建筑物、构筑物、在建工程和土地的行为应缴纳营业税及附加。依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条和《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》,本案应缴纳土地增值税。依据《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、第二条规定,本案也应缴纳印花税。《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》及山东、青海、安徽等地的有关规定,属于外省的规范性文件,不能作为贵州省征税与否的法律依据。

  • 破产管理人处置破产财产涉税问题分析

根据企业破产法的规定,企业破产要经过申请、受理、重整、和解和破产宣告等程序。实践中,破产企业欠税涉及范围较为广泛,有增值税、消费税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、印花税、契税、企业所得税等。破产管理人在处理破产财产过程中会遇到不少涉税事项,应当如何正确处理将直接影响债权人受偿。

关于处置破产财产税收问题,经常引用到的是《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号)规定,其中:二、无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为,还是人民法院实施的强制执行活动,对拍卖、变卖财产的全部收入,纳税人均应依法申报缴纳税款。但是该复函本身效力层级低,且是针对强制执行的事项,这与破产处置财产性质不同。下文将从不同税种入手,分别对破产财产处置的涉税问题进行分析。

  • 破产财产处置增值税问题

通常情况下,单纯的处置破产财产会利用公开拍卖的方式来变现,当买受人支付拍卖款后,破产管理人需要给买受人提供财产,办理相应的权属转移手续,例如土地权属变更、房产权转移、动产交付等。这显然会发生增值税应税义务。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定:单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目的视同销售货物。营改增以后,原本营业税征税范围的财产转让行为,已被增值税包括在内。破产财产不管是拍卖还是直接抵债,在税法上都作为销售对待,都会产生增值税纳税义务。

但是根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)规定:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后,最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的,仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的相关规定,其中货物的多次转让行为均不征收增值税。营改增以后,前述公告内容继续有效。因此,在处理破产财产时,如果能够将相关财产及其对应的债权、债务及劳动力问题一并考虑的话,可以按照资产重组处理,享受增值税优惠待遇。

  • 破产财产处置企业所得税问题

破产财产处置时发生的所得和损失应计入到破产企业当年所得或损失中。这里所说的破产财产处置企业所得税问题主要指的是,破产财产处置时有所得是否应该预征企业所得税的问题。因为企业都是资不抵债才会进入破产程序,因此在破产财产处置时,即使有所得,那么针对该所得预征企业所得税的话对其他债权人不利。关于这个问题目前有些地区已经予以明确不预征。例如,佛山市中级人民法院《关于佛山市破产管理人处理税务及信用修复问题的工作指引(试行)》第九条 破产企业符合以下税收优惠条件的,管理人应当及时到税务机关办理税收减免手续:(四)破产企业处置不动产、股权时不预征企业所得税。温州市人民政府办公室《关于印发企业金融风险处置工作府院联系会议纪要的通知》(温政办【2017】84号)(二):关于破产企业处置不动产、股权预征企业所得税问题,法院裁定受理债务人企业进入破产程序即表明该企业已经具备资不抵债的情形,其不动产、股权处置不应当预缴企业所得税(包括财产在执行程序中处置,但处置所得由破产程序分配的情形),清算之后确有所得应当纳税的,由管理人依法申报。因此,建议破产管理人在处理破产财产时,向当地税务部门了解是否预征企业所得税的政策。

  • 破产财产处置土地增值税问题

土地使用权、地上建筑物及其附着物属于重要的有价值的破产财产。这些财产在处置时会涉及土地增值税的问题。而土地增值税最重要的就是土地增值税的清算。破产企业往往账目混乱或者成本资料、费用凭证不健全。破产管理人接手破产企业后,对于土地增值税如何清算,在账目不清、扣除项目无法核实的情况下,可以向税务机关申请核定征收确定应纳税款。

  • 破产财产处置房产税和城镇土地使用税问题

破产程序时间都比较长,破产管理人接受破产企业后到清算完毕期间,破产企业的房产税、城镇土地使用税是否应当缴纳?根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第六条:除本条例第五条规定者外,纳税人纳税确有困难的,可由省、自治区、直辖市人民政府确定,定期减征或者免征房产税。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第七条:除本条例第六条规定外,纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的,由县以上地方税务机关批准。破产企业是否属于纳税确有困难未有明确规定。需要破产管理人咨询破产企业当地税务主管机关进行处理。

 

综上,我国现有的税收法规一般是基于企业处于正常经营状态下的情形进行考量而制定的,对于处于破产这种特殊状态下的企业行为问题关注较少,因此对于破产企业税收问题的特殊调整缺乏规定。在现有的规定框架内,破产管理人在处理破产财产时涉税问题需要给予足够的重视。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

海关稽查制度概览

引言:近年来,海关在税收征管方式上也进行了较大改革。在货物通关环节,由过去的海关审查确定企业申报税收要素、核定企业应缴税款,转变为企业自行申报税收要素、自行计算并缴纳税款、海关受理后放行货物,实施全过程抽查审核。新的监管模式决定了大多数进口货物将不会在货物通关过程中涉及涉税事项的海关审核,因此海关会在货物放行后的核查、稽查环节投入更多人力和精力,事后稽查将成为海关对货物税收监管主要方式。因此,对于广大企业来讲,也有必要对于海关稽查主要内容、如何开展稽查,企业如何应对海关稽查等做一定的了解。

 

关于海关稽查的定义,根据《海关稽查条例》第2条的规定,所谓海关稽查是指:海关自进出口货物放行之日起3年内或者在保税货物、减免税进口货物的海关监管期限内及其后的3年内,对与进出口货物直接有关的企业、单位的会计账簿、会计凭证、报关单证以及其他有关资料(以下统称账簿、单证等有关资料)和有关进出口货物进行核查,监督其进出口活动的真实性和合法性。

海关稽查主要目的是依法在规定期限内对进出口相关企事业单位的会计帐册和其他资料以及相关货物进行核查,以确定企业进出口活动的合法程度,并保障国家税收收入。

  • 海关稽查的管辖与稽查内容

     (一)海关稽查的管辖

   关于海关稽查的实施主体问题《海关稽查条例实施办法》第7条的规定:海关稽查由被稽查人注册地海关实施。被稽查人注册地与货物报关地或者进出口地不一致的,也可以由报关地或者进出口地海关实施。海关总署可以指定或者组织下级海关实施跨关区稽查。直属海关可以指定或者组织下级海关在本关区范围内实施稽查。

按照以上规定,海关实施常规稽查,应当按照“属地管理”要求确定管辖,以被稽查人注册地海关管辖为主,由报关地或者进出口地海关管辖为辅。海关稽查管辖主要涉及职能管辖、地域管辖以及指定管辖三种管辖方式。

  • 海关稽查的对象与稽查的主要内容

    根据《海关稽查条例》、《海关稽查条例实施办法》的相关规定海关稽查的对象是指海关进行稽查时的管理相对人,即与进出口货物直接有关的企业、单位。海关对与进出口货物直接有关的企业、单位可以实施稽查。这些企业、单位根据其从事业务的性质、范围等可以分成以下几类:

1、从事对外贸易的企业、单位;

2、从事对外加工贸易的企业;

3、经营保税业务的企业;

4、使用或者经营减免税进口货物的企业、单位;

5、从事报关业务的企业;

6、进出口货物的实际收发货人;

7、海关总署规定的其他与进出口活动直接有关的企业、单位包括从事转关运输的企业,经营海关监管货物仓储的企业等。

关于海关稽查的内容,是指海关对与进出口货物直接有关的企业、单位(以下统称进出口企业、单位)的特定进出口活动实施稽查,主要包括:

  • 进出口申报;
  • 进出口关税和其他税、费的缴纳;
  • 进出口许可证件和有关单证的交验;
  • 与进出口货物有关的资料记载、保管;
  • 保税货物的进口、使用、储存、维修、加工、销售、运输、展示和复出口;
  • 减免税进口货物的使用、管理;

7、其他进出口活动。

也就是说,海关稽查的主要内容是对从事进出口业务主体的进出口活动是否合规进行核查。

二、海关稽查的流程和采取的方式

    (一)海关稽查的流程和具体要求

     一般来说海关稽查的程序一般有通知、实施检查、制作稽查报告以及送

达稽查结论等几个环节。

1、通知

海关实施稽查3日前,应当向被稽查人制发《海关稽查通知书》。海关不经事先通知实施稽查的,应当在开始实施稽查时向被稽查人制发《海关稽查通知书》。

2、实施检查

依据《海关稽查条例》、《海关稽查条例实施办法》的相关规定,海关可以查阅被稽查人的会计账簿、会计凭证、保管单证以及其他有关资料。在查阅进出口业务相关证据材料的基础上,海关稽查人员可以进入被稽查人的生产经营场所查检,

3、制作稽查报告

海关稽查组实施稽查后,应当向海关报送稽查报告。稽查报告认定被稽查人涉嫌违法的,在报送海关前应当就稽查报告认定的事实征求被稽查人的意见,被稽查人应当自收到相关材料之日起7日内,将其书面意见送交海关。

