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营改增,延续有效的优惠政策大盘点

编者按:“营改增”试点自今年5月1日全面推行以来,按照党中央、国务院要确保所有行业税负只减不增的要求,财政部、国家税务总局对于营业税原有的大部分税收优惠政策采取“平移模式”,基本上延续了原营业税优惠政策。本期华税针对营改增后延续有效的重点税收优惠政策进行梳理。

税收优惠政策是国家为了鼓励特定行业、经营行为出台的特殊税收政策,是企业合法节税最为重要的途径。营改增后,国家针对营业税的优惠政策原则上进行了延续,但同时,我国是一个成文法国家,具体到本轮营改增四大行业,在具体适用税收优惠政策上,还需要严格依据最新颁布的文件,防范税收政策适用不当引发的风险。

一、差额征收优惠政策

根据财税〔2016〕36号文,对于销售额,原则上是“以纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用为销售额”,但“财政部和国家税务总局另有规定的除外”。那么,哪些销售项目可以差额计税呢?

1、一般纳税人跨县(市)提供建筑服务,适用一般计税方法计税的,应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额,按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

2、纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

(1)小规模纳税人跨县(市)提供建筑服务,应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额,按照3%的征收率计算应纳税额。

(2)一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。建筑工程老项目,是指:

①《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;

②未取得《建筑工程施工许可证》的,建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

一般纳税人跨县(市)提供建筑服务,选择适用简易计税方法计税的,应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额,按照3%的征收率计算应纳税额。

纳税人应按照上述(1)、(2)计税方法在建筑服务发生地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

3、房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

4、一般纳税人销售其2016年4月30日前取得的不动产(不含自建),适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。上述纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

5、一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,可以选择适应简易计税方法,以全部收入减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的征收率在不动产所在地主管税务机关预缴增值税,向机构所在地主管税务机关申报缴纳增值税。

6、一般纳税人销售其2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产,应适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

7、小规模纳税人销售其取得(不含自建)的不动产(不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产),应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

8、其他个人销售其取得(不含自建)的不动产(不含其购买的住房),应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额。

9、金融商品转让,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

10、经纪代理服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

11、纳税人提供旅游服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接同旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

12、融资租赁和融资性售后回租业务

(1)经批准经人民银行、银监会或者商务部从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资租赁服务,以收取的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

(2)经批准经人民银行、银监会或者商务部从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资性售后回租服务,以取得的全部价款和价外费用(不含本金),扣除对外支付的借款利息、发行债券利息后的余额作为销售额。

13、航空运输企业的销售额,不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

14、一般纳税人提供客运场站服务,以其取得的全部价款和价外费用,扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

二、小规模纳税人增值税优惠政策

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)《附件1营业税改征增值税试点实施办法》规定:

个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的,免征增值税;达到起征点的,全额计算缴纳增值税。增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。

增值税起征点幅度如下:

(一)按期纳税的,为月销售额5000-20000元(含本数)。

(二)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元(含本数)。

起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅(局)和国家税务局应当在规定的幅度内,根据实际情况确定本地区适用的起征点,并报财政部和国家税务总局备案。

对增值税小规模纳税人中月销售额未达到2万元的企业或非企业性单位,免征增值税。2017年12月31日前,对月销售额2万元(含本数)至3万元的增值税小规模纳税人,免征增值税。

《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第六条规定:

增值税小规模纳税人应分别核算销售货物,提供加工、修理修配劳务的销售额,和销售服务、无形资产的销售额。增值税小规模纳税人销售货物,提供加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元(按季纳税9万元),销售服务、无形资产月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的,自2016年5月1日起至2017年12月31日,可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。

按季纳税申报的增值税小规模纳税人,实际经营期不足一个季度的,以实际经营月份计算当期可享受小微企业免征增值税政策的销售额度。

按照本公告第一条第(三)项规定,按季纳税的试点增值税小规模纳税人,2016年7月纳税申报时,申报的2016年5月、6月增值税应税销售额中,销售货物,提供加工、修理修配劳务的销售额不超过6万元,销售服务、无形资产的销售额不超过6万元的,可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。

其他个人采取预收款形式出租不动产,取得的预收租金收入,可在预收款对应的租赁期内平均分摊,分摊后的月租金收入不超过3万元的,可享受小微企业免征增值税优惠政策。

三、统借统还增值税优惠政策

依据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)《附件3营业税改征增值税试点过渡政策的规定》,统借统还业务中,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息,免征增值税。

统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税。

统借统还业务,是指:

(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位,下同),并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金,并向企业集团或者集团内下属单位收取本息,再转付企业集团,由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

四、技术转让、技术开发增值税优惠政策

1、技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务,是指转让方(或者受托方)根据技术转让或者开发合同的规定,为帮助受让方(或者委托方)掌握所转让(或者委托开发)的技术,而提供的技术咨询、技术服务业务,且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

2、备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

五、残疾人就业增值税优惠政策

《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》(财税〔2016〕52号)规定,对安置残疾人的单位和个体工商户(以下称纳税人),实行由税务机关按纳税人安置残疾人的人数,限额即征即退增值税的办法。