  • 下达稽查结论

海关应当自收到稽查报告之日起30日内,作出海关稽查结论并送达被稽查人。海关应当在稽查结论中说明作出结论的理由,并告知被稽查人的权利。

(二)海关稽查的种类

海关稽查方式一般包括常规稽查、专项稽查和验证稽查。

  • 常规稽查的管理对象是所有与进出口活动直接有关的企业和单位,以中小型企业为重点,通过计划选取、随机抽取等方法选出稽查对象。
    2.专项稽查是以风险程度较高或政策敏感性较强的企业或行业为对象,采用风险分析、贸易调查、上级指令、其他部门移交等方法选取重点企业。
    3.验证稽查是企业稽查人员针对需稽查验证企业或已稽查验证企业,通过准入式稽查或监控式稽查,验证企业守法状况或贸易安全情况,动态监督企业进出口活动,规范企业经营管理,促进企业守法自律的一种企业稽查方式。

(三)海关稽查主要采取的方法

海关稽查能够采取的方法较多,可以通过一张表格进行简单总结:

1

 

三、海关稽查中被稽查人的权利

   关于海关稽查程序中,被稽查人的权利总结如下:

2

 

四、海关稽查的新趋势

伴随着中国海关监管模式的改革,海关稽查将出现如下变化趋势:

1、 事后稽查成为常态

新的监管模式决定了大多数进口货物将不会在货物通关过程中涉及涉税事项的海关审核,因此海关会在货物放行后的核查、稽查环节投入更多人力和精力,事后稽查将成为海关对货物税收监管主要方式。因此随着事后稽查的普遍实施,企业将面临更为严格和深入的海关合规审查。

  • 随机抽查制度实施

2016年12月26日,海关总署下发了《海关总署关于深入推进执法领域“双随机、一公开”监管的通知》(署改发【2016】261号),将常规稽查列入了《海关行政检查随机抽查事项清单》。“双随机、一公开”实现执法领域全覆盖。海关总署按照全链条监管“选、查、处”分离的要求,目前已完成全部执法领域12种抽查事项的全覆盖。

3、 中介组织介入辅助稽查

将中介组织辅助稽查作为海关稽查的重要手段,是本次稽查条例修订的一个突破,这里的中介组织主要是指会计事务所、税务师事务所、律师事务所等专业机构。中介组织介入稽查后,海关的专业能力会得到大幅提升,对被稽查企业而言,今后可能要应对更多的财务专家的质疑。因此对企业来讲,当面对稽查时也应对尽可能早的聘请专业团队应对海关的稽查程序。

  • 主动披露成为被稽查对象的应对稽查重要方式

《海关稽查条例实施办法》规定了进出口企业、单位主动向海关书面报告其违反海关监管规定的行为并接受海关处理的,海关可以认定有关企业、单位主动披露。对主动披露的进出口企业、单位,违反海关监管规定的,海关应当从轻或者减轻行政处罚;违法行为轻微并及时纠正,没有造成危害后果的,不予行政处罚。对主动披露并补缴税款的进出口企业、单位,海关可以减免滞纳金。特别注意的是:稽查作业开展后,企业针对稽查已发现并基本查明的事实提交报告的;或企业未如实、完整向海关反映存在问题的,均不认定为主动披露。

根据以上规定,如果被稽查对象确实存在违反相关海关监管规定的,可以采取主动披露的方式以争取从宽处理。而根据我们的经验,专业机构在企业主动披露过程中可以帮助企业更好的评估主动披露的后果,并且辅导企业按照海关的相关规定要求提交相关的披露材料。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

再见“地条钢”——利废钢铁企业降低税负的正确方式

 

编者按

废旧物资行业的增值税税收优惠被取消后,感受到痛感的不仅是回收经营企业,利废生产企业亦受到影响。由于要求回收经营企业必须提供专票,废旧物资的价格相应地上涨,对利废生产企业平添了负担。本文将与读者探讨利废钢铁企业如何有效利用税收优惠政策降低税负。

 

一、历史与新政背景

财税[2008]157号在取消废旧物资回收经营企业销售免征增值税的同时,取消了“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资,可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额,按10%计算抵扣进项税额”的政策。如此一来,利废生产企业对增值税进项票的需求变得更高,势必将这部分税负转移给废旧物资回收经营单位。不过,话虽这样讲,但是实际操作过程中则是一场博弈考验:回收经营企业开票则须加价,接不接受溢价则要看利废生产企业对下游的控制力了。大型利废生产企业牢牢把握话语权,小型利废生产企业则较为弱势。但是博弈的最终结果,还是双方各让一步,都在新政策下多承担了税负。

另一方面,考虑到废旧物资循环利用在我国可持续发展战略中的重要作用,政府对特定资源综合利用产品和劳务给予了增值税即征即退的优惠政策。不仅如此,原先享受该项税收优惠的前提条件——《资源综合利用认定证书》——这一行政审批事项也取消了。(见《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》(国发〔2015〕27号),取消《资源综合利用认定证书》行政审批。)

财政部、国家税务总局关于印发《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》的通知(财税[2015]78号)附件中载明:

以报废汽车、报废摩托车、报废船舶、废旧电器电子产品、废旧农机具、报废机器设备、废旧生活用品、工业边角余料、建筑拆解物等产生或拆解出来的废钢铁生产炼钢炉料享受增值税即征即退30%的税收优惠。具体条件为:

1.产品原料95%以上来自所列资源;

2.炼钢炉料符合《废钢铁》(GB4223-2004)规定的技术要求;

3.法律、法规或规章对相关废旧产品拆解规定了资质条件的,纳税人应当取得相应的资质;

4.纳税人符合工业和信息化部《废钢铁加工行业准入条件》的相关规定;

5.炼钢炉料的销售对象应为符合工业和信息化部《钢铁行业规范条件》或《铸造行业准入条件》并公告的钢铁企业或铸造企业。

政策虽好,但是实际上能够享受到的利废钢铁生产企业少之又少。原因有二:一是利废生产钢铁有别于普通矿石炼钢铁,需要额外投入生产技术;二是成本因素,即可以使用的废旧钢铁材料与铁矿石原料的价格。

新政背景下,含增值税的废钢废铁成本若高于铁矿石,那么生产企业就需要衡量在考虑享受30%增值税退税的情况下,使用废钢废铁炼制炉料与直接使用铁矿石炼制炉料的经济效益。

 

二、重拳打击地条钢,积极响应去产能号召

在炼钢炉料成本上涨的趋势下,正规利废生产企业一方面与上下游企业协商调整价格,另一方面从企业自身寻求降低税负的突破口。坦白地说,这两方面都是具有挑战性的任务。然而,却有少部分小企业“走歪路”,大肆生产成本低廉而毫无质量可言的“地条钢”,不仅扰乱了钢铁材料市场的正常秩序,更对建筑安全、空气环境造成严重危害。

国家经贸委《关于地条钢有关问题的复函》(国经贸产业函〔2002〕156号)中指出,“地条钢”是指“以废钢铁为原料、经过感应炉等熔化、不能有效地进行成分和质量控制生产的钢及以其为原料轧制的钢材。”

工频和中频感应炉使用废钢、废铁为原料,生产过程不具备冶炼功能,只有化钢功能,没有炼钢功能,无法采取有效的造渣、去除有害的磷、硫等元素杂质、脱去钢中有害气体、正常微合金化,工频和中频感应炉生产的钢水质量完全取决于废钢质量,无法生产出成分均衡稳定、符合标准要求的合格钢水,且炉衬使用的酸性耐火材料会产生无法去除的尖晶石类夹杂物,过多的杂质聚集在钢铁材料基体中,直接影响到钢材的最终使用性能。每吨地条钢的生产过程耗电高达600千瓦时,在冶炼过程中排放大量的粉尘,监控不到位会严重污染环境。

正是低质量、高污染、高能耗这三大原因,导致了政府对地条钢重拳出手。对于利废生产企业而言,舍本逐末,去触碰地条钢的红线是得不偿失的。财税[2015]78号第四条规定,已享受本通知规定的增值税即征即退政策的纳税人,因违反税收、环境保护的法律法规受到处罚(警告或单次1万元以下罚款除外)的,自处罚决定下达的次月起36个月内,不得享受本通知规定的增值税即征即退政策。

若因排污超标,受到环境保护执法部门一万元以上罚款以及更严重处罚时,利废生产企业在未来三年都不能再享受增值税即征即退税收优惠政策。

 

三、巧用税收政策,降低税负求生存

违规生产不可取,利废钢铁生产企业降低成本的途径唯有利用先行税收政策来降低税负。降低税负主要从两大税种着手,一是增值税,二是企业所得税。

就企业所得税而言,过去无法取得合法税前扣除凭证的,在新规定下有了出路。

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定,税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

新规定下,利废钢铁生产企业需要重视内部凭证的重要作用,妥善保存收购物资凭证、付款凭证、散户个人信息等资料,作为成本扣除凭证使用。

对于增值税而言,一般情况下,企业寻求做大做强,但是逆向思维,也可以保持相对中型的体量,而通过数量来弥补体量上的缺失,从而降低税负。一方面,废旧物资回收经营企业在符合条件的情况下转变为增值税小规模纳税人,从而适用3%征收率纳税。另一方面,较大的企业可以进行拆分,分为多个企业,分散经营。

当然,有利则有弊。小规模纳税人不能向购买方开具增值税专票,也有不利影响,即便向税局代开,税率也低于一般纳税人适用税率,使购买方增值税抵扣不足。

 

结语

废旧物资循环再利用是我国经济可持续发展的一个重要组成部分,它符合国家节约资源,净化环境,促进循环经济的发展战略。尽管在过去多年执行废旧物资税收优惠政策的过程中暴露出了一些问题,但是一刀切断所有该行业享受到的增值税税收优惠亦是不合理的。在企业层面讲,遵守国家法律法规、合理利用税收优惠政策、像远离毒品一样远离虚开是义务所在。在国家层面讲,加强税收征管力度,提高纳税人遵从度是应有之义,但是仅为征管之便而取消所有税收优惠未免因噎废食。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

独家解读:最高院指导案例意指虚开发票未抵扣不构成虚开增值税专用发票罪

编者按:虚开增值税专用发票罪究竟为目的犯、行为犯还是结果犯争论已久,最高人民法院在发布的“张某强虚开增值税专用发票案”中明确指出:被告人张某强……不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。最高院的复核意见给出了明确答复,完善了本罪构成的主观目的要件及危害后果要件。各地法院在审理时应严格按照最高院的意见,不应当仅看是否有虚开行为,还应当考虑行为人主观上是否具有骗取税款的目的、是否造成税款损失的后果。

一、案情介绍:

王某于2017年4月初,以开票价款9%的价格应允为案外人禹某虚开增值税专用发票,并转而以8%的价格,委托崔某,崔某又向谢某某处虚开了增值税专用发票共计20张,发票金额共计人民币199万余元,税额人民币33万余元,价税合计人民币233万余元。被告人王某收取上述增值税专用发票后因不符合其要求,未交付禹某使用,上述增值税专用发票未用于抵扣税额。

二、争议焦点及法院观点

争议焦点:本案中王某虚开增值税专用发票但未用于抵扣税款的行为是否构成虚开增值税专用发票罪?

法院观点:被告人王某虚开增值税专用发票,其行为已构成虚开增值税专用发票罪,虚开的增值税专用发票未用于抵扣税款,未造成国家财产损失,依法可对其予以从轻处罚。

(一)最高院最新指导案例明确了虚开刑事犯罪案件的主观目的要件和危害后果要件

2018年12月4日,最高人民法院召开新闻发布会,发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例,本批案例共6个,其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。张某强为某龙骨厂的经营管理人,因龙骨厂为小规模纳税人,无法开具增专票,因此,张某强以鑫源公司名义代签合同、代收款并代开具发票,某州市检以虚开增值税专用发票罪将张某强提起公诉。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪。宣判后,某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为,被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪,某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误,最终此案改判张某强无罪。

长久以来,对于虚开增值税专用发票罪属于目的犯、行为犯或者结果犯,无论是法学理论界还是司法实务界争论不断,莫衷一是,给司法机关处理虚开类犯罪案件带来较高的错判风险,导致本罪同案不同判的情况频出。从立法目的及刑法体系角度考量,刑法第三章第六节危害税收征管罪的设立无不是从保护国家税款这一角度出发,刑法之所以单独将虚开增值税专用发票罪设定罪名并配以无期徒刑这一极高的法定刑,是由于“虚开”行为不仅违反了增值税专用发票的管理秩序,同时造成国家税款的流失。若将本罪简单的理解为行为犯,不加区别是否造成税款损失一概定罪处罚,也将违背罪责刑相适应的原则。

最高院在典型案例发布中的权威观点——不以骗税为目的、未造成税款损失的行为不成立虚开犯罪,将二百零五条规定的构成要件予以完善,增加了本罪的主观目的要件和危害后果要件,也即成立本罪主观上应具有骗取税款的目的,客观上需造成税款损失的后果。这一权威意见为各地法院在司法审判实践中指明了方向。

(二)本案王某的行为未造成国家税款损失

增值税是以商品和劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。就商品流通而言,增值税应纳税额的计算过程为首先计算出应税货物的整体税负,然后从整体税负中扣减法定外购项目已纳税额。若行为人开具了增值税专用发票后,但受票方未将相应的发票进行抵扣,则不会造成增值税税款的减损。本案中,王某虽具有虚开的行为,但并未将增值税专用发票交付给专票记载的购买方,购买方自无法抵扣相应的进项税额。因此,其虚开行为不会造成国家增值税税款损失。

(三)本案王某不构成虚开增值税专用发票罪

本案中法院认为“被告人王某虚开增值税专用发票,其行为已构成虚开增值税专用发票罪,”即法院不考虑本罪的主观目的要件和危害后果要件,认为只要实施了虚开行为即构成本罪,这是行为犯观点在本案中的体现。但根据最高院最新的指导案例意见,主观上不具有骗取税款目的,客观上未造成税款损失的不应当成立虚开罪,明确了成立本罪应当考察主观目的要件和危害后果要件。法院在审理虚开案件中,不仅应当看行为人是否有虚开行为,同时应当考量是否造成了税款损失。此处,应当厘清一组概念,挽回税款损失≠未造成税款损失,在虚开案件中,相当比例案件的被告人在造成税款损失后,采取积极的补救措施,通过补缴税款或进行税额转出方式挽回税款损失,但是,由于造成税款损失是不可逆的,因此,“挽回税款损失”的行为仅能作为量刑时的酌定情节予以考虑,与本案实际未造成税款损失有着本质区别。

本案中,王某的“虚开”行为,并未造成增值税税款的流失,其行为不应当由刑法第205条予以评价。王某虽然存在“介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”的虚开行为,但是该行为并没有产生国家税款因此遭受损失的结果,因此,根据最高院最新指导案例的裁判逻辑,该行为不能充分虚开罪的要件。故此,王某违反增值税专用发票管理秩序的虚开行为,应当根据《发票管理办法》进行行政处罚,由税务机关没收违法所得并处以罚款。

 

小结:就虚开类案件而言,最高院发布的指导案例已经明确其犯罪构成要件包括主观目的要件和危害后果要件。因此,对于已经生效的虚开犯罪的裁判,如有证据证明虚开行为不以骗取国家税款为目的且未造成国家税款损失,则可通过申诉提起审判监督程序,要求司法机关重新裁判。而在新证据的搜集方面,鉴于增值税纳税申报、税款抵扣、税款计算等内容的专业性,申诉人可通过寻求涉税专业服务机构提供涉税鉴定的方式出具税务报告,从中立、专业的第三方的角度对虚开行为的目的和结果进行定性,为司法机关受理申诉、启动审判监督程序提供参考。

 作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

第三人涉诉、再审举证、复议前置、诉讼费承担,最高院巡一庭工作会就涉税行政诉讼案件六个程序问题予以明确

 

编者按:2018年3月30日,最高院行政审判庭庭长黄永维到第一巡回法庭调研,组织召开巡回区行政审判工作座谈会,要求对巡回区内四级法院贯彻实施新行政诉讼法及司法解释中的疑难问题进行汇总,形成统一意见,作为行政审判庭制定司法解释和司法政策性文件的参考。根据会议精神,第一巡回法庭行政审判团队将巡回区四省区高级人民法院报送的问题收集、整理,并报经第一巡回法庭行政专业主审法官会议讨论,研究形成了《第一巡回法庭巡回区四省区行政审判法律适用若干疑难问题的意见》(以下简称“意见”)。《意见》共二十八条,其中有部分条款对法院以及税务律师办理税务案件具有一定的指导意义。

 

一、复议维持案件,税务机关不得以第三人身份参加诉讼

《意见》第4条,如何理解《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》(以下简称《适用解释》)第二十六条第二款关于原告不同意追加被告,人民法院通知其以第三人身份参加诉讼的规定。

答:应当追加被告而原告不同意追加的,人民法院应当通知该行政机关以第三人身份参加诉讼。这是诉讼法的一般原理。行政诉讼中的例外情形,仅仅是复议决定维持原行政行为,复议机关与作出原行政行为的机关为共同被告的情况下,原告仅仅起诉复议机关或作出原行政行为的机关,人民法院应当追加未被起诉的一方为共同被告,不得通知该行政机关以第三人身份参加诉讼。

税务行政案件中,税务机关与纳税人产生纳税争议,需先向税务机关申请行政复议后才能进入行政诉讼程序,也就是“复议前置程序”。《行政诉讼法》第二十六条第二款规定,“经复议的案件,复议机关决定维持原行政行为的,作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告。”再根据《适用解释》第二十六条第二款的相关规定,行政机关作为共同被告的属于人民法院追加第三人的除外情形。也就是说,在税务案件中,属于复议维持案件的,作出原行政行为的税务机关与维持复议的复议机关为共同被告,此种情况下,税务机关不得作为第三人参加行政诉讼。

二、发回重审或指令继续再审案件,应当再给被告一次举证机会

《意见》第10条,发回重审或指令继续再审案件,是否应当再给被告一次举证的机会。

答:发回重审或指令继续审理案件,重审或继续审理的人民法院按照一审程序审理,应当给予被告举证的机会。

理由:无论是撤销一审判决发回重审,还是撤销一审裁定指令重新审理,回到一审后,都是一个新的案件,人民法院应当按照行政诉讼法规定的一审程序,给予被告举证的机会。否则,人民法院无法对被诉行政行为合法性进行有效审查,难以实质化解行政争议。