安置的每位残疾人每月可退还的增值税具体限额,由县级以上税务机关根据纳税人所在区县(含县级市、旗,下同)适用的经省(含自治区、直辖市、计划单列市,下同)人民政府批准的月最低工资标准的4倍确定。

六、个人转让住房增值税优惠政策

个人将购买不足2年的住房对外销售的,按照5%的征收率全额缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的,免征增值税。上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。同时,根据《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第14号)的规定,以转让不动产取得的全部价款和价外费用作为预缴税款计算依据的,计算公式为:应预缴税款=全部价款和价外费用÷(1+5%)×5%,由于其价格中剔除了含税部分,因而较原来营业税的计算方法税负有所降低。

此外,原营业税政策下,福利彩票、体育彩票的发行收入免征营业税。营改增后,根据财税〔2016〕36号文,福利彩票、体育彩票的发行收入免征增值税。对于特殊群体创业创新,比如就业失业登记人员、退役士兵、转业干部、高校毕业生等创业、就业的优惠政策也延续了,纳税人只要符合政策,都可以到国税局申请备案,继续享受优惠。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

《高新技术企业认定管理工作指引》 (国科发火〔2016〕195号) 十大核心变化

2016年6月29日,科技部、财政部、国家税务总局联合发布《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火〔2016〕195号,以下称《工作指引》),与2008年颁布实施的《高新技术企业认定管理办法工作指引》(国科发火〔2008〕362号,以下称2008版《工作指引》)相比,该《工作指引》进行了较大调整。

华税作为高新技术企业申报领域的行业先驱,为多家大型企业及上市公司提供过税收优惠规划及高新技术企业资格的申请服务,持续关注高新技术企业认定管理工作的改革进程,积极建言献策,结合多年来高新技术企业认定、维持服务的工作经验,通过对比新旧《工作指引》的异同,就所需提供资料、知识产权等十大核心变化进行解读,以期为读者提供参考。

一、明确梳理所需提交资料、认定条件更趋严格细化

高新认定条件上分为七个方面的内容,包括:(一)年限;(二)知识产权;(三)主要产品(服务);(四)高新技术产品(服务)收入占比;(五)企业科技人员占比;(六)企业研究开发费用占比;(七)企业创新能力评价。《工作指引》将散见于认定条件中所有需提交的证明材料在开篇“认定资料”中进行梳理,相较于2008版《工作指引》更为明确。这在一定程度上避免了企业因对提交的资料理解不到位而浪费不必要的人力时间成本。

与2008版《工作指引》中规定的高新认定条件相比,新的《工作指引》对实践中有争议的内容进一步明确,在评判标准上实行定性和定量的双重标准,评分标准更加细化,认定条件更加规范。特别是在认定资料中,增加“企业所得税纳税申报表(包括主表和附表)”,改变以往科委、税务局各自为阵的局面,更加体现两部门要求的一致性,为税务机关开展所得税后续管理和风险管理、税收政策评估提供了基础信息。对于企业而言,新的《工作指引》在一定程度上体现了《高新技术企业认定管理办法》(国科发火〔2016〕32号)对中小企业的政策扶持,但同时也对一些大型企业提出了新的挑战。

二、分类评价知识产权、增加专利有效性的证明方式

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与2008版《工作指引》相比,新的《工作指引》采用分类评价方式更加体现了对不同知识产权的认可、保护程度不同,相对于不同类型的知识产权也更加公平公正。对于按II类评价的知识产权在申请高新技术企业时,仅限使用一次。由于I类知识产权创造性要求更高、认定程序更为严格、审批周期更长,转化后的价值更高,对I类和II类分别评价更加体现公平性,更有利于鼓励企业的自主创新。

同时,对于知识产权有多个权属人时,限定只能由一个权属人在申请时使用。这样不仅可以防止知识产权的滥用,而且有利于提高企业自主创新的积极性。实践中,集团公司下设多家子公司时,往往会通过有效期内多次转让专利的方式分别在申请高新时使用,根据《工作指引》的要求,如果是II类专利,若集团公司或下属的任一子公司使用过,则该项专利在申请高新时将不能再使用。此外,在知识产权的有效性上不再局限于以取得证书为准,增加了企业取得授权书并能提供缴费收据为准的方式,解决了实际工作中I类知识产权申请时间长的难题。

三、明确主要产品(服务)是指占同期高新技术产品(服务)收入中超过50%的产品(服务)

新的《工作指引》规定主要产品(服务)是指其收入之和在企业同期高新技术产品(服务)收入中超过50%的产品(服务)。《高新技术企业认定管理办法》(国科发火〔2016〕32号)第十一条第(二)款规定企业通过自主研发、受让、受赠、并购等方式,获得对其主要产品(服务)在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权;(三)对企业主要产品(服务)发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。现行工作指引对于主要产品(服务)并没有给出明确的定义,这导致了企业或认定机构在认定过程中的矛盾冲突。明确产品(服务)的定义无论对于企业申报还是对于认定机构在日后的审查认定工作中都具有重要的意义。