税务案件较之于一般行政类案件具有专业性强、事实难以查清、证据难以收集等特点,因此,税务行政诉讼类案件发回重审的情况并不少见。案件一旦发回重新审理或者指令继续审理,法院不应流于形式对案件不进行全面审查,被告在庭审过程中应当享有充分举证的权利,充分保障被告的诉讼权利,保证庭审的公正。

三、纳税争议案件经复议后,人民法院不予立案的情形

《意见》第10条,复议前置案件中,复议机关不予受理或者逾期不作出复议决定的,当事人直接起诉原行政行为的,人民法院是否应当受理。

答:复议前置案件中,复议机关不予受理或者逾期不作出复议决定的,当事人只能对复议机关的不受理行为或不履行行政复议法定职责行为提起行政诉讼,直接起诉原行政行为的,不符合法定起诉条件,人民法院应当裁定不予立案。

公民、法人或者其他组织不服复议决定的,无论是选择起诉复议决定,还是原行政行为,都应当按照行政诉讼法第四十五条规定,在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼;复议机关逾期不作出决定的,应当在复议期满之日起十五日内向人民法院提起诉讼、法律另有规定的除外。另外,行政诉讼法第四十六条规定的六个月起诉期限只能适用于未经复议直接起诉被诉行政行为的情况。

四、复议机关改变原行政行为的,作出原行政行为的税务机关可不列为第三人

《意见》第16条,行政复议机关改变原行政行为单独作被告的案件中,作出原行政行为的机关是否应列为第三人。

答:复议机关改变原行政行为单独作被告的案件,作出原行政行为的机关与被诉复议决定有利害关系,人民法院可以通知其作为第三人参加诉讼。但是,作出原行政行为的机关是代表国家行使职权,没有自己的利益,一审未通知其参加诉讼,不属于遗漏必须参加诉讼的当事人应当发回重审的情形。

在税务行政复议案件中,复议机关改变原行政行为的,法院应当鼓励作出原行政行为的税务机关作为第三人参加诉讼。但是,作出原行政行为的税务机关不是独立的利益主体,其作出的原行政行为不是为了自身利益,且与复议机关的利益是一致的,复议机关作为上一级机关,完全可以替代原税务机关。所以,即便作出原行政行为的机关未参加行政诉讼,也不能认定为遗漏参加诉讼的第三人,判决撤销一审判决,发回重审。

五、税务行政诉讼案件中,败诉方承担对方当事人律师费等缺乏法律依据

《意见》第18条,行政诉讼中判决败诉方承担对方当事人律师费、差旅费、误工损失、缺乏法律依据。

在现实中,很多人认为在一起诉讼案件中,如果自己胜诉,自己承担的律师费、差旅费、误工损失等都应当由败诉方承担。《行政诉讼法》规定,当事人可以自己的名义参与全部的诉讼活动,没有强制要求当事人的诉讼行为必须由律师代理,因而律师费是当事人根据其自身的情况(知识、经历和支付能力等)自主选择是否聘请律师而产生的,可以聘请律师,也可以不聘请律师。另外,诉讼过程中产生的其他合理费用或者损失由败诉方承担,并没有法律或者法规予以支持,缺乏法律依据,因此不会得到法院的支持。

六、行政协议中约定的义务,依据法律、法规,参照规章进行审查

《意见》第20条,行政协议中的约定义务,是否需要进行合法性审查。

答:行政机关在行政协议约定义务,属于行政机关签订行政协议的行为。行政机关签订行政协议行为是否合法,应当依照行政诉讼法的规定,依据法律、法规,参照规章进行审查,不能根据合同法关于合同的有效性规定进行审查。行政机关在其自由裁量权范围内实施的行政协议行为,才是合法有效的。

近些年来,税收遵从协议在税务实践中被不断地运用。2009年,国家税务总局将纳税服务的目标确定为“始于纳税人需求,基于纳税人满意,终于纳税人遵从”,纳税人税法遵从度的提高越来越被国家所重视,逐渐成为我国税收征管工作中的重心之一。2011年,国家税务总局发布《大企业税收服务和管理规程(试行)》,承认税收遵从协议的合法性,明确其目标之一就是为了提高税法遵从度。管理规程还明确了税法遵从协议的签订实施、监管、税源监控、风险识别和风险评估等各方面的内容,确立了税法遵从在我国税收征管工作中适用的规则。根据国家税务总局印发的国税发2011年71号文中第四节关于税收遵从协议的签订和实施的内容来看,第十七条规定,“税务总局与企业集团在自愿、平等、公开、互信的基础上,签订税收遵从协议,共同承诺税企双方合作防控税务风险”;第十八条规定,“税务机关根据企业内控体系状况及税法遵从能力,经与企业协商,确定是否与企业签订税收遵从协议。”71号文不仅规定了税企双方签订税收遵从协议所秉承的原则,而且还确定了各方享有的权利和应当履行的义务。税收遵从协议作为税务机关提高纳税人税法遵从的新型执法方式,在为大企业提供纳税服务,提高企业遵从度方面发挥了较为积极的作用。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

聚焦个税新政|深度解析个人所得税纳税义务发生时间

引言:此次个人所得税法修改,初步建立了综合与分类相结合的个人所得税制,而且在征管方式下从过去以代扣代缴个人所得税为主改为代扣代缴与个人自行申报纳税相结合。相应的,随着税制及征管方式发生变化,个人所得税的纳税义务发生时间也发生了改动。因此,本文主要就新个人所得税法及其相关规定下个人所得税的纳税义务发生时间进行总结与解析。

 

所谓纳税义务发生时间指纳税人依照税法规定负有纳税义务的时间。规定纳税义务发生时间,一是为了明确纳税人承担纳税义务的具体日期;二是有利于税务机关实施税务管理,合理规定申报期限和纳税期限,监督纳税人依法履行纳税义务,保证国家财政收入。

  • 关于个人所得税纳税义务发生时间的一般规定

   此次修改后的《个人所得税法》第二条规定:下列各项个人所得,应当缴纳个人所得税:
(一)工资、薪金所得;
(二)劳务报酬所得;
(三)稿酬所得;
(四)特许权使用费所得;
(五)经营所得;
(六)利息、股息、红利所得;
(七)财产租赁所得;
(八)财产转让所得;
(九)偶然所得。
   居民个人取得前款第一项至第四项所得(以下称综合所得),按纳税年度合并计算个人所得税;非居民个人取得前款第一项至第四项所得,按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得,依照本法规定分别计算个人所得税。

关于个人所得税纳税义务发生时间,除了上述个人所得税法第2条第2款的原则性规定以外,关于个人所得税纳税义务发生时间的规定散见于《个人所得税法》、《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(2018年第56号公告)、《国家税务总局关于发布个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(2018年第61号公告)、《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(2018年第62号公告)等法律、法规及政策性文件之中,现总结如下:

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需要注意的是,以上总结的情况是以扣缴义务人履行扣缴义务为前提的。在2018年第62号公告中还规定了纳税人取得应税所得,扣缴义务人未扣缴税款情形下如何办理纳税申报的问题。

另外,从本次个人所得税法修订后关于纳税义务发生时间的规定对比修订前来讲主要有以下变化:

  • 将居民个人的工资薪金所得(连同劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得)的纳税义务发生时间由原来的按月计征,改为按年计征并按月代扣预缴(按月代扣预缴为新设制度);
  • 在区分居民个人与非居民个人的基础上,对于非居民个人取得的综合所得的纳税义务发生时间规定为,按月或者按次分项计算个人所得税。
  • 对于居民个人从境外取得收入统一规定按年计征个人所得税,在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。
  • 关于转让财产所得个人所得税纳税义务发生时间的规定

虽然《个人所得税法》第12条规定了:“纳税人取得利息、股息、红利所

得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得,按月或者按次计算个人所得税,有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。但是目前,对于财产转让所得所包括具体所得种类的纳税义务发生时间则需要以国税总局的相关规定为准,例如股权转让所得的纳税义务发生时间需要以《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称67号公告)的等文件的规定为准。

《个人所得税法实施条例》第六条规定:“个人所得税法第二条所称各项个人所得的范围:(八)财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得”。第七条规定了:“对股票转让所得征收个人所得税的办法,由国务院财政、税务主管部门另行制定,报国务院批准后施行”。因此,以下主要对个人转让股权、股票等具体所得的纳税义务发生时间进行总结如下。

 

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  • 正确认识个人所得税纳税义务发生时间对纳税申报的影响

从税法上看,纳税义务时间一旦确定,就应该按照税收法律、法规规定的纳税期限履行纳税申报义务,否则就属于“应申报未申报”,将面临承担相应的法律责任的后果,主要包括滞纳金和行政处罚的风险。

税收征管法第三十二条:纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

税收征管法第六十二条:纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。

因此,个人所得税法修改后特别是对于综合所得(主要是工资薪金所得)采取了按年计征并按照按月预扣缴的征收方式,对于负有代扣代缴义务的单位来讲要按照不同所得类型的所得按照规定的期限做好个人所得税的代扣代缴及预扣缴的工作。2018年第61条公告中也规定了:“扣缴义务人有未按照规定向税务机关报送资料和信息、未按照纳税人提供信息虚报虚扣专项附加扣除、应扣未扣税款、不缴或少缴已扣税款、借用或冒用他人身份等行为的,依照《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律、行政法规处理。”对个人来讲,也同样如此,对于个人所得税法修法之后取得所得需要进行自行申报纳税的,个人也同样需要按照各类所得纳税义务发生时间的规定向主管税务机关申报纳税。

(作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

已核定征收的个人所得税不得随意再行补征

编者按:长期以来各地对于有限合伙企业个人所得税如何征收在实务中比较随意,出于招商引资的考虑,很多省市一直采取财政返还、适用“股息、利息、红利”20%的个人所得税率、核定征收等方式给予投资者个人所得税优惠。针对个人有限合伙人依据地方税收政策按照20%的税率缴纳个人所得税的合法性问题,9月6日,国常会指出要“保持地方已实施的创投基金税收支持政策稳定”、“按照不溯及既往、确保总体税负不增的原则,抓紧完善进一步支持创投基金发展的税收政策”,为各地处理补税案件指明了方向。而对于有限合伙投资企业依据投资协议,按照核定征收方式缴纳个人所得税后,税务机关违反投资协议的约定,要求合伙企业按照查账征收补缴个人所得税的问题目前仍未有定论。对此,结合华税近期代理的多起有关个人所得税核定征收的复议、诉讼案件,本文将从核定征收的法律规定、行政合同约定的效力及行政主体的违约责任等三个方面,论述税务机关事后追征的不足和问题,以飨读者。

 

一、“个人所得税核定征收”系要式的具体行政行为对税务机关具有拘束力

核定征收权也称之为推定课税权,是一种自由裁量的行政行为。作为行政管理的一种方式,行使核定征收权即意味着做出了一项具体行政行为,我国《税收征收管理法》第三十五条、第三十七条及其实施细则第四十七条为税务机关行使核定征收权提供了法律依据,具体税种法规也有关于核定征收的规定,如《财政部 国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)就对个人所得税核定征收的范围、标准等进行了明确。

根据税法规定,税务机关对核定征收具有鉴定权,并可以根据鉴定结果对征收方式进行调整。目前,国家层面尚无关于个人所得税核定征收鉴定的相关规定,仅有部分省市发布了具体操作通知,如北京市《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》(京财税[2011]625号)规定,“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外,征收方式确定后,在一个纳税年度内不做变更;对于新办的独资、合伙企业,主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作。”而对于纳税人根据税务机关的鉴定结果按照核定征收方式缴纳相应税款后,税务机关是否可以撤销原核定征收鉴定、如何撤销原核定征收鉴定以及纳税人如何进行核定争议救济等事项无论国家及地方层面均无明确依据。由于核定征收权是一种行政行为,核定征收的确定、调整、撤销等均需具备法定要件,税务机关经鉴定确定企业施行核定征收后,所有当事人包括税务机关均受该行为规制内容的限制。在税务机关完成鉴定,确定纳税人按照核定征收方式缴纳税款后,除特殊情形外,税务机关无权在鉴定程序之外调整或撤销核定征收鉴定,其认定核定征收“无效”,要求企业调整征收方式进而补缴税款的行为,超越了法定权限,将侵害企业的合法权益。

 

二、“核定征收”系行政机关与行政相对人约定的税收优惠条款,合法有效

从目前我国地方税收优惠政策的执行实践来看,为了保障自身的合法权益,多数招商引资企业通过与地方政府签订投资协议的方式约定具体的税收优惠政策。核定征收作为一种税收征收方式,严格来讲并非一种税收优惠政策,但是在实践中,多数地方政府均以核定征收作为吸引企业投资的税收手段,佐之以税款返还等优惠内容,固化为行政允诺条款写入投资协议。而各个投资企业亦将包括核定征收在内的综合性的税收优惠政策作为其入驻投资的重要考量因素,核定征收与其他具体税收优惠政策共同形成了各地政府与企业签订的投资协议中的税收优惠条款,因而,应当从税收优惠政策的角度参照处理投资协议中约定的核定征收事项。

2014年底,国务院颁布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发[2014]62号)对税收优惠政策进行专项清理,许多招商引资企业受到了巨大冲击。为了维护正常的经济秩序,防止矫枉过正,《关于税收等优惠政策相关事项的通知》(国发[2015]25号)暂停了62号文的专项清理工作,还特别明确了“各地与企业已签订合同中的优惠政策,继续有效;对已兑现的部分,不溯及既往”。暂停清理税收优惠政策是应对国家经济下行之举,更契合我国目前经济发展形势与税收管理实际,也为行政机关和企业提供了解决冲突的途径。由此,若行政机关与企业在投资协议中约定了核定征收,根据25号文的规定,在25号文发布之前已经履行完毕的投资协议,对于适用核定征收进行税务处理的,税务机关不得“翻旧账”,不能要求企业或其股东就已经结束的交易事项重新查补税款;在25号文发布时正在执行中的投资协议,出于保障已投资企业的利益和维护政府公信力的考虑,在合同约定期限内应当继续执行。若行政机关违反合同约定的内容,不履行约定义务,则企业有权追偿。

 

三、行政机关违反行政合同约定应承担相应的赔偿责任

前已述及,税务机关行使核定征收权是行政行为的一种,且实践中,企业大都通过与地方政府签订投资协议的形式将核定征收固化在条款中,内化为行政机关应当履行的义务。因此,地方政府对其允诺的税收优惠条款不得随意变更,若行政机关不履行合同义务,纳税人可据此提起行政诉讼,维护自身利益。在目前的审判实践中,越来越多的案例关注纳税人权利保护,要求政府履行合同约定内容或者承担相应的赔偿责任。

例如,潍坊讯驰置业公司诉安丘市政府行政协议案中,法院认为:在市政府对地方性财政收入拥有所有权和支配权的情况下,双方约定将税款由市政府予以返还,属于当事人之间真实意思表示且未违反法律以及行政法规的强制性规定,因此该约定合法有效,双方均应当继续履行。再例如,全椒盛华公司诉全椒县政府行政协议案中,法院认为:全椒县政府为了鼓励和吸引外来投资以促进新区建设和发展,所签订的投资协议书应认定为对盛华公司所作之行政承诺。盛华公司即获得了承诺项下的税收优惠,对这种优惠有了行政法上的正当预期。在服务于公共利益的前提下,政府有权在缺少法律依据的情况下从事积极的管理活动。对缺少行为法依据,但具有组织法依据的行政允诺行为,不能以缺少行为法上的明确授权而否定其效力。因此,政府应按照所作承诺的内容履行相应的义务。

对于无权、越权行政允诺案件的处理,各地方法院给出了“切实保护企业合同权利”的指导意见。例如,江苏省高院《关于为促进我省中小民营企业健康发展提供司法保障的意见》中规定:“企业作为投资方已经履行了合同约定的投资义务,要求地方政府履行在招商引资合同中承诺的优惠条件或优惠政策的,人民法院应予支持;地方政府对于其承诺的事项没有权限或超越权限,事后又未能获得上级政府及有权部门追认或批准的,依法认定无效,投资方要求赔偿损失的,应当根据过错责任的大小确定赔偿责任。”由此,政府在缺少法律依据的情况下作出的行政允诺是有效的,若对其允诺的事项没有权限或超越权限、又没有被有权部门追认或批准、导致合同无效的,政府应当承担相应的赔偿责任。

 

各地不规范的税收优惠政策并非一夕形成,清理工作难以一蹴而就,且考虑到目前严峻的经济形势和企业发展的巨大压力,税收政策更应当发挥支持和服务经济发展的作用,不能搞“一刀切”。近段时间,华税接到了多个关于税款返还、核定征收后,税务机关要求企业查补税款的案件,对此,我们认为行政权力的行使应当以法律为依据,法无授权不可为,税务机关查补企业税款应当具有明确的法律依据。同时,对于在投资协议中约定了税收优惠条款的,行政机关应当依约履行,对于不履行合同义务给企业造成损失的,企业有权启动救济程序,追究相关主体的赔偿责任。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。

 

 

 

 

 

重磅:国务院部署行政规范性文件合法性审查,全国7000余件税收规范性文件或面临集中性清理!