四、明确高新收入占比中“总收入”的界定

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一直以来,申报过程中对“总收入”都没有明确的界定,税局、科委各执一词。以北京市为例,实践中各区将总收入与销售收入划等。根据北京经济技术开发区科技局制定的《国家火炬计划重点高新技术企业、国家高新技术企业、中关村高新技术企业认定辅导指南》中对于总收入的界定:总收入应该是包括公司当年获取的全部收入总和。包括主营业务收入加其他业务收入。《征求意见稿》进一步明确总收入的计算方法使企业在计算高新收入比例时有法可依,更符合法律的规范性。但是,如根据《企业所得税法》的规定,收入总额不仅包括销售收入,也包含营业外收入和投资收益等直接计入所有者权益的利得。这样无疑扩大了总收入的范围,对于一些大型企业来说,增加了高新收入占比达标的难度。以此为基数,与研发费用的占比基数相比有所增加。实践中,许多公司的总收入与销售收入差距很大,如部分企业拥有大额长期股权投资收益和偶发的大额营业外收入,这些都应计入总收入中,而此时高新产品(服务)收入不变或变化幅度很小,那么该比值就会减小,导致该部分企业不满足认定条件而无法享受税收优惠。《工作指引》中对于“总收入”的明确也是华税认为对企业影响最大的变化。
五、明确职工总数、科技人员数的统计口径
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企业职工总数、科技人员数均按照全年月平均数计算。以往申报均是以企业上一年末的在职员工来统计,按照月均的统计方法可以真实反应企业职工及科研人员投入研发的状况。但如按该统计方法提交材料,则会出现一定困难,特别是中小企业人员流动性大,月均数可能大于职工总数,职工花名册及科技人员名单如按月均数提供,就需要将已经离职的职工也统计进来,增加统计负担。

六、明确销售收入口径,规定企业设置研究开发费用辅助核算账目

《高新技术企业认定管理办法》(国科发火〔2016〕32号)第十一条第五款规定企业近三个会计年度(实际经营期不满三年的按实际经营时间计算)的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例应符合要求。新的《工作指引》明确销售收入为主营业务收入与其他业务收入之和,主营业务收入与其他业务收入按照企业所得税年度纳税申报表口径计算。同时规定企业应按照“企业年度研究开发费用结构明细表”设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目,提供相关凭证及明细表。在现行的工作指引中并没有明确销售收入的范围,造成申报过程中统计的混乱,新的《工作指引》作出这一规定,规范了申报企业的统计口径。同时,明确规定了企业应设置研发费用辅助账,规范研发费用的管理。

七、采取定量与定性的双重标准评价知识产权

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与2008版《工作指引》相比,企业创新能力评价调整较多,对知识产权评判的标准不再局限于过去量化的指标,增加了对知识产权技术先进程度以及其对主要产品(服务)在技术上发挥核心支持作用等定性指标的考核,并根据知识产权的类别及获得方式等分别赋分,更加体现对发明类专利及自主研发的重视。同时,还新增了加分项,对于企业制定国家标准、行业标准、检测方法、技术规范的情况,可酌情加1-2分。

八、丰富研究开发组织管理水平考核内容

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与2008版《工作指引》相比,研究开发组织管理水平增加了考核的内容,更加重视企业长期的

人才培养的制度化设计,符合《高新技术企业认定管理办法》(国科发火〔2016〕32号)中“大众创业、万众创新”的精神。这对于企业自身来说,提出了更高的创新要求。同时,明确规定编制研发费用辅助账作为分数的考量内容,规范了企业对研发费用的管理。

九、提高科技成果转化能力年平均数

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 与2008版《工作指引》相比,新的《工作指引》将科技成果转化年平均数由原来的4项提高到了5项,体现了对企业科研能力要求的提升。对于一些研发周期长的企业,增加了企业的研发压力,对企业而言实现难度较大。企业如果在今年提出高新认定申请,需要提交的资料为2013年-2015年,根据法不溯及既往原则,法具有指引作用,无论是确定的指引还是不确定的指引,都是为人们提供一个既定的行为模式,而新法颁布之前,并不存在新法提供的既定的行为模式,所以颁布后的新法就不能依据该模式对之前企业的行为去引导。但《工作指引》已经明确“本指引自2016年1月1日起实施”。因此,企业在申请认定2016年高新技术企业时,应当依照新的《工作指引》的要求提交2013-2015年度相关资料。

十、将总资产增长率调整为对净资产增长率的考核

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与2008版《工作指引》相比,新的《工作指引》对成长性指标的考核将总资产增长率调整为净资产增长率,净资产增长率是指企业本期净资产增加额与上期净资产总额的比率。总资产=净资产+负债,相较于总资产增长率,净资产增长率更能反映企业资本规模的扩张速度和成长状况,对于第一档分数规定35%对于大企业的影响也更为突出。


小结:
从整体上来看,新的《工作指引》调整、修改、完善了2008版《工作指引》的相关规定,对企业高新申请合规性的要求大大提高。华税结合多年高新技术企业认定、维持服务的工作经验,建议2016年高新认定、维持企业在以下五大方面进行改进:(一)增强企业自主研发能力,突出企业核心自主知识产权与主营业务的相关性,注重知识产权的多样性。(二)提升企业研究开发组织管理水平,规范研发费用辅助账的设置。(三)按照要求提供最优的申请、证明资料。(四)强化信息备案和税务备案的规范性、完备性、统一性。(五)建立高新资格维持的长效机制,提升高新检查危机化解能力。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

合同违约补偿款需要缴纳增值税吗?