 

编者按:2018年12月4日,国务院办公厅发布《关于全面推行行政规范性文件合法性审查机制的指导意见》(国办发[2018]115号),第一次从国家层面对行政规范性文件合法性审查机制的主体、范围、程序、职责、责任等作出全面、系统的规定,是清理行政规范性文件工作的重要组成部分。全国共计7000余件现行有效的税收规范性文件也将面临此次合法性审查的洗礼,许多违背税收合法性及合理性原则的规范性文件有望在此次审查中予以清理,促进税收执法依据的科学与公平。

 

一、国务院对行政规范性文件的合法性审查工作进行全面系统部署

国务院指导意见出台后,司法部有关负责人在接受新华社采访时讲到,指导意见第一次从国家层面对行政规范性文件合法性审核机制的主体、范围、程序、职责、责任等作出全面、系统的规定,与今年5月国务院办公厅印发的《关于加强行政规范性文件制定和监督管理工作的通知》,共同构成行政规范性文件制定和监督管理的基础性制度措施。全面推行规范性文件合法性审核机制,有利于从源头上防止违法文件出台、促进行政机关严格规范公正文明执法,有利于保障人民群众合法权益。笔者将此轮国务院指导意见中关于合法性审查的重要内容汇总如下:

1、合法性审查的范围“全覆盖”

根据指导意见的规定,凡是涉及公民、法人和其他组织权利义务的行政规范性文件,都是合法性审查的对象,都要纳入合法性审查的范围。这也就意味着,不涉及到的行政相对人权利义务的规范性文件,诸如行政机关内部执行的管理规范、工作制度、机构编制、会议纪要、工作方案、请示报告及表彰奖惩、人事任免等未被纳入到规范性文件合法性审核的范围中。

2、合法性审查的主体“责任制”

国务院指导意见对行政规范性文件的合法性审查主体做出了“落实到人”的明确化:

(1)国务院部门制定的规范性文件,由本部门审核机构进行审核。

(2)省、自治区、直辖市和设区的市人民政府部门制定的规范性文件,由本部门审核机构进行审核,也可以根据实际需要由本级人民政府确定的审核机构进行审核。

(3)以县级以上人民政府或者其办公机构名义印发的规范性文件,或者由县级以上人民政府部门起草、报请本级人民政府批准后以部门名义印发的规范性文件,由同级人民政府审核机构进行审核;起草部门已明确专门审核机构的,应当先由起草部门审核机构进行审核。

(4)县(市、区)人民政府部门、乡镇人民政府及街道办事处制定的规范性文件,已明确专门审核机构或者专门审核人员的,由本单位审核机构或者审核人员进行审核;未明确专门审核机构或者专门审核人员的,统一由县(市、区)人民政府确定的审核机构进行审核。

除审核主体”落实到人”以外,指导意见还明确规定了主体责任制的内容,即各具体负责审核的机构或部门要遵循以下要求:

(1)不得以征求意见、会签、参加审议等方式代替合法性审核。

(2)未经合法性审核或者经审核不合法的文件,不得提交集体审议。

(3)审核机构未严格履行审核职责导致规范性文件违法,造成严重后果的,依纪依法追究有关责任人员的责任。

(4)未经合法性审核或者不采纳合法性审核意见导致规范性文件违法,造成严重后果的,依纪依法追究有关责任人员的责任。

3、合法性审查的内容“划重点”

国务院指导意见要求各审核机构或部门在具体审核行政规范性文件时要重点关注被审查的规范性文件是否存在以下重点违法问题:

(1)规范性文件的制定主体是否合法

(2)规范性文件的内容是否超越制定机关的法定职权

(3)规范性文件的内容是否符合宪法、法律、法规、规章和国家政策规定

(4)规范性文件是否违法设立行政许可、行政处罚、行政强制、行政征收、行政收费等事项

(5)规范性文件是否存在没有法律、法规依据作出减损公民、法人和其他组织合法权益或者增加其义务的情形;

(6)规范性文件是否存在没有法律、法规依据作出增加本单位权力或者减少本单位法定职责的情形;

(7)规范性文件是否违反规范性文件制定程序

4、合法性审查的结论“能约束”

国务院指导意见明确规定,对规范性文件存在以上违法情形的,审核机构要提出应当予以修改的书面审核意见。该审核意见对规范性文件的制定机构(或起草部门)具有约束力。制定机构(或起草部门)应当根据该合法性审核意见对规范性文件作出必要的修改或者补充。如果起草单位未完全采纳合法性审核意见的,应当在提请制定机关审议时详细说明理由和依据。

5、注重公众参与与社会效果

国务院指导意见规定,对影响面广、情况复杂、社会关注度高的规范性文件,如审核过程中遇到疑难法律问题,要在书面征求意见的基础上,采取召开座谈会、论证会等方式听取有关方面意见,建立健全专家协助审核机制,充分发挥政府法律顾问、公职律师和有关专家作用。

 

二、我国7000余件税收规范性文件的合法性问题突出

在我国现有的税收规范体系中,除了少许单行法律和行政法规外,绝大部分都是财政部、国税总局、地方政府、各级税务局以规定、通知、公告、答复等形式制定的部门规章和税收规范性文件。这些税收规范性文件几乎覆盖了全部税种,内容繁杂、法律形式多样,美其名曰对税收法律、法规的行政性解释和补充,实质上成为最主要的税收执法依据。

笔者在北大法宝上通过检索发现,全国范围内现行有效(包括部分内容被修改)的税收规范性文件多达7000余件。长久以来,这些税收规范性文件被社会各界予以诟病,主体上政出多门、内容上良莠不齐、缺乏授权,相互之间矛盾冲突多见又变动频繁,更有甚者公然超越立法授权或与上位法相背离,在合法性上存在严重的缺陷和问题。可以说此次国务院指导意见中提出的合法性审查重点方面被税收规范性文件予以全面“覆盖”,举例如下:

1、内容超越法定职权

在实践中许多税收规范性文件的内容存在超越制定机关法定职权的问题,即制定机关无权决定某一涉税事项的内容但却在没有授权或违法授权的情况下作出相关规定。最令社会各界诟病的就是财政部和国税总局对消费税税率的频繁调整。在现行消费税的规则体系下,消费税税率的确定由全国人大授权国务院制定,国务院通过颁行消费税暂行条例的形式用行政法规将税率予以明确。按照立法法的规定这种授权不能再由国务院转授权,换言之财政部或国税总局在具体调整消费税税率的时候必须经过国务院的批准。但是在2015年财政部、国税总局发布的财税[2015]11号文件中对消费税的税率进行了调整,但却并没有记载“经过国务院批准”的表述,因此该文件显然存在超越职权之嫌。

有些税收规范性文件在制定时为了“巧妙”避免出现超越法定职权的现象,在没有经过国务院正式批准程序的情况下,甚至使用“经过国务院领导同志批准”这种用语,简直荒谬荒唐。例如《国家税务局关于改变保险合同印花税计税办法的通知》(国税函发[1990]428号)直接规定将印花税暂行条例中关于保险合同的计税依据和税率做出了调整,并美其名曰“报送国务院领导同志批准”。任何具有法律常识的人都知道国务院批准和国务院领导同志批准是两个截然不同的概念。该文件修改印花税暂行条例规定的做法显然超越了制定机关的法定职权。这些税收规范性文件都应当在此轮审查工作中被及时清理。

2、内容不符合税收法律的规定

在实践中内容不符合税收法律法规具体规定的税收规范性文件也大量存在,很大一部分是由于税收法律法规对某一涉税事项的规定不明确甚至根本没有直接的规定,导致税收规范性文件对这些涉税事项的规定予以创设,但却存在违背税收法律法规的基本精神。

例如,我国城镇土地使用税暂行条例对土地使用税作出了大致的规定,该税种的应税行为是占用和使用土地,遗憾的是暂行条例对土地使用税的纳税义务发生时间没有做出明确规定。从暂行条例所规定的土地使用税的各要素中我们应当能够正确的推论出土地使用税的纳税义务发生时间应当是纳税人取得土地使用权证或实际占用和使用土地或土地被交付完成的时间。但是,《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)却规定“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的,应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的,由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”该文件将合同签订时间推定为土地使用或占用时间,明显违背了暂行条例对土地使用税的要素设计原意和目的,存在不符合税收法律法规的具体规定之嫌。

3、两个文件之间内容自相矛盾和冲突

税收规范性文件之间出现自相矛盾和冲突的现象也屡见不鲜,常常是同一个应税行为在某一税种的规范性文件中被解释后又在另一税种的规范性文件中被解释,两个解释自相矛盾和冲突。例如,《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)规定,深圳某公司的股权转让行为实质上是房地产转让行为,因此对该公司征收土地增值税。然而,国税总局在同一年公布的《关于股权转让不征收营业税的通知》(国税函[2000]961号)又规定,深圳该公司的股权转让行为未发生不动产转让行为,因此不用缴纳营业税。国税总局的此两个文件针对深圳某公司的一个股权转让行为作出了两种解读,显然存在自相矛盾和冲突,不仅使得纳税人的纳税义务处于一个极不稳定的状态,也严重侵害了国家税法的权威。

4、不当增设纳税人税收遵从成本、不当减损纳税人合法权益

有些税收规范性文件在对涉税实现办理程序予以细化规定的同时不当地增加了纳税人的税收遵从成本。例如,国税总局颁布的《房地产税收一体化管理业务规程》(国税发[2007]114号)规定,契税纳税义务人缴纳契税前,必须提交购房发票。但是,在司法拍卖、司法执行或者以房抵债诉讼之后的执行环节,房屋产权承受人无法取得购房发票进行提供,因此难以与税务机关执法保持一致,增加了纳税人的纳税成本。

此外,还有一些税收规范性文件违背特定税种的征税原理,导致出现减损纳税人正当权益和利益的结果。例如,《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)第六条规定,一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格,转为小规模纳税人时,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税。然而,根据增值税征税原理,如果一般纳税人在注销或改制前存有期末留抵税额的,意味着其承担的增值税税负无法通过增值向后转嫁,如果不予退税将导致重复征税,严重减损纳税人合法权益。因此,此项规定存在违背税收征收原理、不当减损纳税人合法权益的现象。

 