 

编者按:在经济业务往来中,合同的签订在于约束双方履行义务,保证交易顺利完成。但合同履行中,因多方面原因导致合同无法履行的情况下,为保证履约方权益不受到损害,合同双方往往在中约定违约金的负担问题,即合同履行方因对方的违约行为遭受损失的情况下,获得一定的经济赔偿。目前,越来越多的企业在会计核算时开始涉及违约金收入,如何判断违约金是否要缴纳增值税,最为根本和重要的依据是违约金是否符合销售额的特征。《增值税暂行条例》第六条将销售额定义为:纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取全部价款和价外费用。增值税是对纳税人生产经营活动的增值额征收的一种价外间接税。征收范围包括所有的工业生产环节、商业批发和零售环节及提供加工、修理修配的劳务以及进口货物。本文试举一例关于企业因合同相对方支付违约补偿款未缴纳增值税而面对税务稽查的例子,以探讨违约金的取得是否属于增值税的纳税范围。

一、案情简介

某零部件加工公司(以下简称“A公司”)与某玩具销售公司(以下简称“B公司”)于2010年4月签署产品供应协议,约定由A公司向B公司供应商品10万件,其中,该商品某零部件由B公司向A公司提供。A公司将零部件组装入商品后向B公司交货。商品货款于商品交付后10个工作日内一次性付清。后因B公司迟迟未向A公司提供该零部件,致使A公司无法向B公司交付商品。

2011年1月,A公司向法院提起诉讼,请求法院判令B公司向A公司支付货款及违约金。2011年5月12日,人民法院判令B公司向A公司支付补偿款,补偿款金额=(商品单价-某零部件装配工资-包装工资-运费-利润-税费)*商品数量。A公司所在地的税务稽查局认为,A公司与B公司之间系商品买卖关系,A公司从B公司取得款项便产生增值税纳税义务。2013年3月,税务稽查局对A进行税务稽查,因A公司未就法院判决支付款项缴纳增值税,拟对A公司取得的补偿款追缴增值税。

二、各方观点:

税务稽查局认为,A公司与B公司之间系商品买卖关系,A公司从B公司取得款项便产生增值税纳税义务。

A公司从B公司取得款项并不必然使A公司产生增值税纳税义务。A公司取得款项的性质是补偿款,非商品货款,因此A公司无增值税纳税义务,更不应缴纳滞纳金及罚款。

三、法律分析                                                               

1.B公司向A公司支付款项的性质是补偿款,脱离商品售价

《增值税暂行条例实施细则》对价外费用做了明确的解释,列举了包括违约金在内的一系列价外收费。那么,是否所有的违约金均要缴纳增值税,关键在于判断其是否依“价”而生。增值税的价外费用属于整个经济业务中购销环节的重要组成部分,是依附于购销业务的完成而存在的。如果违约金不是依附于增值税应税业务而独立存在的,则不属于增值税的价外费用。

人民法院判决B公司向A公司支付补偿款的金额为:(商品单价-某零部件装配工资-包装工资-运费-利润-税费)*商品数量。该笔补偿款实际上是截至诉讼当时,A公司为生产商品已经承担的成本和费用,未包含后续生产流程的成本及商品最终销售的利润和税费。与补偿款的构成不同,商品售价=总成本+利润+相关税费。通过比较可以看出,商品生产创造价值的大部分,即利润和相关税费并未包含在补偿款中,这构成了补偿款与商品售价的重要差别。

2.A公司未向B公司销售与此违约补偿款价值相当的货物,不产生纳税义务

根据《增值税暂行条例实施细则》第3条的规定,“《增值税暂行条例》第1条所称销售货物,是指有偿转让货物的所有权。本细则所称有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。”本案中,A公司虽然取得了B公司支付的补偿款,但由于该笔款项仅具有补偿的性质,不能据此认定为A公司收取补偿款的行为构成《增值税暂行条例实施细则》规定的“有偿”。并且,由于A公司并未因此将商品交付给B公司,不构成《增值税暂行条例实施细则》规定的“转让货物所有权”。因此,A公司的行为不构成销售。

3.A公司无需缴纳增值税

根据《增值税暂行条例》第1条的规定,“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳增值税。”可见,产生增值税纳税义务的前提是销售货物。依照税收法定原则,征税权的行使必须限定在法律规定的范围内,确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据。本案中,由于A公司未向B公司销售货物,无增值税纳税义务。若要求A公司缴纳增值税,与《增值税暂行条例》的规定不符,违反税收法定原则。

对税法条文的释义应严格遵守税收法定主义的要求,执法者无权对税法条文做扩大解释。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第6条的规定,销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。分析可知,本条规定仅是对计算应纳税额时,销售额的计算范围的规定。其适用以纳税义务的存在为基础。不能简单地认为在买卖关系中,销售方向购买方收取款项就产生增值税纳税义务。另一方面,在已有增值税纳税义务的条件下,纳税义务人也不应对向购买方收取的全部款项一律计算缴纳增值税。依照我国现行法律法规,应当计算缴纳增值税的销售额为“纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”。《增值税暂行条例实施细则》等相关法律法规对价外费用的范围作出了细化,界定了应当计算缴纳增值税的范围,税务稽查局的认定方式一来错误地理解了《增值税暂行条例》第6条的立法目的及适用范围,二来不适当地扩大了“销售额”的范围。因此,A公司无需缴纳增值税。

小结

《增值税暂行条例实施细则》对价外费用做了明确的解释,列举了包括违约金在内的一系列价外收费。那么,是否所有的违约金均要缴纳增值税,关键在于判断其是否依“价”而生。增值税的价外费用属于整个经济业务中购销环节的重要组成部分,是依附于购销业务的完成而存在的。如果违约金不依附于增值税应税业务,而是独立存在的,则不属于增值税的价外费用。通过对本案的分析,我们认为,在经济交易的过程中,不依附于增值税应税业务而独立存在的补偿款,不属于增值税的纳税范围。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

土地一级开发,按“建筑业”还是“服务业”征增值税?

编者按:2016年5月1日,根据国务院部署以及《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定,我国在全行业实现营改增,在营改增推进的过程中,部分行业在具体税目适用上,税务机关和企业出现一些分歧,本文以华税遇到一起案例为例,分析土地一级开发在营改增后具体税目的适用和税务筹划的开展。

 

一般而言,土地一级开发是指对一定区域内的城市国有土地或乡村集体土地进行统一的征地、拆迁、安置、补偿,并进行适当的市政配套设施建设,使该区域范围内的土地达到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建设条件,再对熟地进行有偿出让或转让的过程。在具体形式上,又有许多不同的模式,由此在税收政策适用上,出现了一些差异。

一、引入案例

某建筑公司5年前在T市设立子公司,受当地政府委托,进行土地一级整理,该公司并不实际提供建筑服务,而是利用自身在资质、技术、经验、资金等方面的优势,将土地整理、拆迁安置、设计、水、电、路、气等具体业务进行外包,资金来源上,除了投入的注册资金外,由公司进行融资,然后当地政府按照实际成本发生的10%提取报酬。2016年5月1日之前,该公司一直按照营业税“服务业”5%的税率缴纳营业税。那么,全面营改增后,该公司及其业务类型应该是继续按照现代服务的6%征收增值税还是按照建筑业的11%征收增值税?税务机关及企业出现了不同的看法。

二、原营业税下“一级土地开发”政策分析

从目前的实际来看,土地一级开发盈利模式主要有以下几种:固定收益模式、收益分成模式、保底和分成相结合模式、自负盈亏模式。

在税收政策上看,针对特定的“自负盈亏”模式,根据《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第15号)的规定,将该行为视为投资,对于投资收益不征收营业税,具体的规定如下:投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同,协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作,并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时,地方政府将该地块进行挂牌出让,若成交价低于投资方投入的所有资金,亏损由投资方自行承担;若成交价超过投资方投入的所有资金,则所获收益归投资方。在上述过程中,投资方的行为属于投资行为,不属于营业税征税范围,其取得的投资收益不征收营业税。

针对固定收益模式、收益分成模式、保底和分成相结合模式等其他模式,根据《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函〔2009〕520号)的规定,(一)纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中,其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税;(二)其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为,应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。

三、营改增下“土地一级开发”政策适用分析

根据财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》附件《销售服务、无形资产、不动产注释》,与上述“土地一级开发”相关的科目有以下几个:

(一)建筑服务。是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰,线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。其中,“平整土地”归入“其他建筑服务”。

(二)现代服务——鉴证咨询服务——咨询服务。是指提供信息、建议、策划、顾问等服务的活动。包括金融、软件、技术、财务、税收、法律、内部管理、业务运作、流程管理、健康等方面的咨询。

(三)现代服务——商务辅助服务——经纪代理服务。是指各类经纪、中介、代理服务。

四、税务筹划空间与建议

目前,由于还处于全面营改增的初始阶段,营业税下的各种优惠政策是否整体平移、新政策的具体执行口径等都还有待进一步明确。在此背景下,对于“土地一级开发”可能出现不同的执行标准,比如6月17日北京国税局在“营改增热点问题解答(6月17日)”中明确:“纳税人从事一级土地开发取得的收入,按照提供建筑服务缴纳增值税”。事实上,土地一级开发因具体形式各异,一刀切式的规定可能都不符合实际,华税建议,企业需要具体分析业务,并在合法的框架内开展税务筹划。

(一)积极争取免税开发模式

根据前文分析,国税总局将符合条件的“自负盈亏”参与开发模式,视为投资行为,对于投资收益,不属于征税范围。而对于其他开发模式,无论是按照建筑业、服务业下的“咨询”或是“代理”,取得收益都是要缴纳增值税的。

(二)适用兼营,分别计税

通过前文分析,土地一级开发实际包含融资、建筑、咨询、代理等多项内容,而根据营改增政策规定,纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。因此,项目公司开展土地一级开发可能同时适用不同的税率,应避免从高适用的风险。

(三)规范合同和会计核算

无论是投资模式选择,还是兼营分别计税的安排,都需要合同、会计核算的辅助支持,比如“自负盈亏”免税需要在合同中对合作模式有清晰的界定,再比如兼营分别计税需要分别核算,既包括合同计价,也包括会计核算的分开。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