总结

由于我国司法系统对行政规范性文件的合法性审查疲软状态迟迟无法得到改善,法院在面对行政规范性文件时通常所做的缺位表现令人遗憾,尤其是在面临税收规范性文件时更难以起到有效的司法审查作用。此番国务院推行的合法性审查类似于一项行政机关自查自纠的行动,我们希望国务院财税主管部门能够借此契机对税收规范性文件作出全面系统的合法性自查工作,以增强国家税法的权威,更有效保障纳税人合法权益,减少征纳双方税务争议的发生。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

聚焦个税新政|深度解析个人所得税六项专项附加扣除的具体操作规则

编者按:此次修改个人所得税法,旨在建立综合与分类相结合的个人所得税制,实施专项附加扣除政策是个人所得税改革的最大亮点和难点,也是社会公众普遍关心的焦点。2018年12 月13日《个人所得税专项附加扣除暂行办法》和12月21日《个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)》相继发布,使得备受关注的六项专项附加扣除具体操作规则尘埃落地。本文结合《暂行办法》、《操作办法》等规定,向读者逐项解读六项专项附加扣除的具体内容,以及享受六项专项附加扣除征管上的要求。

一、操作办法(试行)让六项专项附加扣除政策精准落地

此次修改个人所得税法,首次增加了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等六项专项附加扣除。实施个税专项附加扣除政策对完善收入分配制度、更好保障和改善民生,也是一项重要的减税措施。

《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(以下简称“暂行办法”)在保留《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》大部分条款的基础上,对各扣除项目的具体内容进行细化和规范;《个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)》(以下简称“操作办法”)则从实操层面明确和充实了相关细节,让纳税人能够清楚自己如何享受专项附加扣除,具体享受扣除的起始时间、标准和办理途径,让扣缴义务人知晓如何在预扣环节为纳税人办理扣除,并再次强调纳税人、扣缴义务人、税务机关及其他有关单位在办理专项附加扣除工作中应承担的责任和义务。暂行办法和操作办法解答了此前广大纳税人热议的关于专项附加扣除的大部分疑问,并在征管层面也提出了具体要求,为纳税人、扣缴义务人以及基层税务机关提供了指引,切实保障将专项附加扣除政策精准落地。具体来说,操作办法主要细化和明确的内容有:

(一)明确了享受每个专项附加扣除项目计算起止时间

操作办法第三条将每一类专项附加扣除的计算时间进行了明确,强调对接受学历教育和学历(学位)继续教育的,因病或其他非主观原因休学且学籍继续保留的休学期间,以及施教机构按规定组织实施的寒暑假等假期连续计算。每一类专项附加扣除计算时间的具体规定见本文第二部分内容。

(二)明确从两处以上取得工资、薪金所得,只能则其一处进行扣除

操作办法第四条规定,纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得,并由扣缴义务人办理上述专项附加扣除的,对同一专项附加扣除项目,一个纳税年度内,纳税人只能选择从其中一处扣除。

  • 规定已享受的扣除不得重复扣;未享受或足额享受,可以补充扣除

操作办法第五条规定,纳税人年度中间更换工作单位的,在原单位任职、受雇期间已享受的专项附加扣除金额,不得在新任职、受雇单位扣除;第七条规定,一个纳税年度内,纳税人在扣缴义务人预扣预缴税款环节未享受或未足额享受专项附加扣除的,可以在当年内向支付工资、薪金的扣缴义务人申请在剩余月份发放工资、薪金时补充扣除,也可以在次年3月1日至6月30日内,向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴时申报扣除。

  • 强调纳税人离职后,原单位停止办理附加扣除,由新单位扣除

操作办法第五条规定,原扣缴义务人应当自纳税人离职不再发放工资薪金所得的当月起,停止为其办理专项附加扣除;第八条规定,更换工作单位的纳税人,需要由新任职、受雇扣缴义务人办理专项附加扣除的,应当在入职的当月,填写并向扣缴义务人报送《扣除信息表》。

  • 规定每年12月份,纳税人应对次年持续享受专项附加扣除的信息进行确认,否则暂停扣

操作办法第九条规定,纳税人次年需要由扣缴义务人继续办理专项附加扣除的,应当于每年12月份对次年享受专项附加扣除的内容进行确认,并报送至扣缴义务人。纳税人未及时确认的,扣缴义务人于次年1月起暂停扣除,待纳税人确认后再行办理专项附加扣除。

  • 明确了专项附加扣除信息留存的期限和要求

操作办法第二十三条规定,纳税人应当将《扣除信息表》及相关留存备查资料,自法定汇算清缴期结束后保存五年。纳税人报送给扣缴义务人的《扣除信息表》,扣缴义务人应当自预扣预缴年度的次年起留存五年。税务机关核查时,纳税人无法提供留存备查资料,或者留存备查资料不能支持相关情况的,税务机关可以要求纳税人提供其他佐证;不能提供其他佐证材料,或者佐证材料仍不足以支持的,不得享受相关专项附加扣除。税务机关核查专项附加扣除情况时,可以提请有关单位和个人协助核查,相关单位和个人应当协助。

  • 明确不合规申报扣除,将影响个人信用记录,或将面临联合惩戒

操作办法第二十九条规定,纳税人如果存在报送虚假专项附加扣除信息、重复享受专项附加扣除、超范围或标准享受专项附加扣除、拒不提供留存备查资料以及税务总局规定的其他情形,轻则由主管税务机关责令其改正;情形严重的,将纳入有关信用信息系统,并按照国家有关规定实施联合惩戒;涉及违反税收征管法等法律法规的,税务机关依法进行处理。由此提醒纳税人,要真实、准确、完整的提供相关资料,按照个税法规定的标准和要求进行申报扣除。

  • 暂行办法和操作办法对六项专项附加扣除的具体规定

子女教育

扣除的标准:纳税人的子女接受全日制学历教育和学前教育的相关支出,按照每个子女每月1,000元的标准定额扣除。(暂行办法第五条)

扣除的方式:父母可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除,也可以选择由双方分别按扣除标准的50%扣除。扣除方式确定后,在一个纳税年度内不能变更。(暂行办法第六条)

享受扣除的起止时间:学前教育阶段,为子女年满3周岁当月至小学入学前一月;学历教育,为子女接受全日制学历教育入学的当月至全日制学历教育结束的当月。在此提醒,子女教育专项附加扣除起止时间的计算包含因病或其他非主观原因休学但学籍继续保留的休学期间,以及施教机构按规定组织实施的寒暑假等假期。(操作办法第三条)

留存备查的资料:子女在境外接受教育的,应当留存境外学校录取通知书、留学签证等境外教育佐证资料。(操作办法第十二条)

 

继续教育

扣除的标准:纳税人在中国境内接受学历(学位)继续教育的支出,在学历(学位)教育期间按照每月400元定额扣除。同一学历(学位)继续教育的扣除期限不能超过48个月。纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出,在取得相关证书的当年,按照3600元定额扣除。(暂行办法第八条)

扣除的方式:接受继续教育的纳税人一般已就业,故一般由本人扣除。例外的情形是,如果个人接受本科及以下学历(学位)继续教育,可以选择由其父母扣除,也可以选择由本人扣除。(暂行办法第九条)

享受扣除的起止时间:学历(学位)继续教育,为入学的当月至学历(学位)继续教育结束的当月(同一学历(学位)继续教育的扣除期限最长不得超过48个月);技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育,为取得相关证书当年。(操作办法第三条)

留存备查的资料:纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的,应当留存职业资格相关证书等资料。

住房贷款利息

扣除的标准:纳税人本人或者配偶单独或者共同使用商业银行或者住房公积金个人住房贷款为本人或者其配偶购买中国境内住房,发生的首套住房贷款利息支出,在实际发生贷款利息的年度,按照每月1000元的标准定额扣除,扣除期限最长不超过240个月。纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除。(暂行办法第十四条)

扣除的方式:经夫妻双方约定,可以选择由其中一方扣除,扣除方式一经确定,在一个纳税年度内不能变更;夫妻双方婚前分别购买住房发生的首套住房贷款,其贷款利息支出,婚后可以选择其中一套购买的住房,由购买方按扣除标准的100%扣除,也可以由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除,具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。(暂行办法第十五条)

享受扣除的起止时间:为贷款合同约定开始还款的当月至贷款全部归还或贷款合同终止的当月,扣除期限最长不得超过240个月。(操作办法第三条)

留存备查的资料:住房贷款合同、贷款还款支出凭证等资料。(操作办法第十四条)

注意事项:非首套住房贷款利息支出,纳税人不得扣除,只能享受一套首套住房贷款利息扣除。

住房租金

扣除的标准:纳税人在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出,直辖市、省会(首府)城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市,扣除标准为每月1500元;市辖区户籍人口超过100万的城市,扣除标准为每月1100元;市辖区户籍人口不超过100万的城市,扣除标准为每月800元。(暂行办法第十七条)

扣除的方式:住房租金支出由签订租赁住房合同的承租人扣除。(暂行办法第十九条)

享受扣除的起止时间:为租赁合同(协议)约定的房屋租赁期开始的当月至租赁期结束的当月。提前终止合同(协议)的,以实际租赁期限为准。(操作办法第三条)

留存备查的资料:住房租赁合同或协议等资料。(操作办法第十五条)