因税务机关举证不能行政处罚被撤销案

编者按:

税务行政处罚中,税务机关作为公权力的行使者,应依照法定程序和法定权限搜集相关证据,在确实充分的证据材料的基础上才能做出行政处罚决定。如果纳税人不服该行政处罚决定提起行政诉讼,行政诉讼中,由税务机关承担举证责任,并且如果税务机关提供的执法过程中的相关证据没有达到相应的证明标准,税务机关将承担败诉的法律后果。在税务行政诉讼中强化举证责任和证明标准的审查,不仅是维护纳税人权益的重要途径,也是依法治税的必然要求。本周,华税律师就以下一则税务机关因未尽到举证责任,其作出的税务行政处罚被撤销的典型案例作出分析,供读者参考。

一、案情简介

原长宁县某某镇石料厂独资企业(以下简称“原石料厂”)系2004年由王子银投资登记设立的私营独资企业,经营范围及方式:生产、销售石灰石、石粉、碎石。该厂因未办理《安全生产许可证》,于2009年5月停产。2010年11月25日与长宁县人民政府签订《关于长宁县人民政府因红狮集团收购长宁县石料厂的价格认证协议书》,就转让该厂价格、价值认证工作达成协议。2011年3月1日与长宁县某某镇人民政府达成《企业整体产权转让协议》,将该单位有形资产及矿产资源生产的预计可得利润价值按认证报告确认价值6948195.00元;生产经营的营业执照、矿产资源开采许可证及其他,按认证报告确认价值400000.00元予以转让。

长宁县地方税务局稽查局(以下简称“稽查局”)于2013年1月24日至2月2日间对投资人王子银(原石料厂)在2011年1月1日至2月31日期间地方各税费的缴纳情况进行检查,发现投资人王子银在2011年3月1日与长宁县某某镇人民政府签订《企业整体产权转让协议》中获得各类转让收入总共计1004115.00元。2011年8月1日,王子银向税务机关仅按其中转让房屋取得的210184.00元收入计算申报缴纳地方各税及附加。稽查局经核定,做出税务处理决定要求王子银补缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、资源税及印花税等。

在税务稽查过程中,稽查局发现王子银企业整体产权转让中收取”预可采资源”的可得利润4686400.00元、支付银行及个人借款利息5025414.39元。其中:长宁县农村商业银行硐底分行利息123414.39元,个人利息4902000.00元。稽查局仅取得由王子银单方面提供的2011年4月至8月向叶昌宣等人支付个人借款利息的证明材料,未对借款利息的真实性及金额进行调查核实。稽查局依据《个人所得税法》的规定,认定支付个人借款利息部分,应代扣代缴个人所得税980400.00元,王子银未代扣代缴。

稽查局于2013年5月23日,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定,作出长地税稽罚(2013)7号《税务行政处罚决定书》,对投资人王子银因未代扣代缴个人所得税980400.00元处以一点五倍罚款即1470600.00元的行政处罚决定。

王子银不服上述处罚决定书,向长宁县人民法院提起行政诉讼,长宁县人民法院判决驳回起诉,维持原判。

王子银不服一审判决,向宜宾市中级人民法院上诉,宜宾中级人民法院经审理后,撤销一审法院判决及稽查局作出的长地税稽罚(2013)7号《税务行政处罚决定书》。

二、华税点评

(一)税务机关作出行政处罚前,需全面、客观、公正地调查收集证据

根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十六条“除本法第三十三条规定的可以当场作出的行政处罚外,行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的,必须全面、客观、公正地调查收集有关证据;必要时,依照法律、法规的规定,可以进行检查。”根据该规定,税务机关在作出行政处罚前,要全面、客观、公正地调查搜集相关证据,并遵循相关取证规则。

首先,取证时限要求。时限要求先取证后决定,是行政机关依法行政的基本要求。行政执法机关收集证据,应当在作出行政行为之前的行政程序中进行。

第二,取证内容要件要求。根据证据与案件事实的关系,可以将证据分为直接证据和间接证据。所谓直接证据,是指能够单独、直接证明案件主要事实的证据;所谓间接证据,是指不能单独直接证明,而需要与其他证据结合才能证明案件主要事实的证据。在行政执法过程中运用间接证据时,应当形成完整的证据链条。

最后,取证形式要件要求。证据的形式要件是指证据在形式上所应满足的条件。所有证据都是形式和内容的统一,证据形式也是审查判断证据可采信的重要内容和途径。证据材料能否作为被采用,除内容因素外,一定程度上也取决于证据形式是否符合法定条件。证据形式是在取证过程中形成的。加强对证据形式要件的理解认识,不仅可以规范取证行为,也有利于提高质证和认证水平。

由于税务行政处罚建立在确实、充分的证据的基础上,如果取证不满足以上几点要求,那么税务机关不应作出相应的税务行政处罚

(二)税务机关作出行政处罚后,税务行政诉讼中税务机关需承担举证责任

行政诉讼“不同于”民事诉讼和刑事诉讼,根据《行政诉讼法》的规定,行政诉讼由被告行政机关负举证责任,即由行政机关对作出的行政行为的合法性负举证责任。相对人仅对特定范围的事项承担举证责任:1.公民,法人或者其他组织向人民法院起诉时,应当提供其符合起诉条件的相应的证据材料;2.在起诉被告不作为的案件中,原告应当提供其在行政程序中曾经提出申请的证据材料,被告应依职权主动履行法定职责以及原告因正当理由不能提供证据的除外;3. 在行政赔偿诉讼中,原告应当对被诉具体行政行为造成损害的事实提供证据。