注意事项:纳税人的配偶在纳税人的主要工作城市有自有住房的,视同纳税人在主要工作城市有自有住房,不能享受住房租金扣除;夫妻双方主要工作城市相同的,只能由一方扣除住房租金支出;纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。也就是说住房贷款利息与住房租金两项扣除政策只能享受其中一项,不能同时享有。(暂行办法第十七条、二十条)

赡养老人

扣除的标准:纳税人赡养一位及以上被赡养人的赡养支出,纳税人为独生子女的,按照每月2000元的标准定额扣除;纳税人为非独生子女的,由其与兄弟姐妹分摊每月2000元的扣除额度,每人分摊的额度不能超过每月1000元。被赡养人是指年满60岁的父母,以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母。(暂行办法第二十二条、二十三条)

扣除的方式:独生子女每月2000元的标准定额扣除;非独生子女,赡养人均摊或者约定分摊,也可以由被赡养人指定分摊。(暂行办法第二十二条)

享受扣除的起止时间:为被赡养人年满60周岁的当月至赡养义务终止的年末。(操作办法第三条)

留存备查的资料:约定或指定分摊的书面分摊协议等资料。(操作办法第十六条)

 

大病医疗

扣除的标准:在一个纳税年度内,纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出,扣除医保报销后个人负担(指医保目录范围内的自付部分)累计超过15000元的部分,由纳税人在办理年度汇算清缴时,在80000元限额内据实扣除。(暂行办法第十一条)。

扣除的方式:纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除;未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除。(暂行办法第十二条)

享受扣除的起止时间:为医疗保障信息系统记录的医药费用实际支出的当年。(操作办法第三条)

留存备查的资料:大病患者医药服务收费及医保报销相关票据原件或复印件,或者医疗保障部门出具的纳税年度医药费用清单等资料。(操作办法第十七条)

三、六项专项附加扣除的征管要求

(一)纳税人享受专项附加扣除申报的途径和时间

操作办法第八条、第十条规定,纳税人可以选择在扣缴义务人发放工资、薪金所得时享受专项附加扣除,也可以选择选择在汇算清缴申报时享受专项附加扣除。

具体来说,享受子女教育、继续教育、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人专项附加扣除的纳税人,可以向支付工资、薪金所得的扣缴义务人提供上述专项附加扣除有关信息,由扣缴义务人在预扣预缴税款时,按其在本单位本年可享受的累计扣除额办理扣除;也可以在次年3月1日至6月30日内,向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴申报时扣除。大病医疗专项扣除,纳税人只能在次年3月1日至6月30日内,自行向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴申报。

根据以上规定,对于纳税人来说,如果选择在单位按月享受专项附加扣除政策,是不包含大病医疗扣除的。相对比其他五种专项附加扣除,大病医疗扣除比较特殊,采用的是限额内据实扣除,在一个纳税年度终了后,在次年3月1日至6月30日的汇算清缴中,统一扣除。

(二)对纳税人填报信息要求

暂行办法第二十五条规定,纳税人首次享受专项附加扣除,应当将专项附加扣除相关信息提交扣缴义务人或者税务机关,扣缴义务人应当及时将相关信息报送税务机关,纳税人对所提交信息的真实性、准确性、完整性负责。专项附加扣除信息发生变化的,纳税人应当及时向扣缴义务人或者税务机关提供相关信息。

操作办法第八条规定,纳税人选择在扣缴义务人发放工资、薪金所得时享受专项附加扣除的,首次享受时应当填写并向扣缴义务人报送《个人所得税专项附加扣除信息表》(以下简称“《扣除信息表》”),纳税年度中间相关信息发生变化的,纳税人应当更新《扣除信息表》相应栏次,并及时报送给扣缴义务人。

操作办法第六条规定,纳税人未取得工资、薪金所得,仅取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得需要享受专项附加扣除的,应当在次年3月1日至6月30日内,自行向汇缴地主管税务机关报送《扣除信息表》,并在办理汇算清缴申报时扣除;第十条规定,纳税人选择在汇算清缴申报时享受专项附加扣除的,应当填写并向汇缴地主管税务机关报送《扣除信息表》。

也就说,纳税人享受专项附加扣除的第一步是要填写《扣除信息表》,选择由扣缴义务人发放工资、薪金所得时享受专项附加扣除的,向扣缴义务人报送。选择自行申报在汇算清缴时扣除的,则向主管税务机关报送。

(三)信息报送的方式

操作办法规定,纳税人选择纳税年度内由扣缴义务人办理专项附加扣除的,可以选择的方式有:

  • 纳税人通过远程办税端选择扣缴义务人并报送专项附加扣除信息的,扣缴义务人根据接收的扣除信息办理扣除。
  • 纳税人通过填写电子或者纸质《扣除信息表》直接报送扣缴义务人的,扣缴义务人将相关信息导入或者录入扣缴端软件,并在次月办理扣缴申报时提交给主管税务机关。《扣除信息表》应当一式两份,纳税人和扣缴义务人签字(章)后分别留存备查。

操作办法规定,纳税人选择年度终了后办理汇算清缴申报时享受专项附加扣除的,既可以通过远程办税端报送专项附加扣除信息,也可以将电子或者纸质《扣除信息表》(一式两份)报送给汇缴地主管税务机关。

附:个人所得税专项附加扣除信息表

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连载|深度解析个人所得税扣缴与申报

引言

    根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称“新个人所得税法”)第十条规定了取得综合所得需要办理汇算清缴等需办理自行纳税申报的情形。另外,新个人所得税法也规定了扣缴义务人支付所得时,应当按月或者按次代扣代缴税款,并办理全员全额扣缴申报;居民纳税人取得综合所得有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款。近日,国家税务总局发布了《关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(国家税务总局公告2018年第56号)、《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)、《关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第62号),对申报、扣缴进行了详细的规定。本文拟对这些规定内容进行梳理,供读者参考。

  • 个人所得税自行申报

国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告(国家税务总局公告2018年第62号)对个人所得税需要自行纳税申报的情形、申报的具体要求、时限、主管税务机关、报送的表格、纳税申报方式等进行了详细的规定。以下对公告内容以表格的形式进行整理,供读者对照适用。

 

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  • 个人所得税扣缴申报

1、扣缴义务人等相关概念

扣缴义务人是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。

全员全额扣缴申报是指扣缴义务人应当在代扣税款的次月十五日内,向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的相关信息、支付所得税、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。

累计预扣法是指扣缴义务人在一个纳税年度内预扣预缴税款时,以纳税人在本单位截至当前月份工资、薪金所得累计收入减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除后的余额为累计预扣预缴应纳税所得额,适用个人所得税预扣率表一,计算累计应预扣预缴税额,再减除累计减免税额和累计已预扣预缴税额,其余额为本期应预扣预缴税额。余额为负值时,暂不退税。纳税年度终了后余额仍为负值时,由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴,税款多退少补。

  • 扣缴申报适用的应税所得

除去经营所得外,扣缴申报适用于其他八项应税所得,也即:工资、薪金所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得。

  • 个人所得税预扣率表

个人所得税预扣率表一
(居民个人工资、薪金所得预扣预缴适用)

 

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其中:累计减除费用,按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。即纳税人如果5月份入职,则扣缴义务人发放5月份工资扣缴税款时,减除费用按5000元计算;6月份发工资扣缴税款时,减除费用按10000元计算,以此类推。
个人所得税预扣率表二
(居民个人劳务报酬所得预扣预缴适用)

 

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个人所得税税率表三
(非居民个人工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得适用)

 

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  • 预扣预缴税款的具体要求

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  • 扣缴义务人向纳税人反馈扣缴信息的规定

部分纳税人在年度终了需要进行综合申报,因此,规定了扣缴义务人向纳税人反馈扣缴信息的具体要求。也即,支付工资、薪金所得的扣缴义务人应当于年度终了后两个月内,向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息;纳税人年度中间需要提供上述信息的,扣缴义务人应当提供;纳税人取得除工资、薪金所得以外的其他所得,扣缴义务人应当在扣缴税款后,及时向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。

  • 发现纳税人涉税信息与实际不符的处理方法

国家税务总局关于发布《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2018年第61号)第七条规定居民个人向扣缴义务人提供有关信息并依法要求办理专项附加扣除的,扣缴义务人应当按照规定在工资、薪金所得按月预扣预缴税款时予以扣除,不得拒绝。

但是也对纳税人涉税信息与实际不符的处理方法进行了规定:扣缴义务人应当按照纳税人提供的信息计算税款、办理扣缴申报,不得擅自更改纳税人提供的信息。扣缴义务人发现纳税人提供的信息与实际情况不符的,可以要求纳税人修改。纳税人拒绝修改的,扣缴义务人应当报告税务机关,税务机关应当及时处理。纳税人发现扣缴义务人提供或者扣缴申报的个人信息、支付所得、扣缴税款等信息与实际情况不符的,有权要求扣缴义务人修改。扣缴义务人拒绝修改的,纳税人应当报告税务机关,税务机关应当及时处理。

 

结语

新个人所得税法关于扣缴与申报授权国务院税务主管部门另行制定相关规定。目前已发布的三个公告并未对所有事项进行详尽的规定,华税将持续关注,敬请期待。