举证责任不仅指行为意义上的证明责任,还包括结果意义上的证明责任,即当待证事实不明确时,由承担举证责任的一方承担举证不能的不理后果。

那么,具体到税务行政处罚具体行政行为中,在行政诉讼阶段,应由税务机关就纳税人的违法事实以及其作出的处罚决定承担举证责任,不仅应向法院提交行政执法中收集的各项证据材料,还应在其处罚决定存在事实不清、证据不足的情况下,承担举证不能的法律后果——即税务处罚决定被撤销。

(三)本案中,税务机关未对涉案事实进行全面、客观的调查核实,应予以撤销

本案中,稽查局对王子银支付个人利息金额的认定依据是王子银单方提供的借款人自述的证明材料,虽然王子银在处罚听证中和一、二审庭审时均未否认其借款的事实及支付的利息金额,但根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十六条“除本法第三十三条规定的可以当场作出的行政处罚外,行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的,必须全面、客观、公正地调查收集有关证据;必要时,依照法律、法规的规定,可以进行检查。”的规定,稽查局对王子银作出行政处罚前,应对王子银支付借款利息的真实性和具体的支付金额进行全面、客观的调查核实,形成证据链条,而不能仅凭王子银单方提供的证明材料来进行认定。因此长宁县地方税务局稽查局该行政处罚属认定事实不清,证据不足,应予以撤销。

 

小结:“以事实为依据,以法律为准绳”是我国法院审判的原则。证据是整个诉讼活动的基础和核心,证据决定诉讼结果。因此,税务机关执法过程中应严格依法进行证据的搜集,并在此基础上作出处理或处罚,是依法行政也是依法治税的要求,也体现了对纳税人的保护。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

华税、北税协联合举办“税务争议应对与解决实务培训会”(7月29日,北京)

于举办 “税务争议应对与解决实务培训会”报名的通知

各税务师事务所:

近年来,我国税务争议案件数量快速增长。特别是在当前我国经济发展呈中速增长的新常态下,国家税务机关也正面临着严峻的税款征收形势。各地税务稽查的收入导向型色彩愈加明显,征纳双方税务争议自然增多。我国十三五时期(2016-2020年)我国将完成增值税等六大税种改革立法及《税收征收管理法》全面修订工作,税制改革和税收立法将迎来快速发展和深度调整。随着《税收征收管理法》的修订,将取消税务行政复议缴税前置、鼓励税务行政复议和解调解等,破除了纳税人解决税务争议的诸多障碍。税务争议解决程序作为化解税企矛盾的法定渠道和纳税人权益保护的法律武器必将发挥越来越重要的作用。另一方面,新修订的《行政诉讼法》于2015年5月正式实施,强化了复议机关的被告责任、延长了起诉期限、增加了法院对行政行为合理性的审查、确立了行政诉讼调解制度,更有利于纳税人利用行政诉讼维护自身合法权益。

当前税务师事务所在经历国务院行政审批制度改革后,市场竞争压力增加,只有大力推进涉税专业服务创新,才能适应税收治理现代化和法治化的新形势和新使命,以应对新形势、新挑战。为帮助广大税务师事务所把握税务争议解决业务发展的新机遇,全面掌握税务争议解决的立法动态、法律原理、应对策略及实务技巧,北京市注册税务师协会定于2016年7月29日(上午)举办“税务争议应对与解决实务培训会”,现将有关事项通知如下:

 

一、培训内容与授课教师:

1、国内税务争议解决业务的最新趋势(暂定)——刘天永(华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长;华税税务师事务所董事长、中税协业务准则和发展委员会副主任;国家税务总局首批税务领军人才;先后在法律出版社出版《中国税务律师实务》、《中国税法疑难案例解决实务》等10余部专业著作;先后担任壳牌、中石油等数十家企业税法顾问;代理了全国各地150余起因增值税、营业税、关税、企业所得税、土地增值税、出口退税、预提所得税等产生的税企纠纷行政案件和刑事案件。

2、增值税争议疑难案件解决实例分享(暂定)——赵琳(华税律师事务所税务律师)

3、企业所得税争议疑难案件解决实例分享(暂定)——刘燕茹(华税律师事务所税务律师)

  关于华税——华税是中国知名的大型税务服务机构之一。凭借“税务+法律”的专业优势,华税擅长于为客户复杂、棘手的税务问题提供最佳解决方案。华税律师事务所作为国内第一家专业化税法律师事务所,多次被Chambers、ALB等国际法律评级机构评为“最佳中国税务律师事务所”,是中国税务律师行业的领跑者,并多次作为专家代表应邀参加了全国人大、国务院、财政部、国家税务总局等机关的税收立法工作。对税法的深耕细作,卓越的专业能力,以及合作共赢的理念,在业界独树一帜。多年来,先后代理过1200多件疑难税务争议案件,协助纳税人实现了价值的最大化。

二、时间地点:

7月29(上午)地点(待定)

三、参加人员:

税务师事务所所长、业务骨干。

四、报名方式:

1、A级以上事务所3人,其他事务所2人。协会将根据报名人数确定培训场地。

2、7月5日前将报名表(详见附件)上传北京市注册税务师协会培训部邮箱。

邮箱:PeiXun@bjcta.net(上报文件名称:《XXX税务师事务所税务争议应对与解决实务培训会报名表》)

3、协会将于7月11日在北京税协网站公布具体培训地点和参加培训人员名单,请及时关注。

五、联系方式:

联系人:周莉云 李宾松

电  话:88825569

                                         主办单位:北京市注册税务师协会

                                         承办单位:华税(北京)税务师事务所有限公司(5A级)

                                         协办单位:华税税务师事务所有限公司(5A级)

北京市注册税务师协会

2016年6月23日

北税协官网通知链接:http://www.bjcta.net/GsggShow.asp?id=203

 

附件:《XXX税务师事务所税务争议应对与解决实务培训会报名表》

 

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全面解读房屋租赁的4大节税空间

编者按:在去库存和新型城镇化建设的大背景下,住房租赁市场获得政策刺激。继国务院办公厅日前发文鼓励房地产开发企业开展住房租赁业务之后,6月21日,财政部、国家税务总局联合发文明确营改增试点期间不动产租赁税收政策。自2016年3月18日,国务院常务会议审议通过全面推开营改增试点方案以来,关于不动产租赁出台了哪些政策,纳税人如何合理的适用政策降低税负,本期华税为您解读。

 

一、政策解读

1、基本政策

2016年3月24日,财政部和国家税务总局公布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)及其附件(以下简称“36号文”),以及3月31日《国家税务总局关于发布<纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第16号)(以下简称“16号公告”),对不动产租赁营改增的试点方案及过渡期的安排作了具体规定。

一般纳税人出租不动产,按照以下规定缴纳增值税:

(一)一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。

(二)一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产,适用一般计税方法计税。

小规模纳税人出租不动产,按照以下规定缴纳增值税:

(一)单位和个体工商户出租不动产(不含个体工商户出租住房),按照5%的征收率计算应纳税额。个体工商户出租住房,按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。

(二)其他个人出租不动产(不含住房),按照5%的征收率计算应纳税额,向不动产所在地主管地税机关申报纳税。其他个人出租住房,按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额,向不动产所在地主管地税机关申报纳税。

“营改增”新规对不动产租赁服务企业的主要影响如下:

一般纳税人以增值税取代营业税,适用11%的税率;

达到增值税一般纳税人标准的企业,应当办理一般纳税人资格登记;

2016年4月30日前为过渡期,过渡期内执行特殊政策,符合条件的企业可以选择简易征收的过渡政策。

2、最新政策

《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》(财税〔2016〕68号)指出,房地产开发企业中的一般纳税人,出租自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租自行开发的房地产老项目与其机构所在地不在同一县(市)的,应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

房地产开发企业中的一般纳税人,出租其2016年5月1日后自行开发的与机构所在地不在同一县(市)的房地产项目,应按照3%预征率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

房地产开发企业中的小规模纳税人,出租自行开发的房地产项目,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租自行开发的房地产项目与其机构所在地不在同一县(市)的,应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

3、关于转租——可以适用简易征收

转租不动产按照纳税人出租不动产缴纳增值税。一般纳税人将2016年4月30日之前承租的不动产对外转租的,可选择简易计税办法计税;纳税人将5月1日之后承租的不动产对外转租的,不能选择简易办法征税。

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理办法》(国家税务总局公告2016年第16号)第三条第(一)款规定:“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。”

转租能否适用“简易征收”实质是对不动产租赁中“取得”概念进行解释。16号公告允许选择简易计税方法的基本出发点,是基于取得“老不动产”缺少进项税额这一事实,营改增前开工,营改增后完工的在建工程,无法取得全部进项税额。本着同类问题同样处理的原则,可以比照提供建筑服务、房地产开发划分新老项目的标准,确定转租选用简易计税方法的条件。

 

二、节税空间

1、适用简易征收

简易征收适用5%的征收率,基本上和过去的营业税是一样的。但是在实际过程中,实际征收率会小于5%,因为在征税时房租等内容会剔除掉含税的成分,这样就使得增值税征收的税费要低于5%,从而达到节税效应。例如,乙房地产开发企业在北京开发楼盘A项目,竣工后委托其集团内部甲物业管理企业进行专项经营租赁业务。甲企业和乙企业均是丙集团企业的全资子公司。甲企业每年度收取A项目的租金收入,并负责对A项目进行维护和管理。

新政规定,一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。

确定当月增值税应纳税额:甲企业当月取得租金收入为5000万元,租赁标的为2016年4月30日前取得的不动产。

不含税收入=5000/(1+5%)=4761.9万元

当月应缴增值税=4761.9*5%=238.1万元

相较营业税制时期,税负不升反降。

2、兼营分开核算

兼营行为的纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产之间没有因果关系和内在联系,兼营应视为多项应税行为。根据税法规定,兼营应分别核算适用不同税率或者征收率的销售额,未分别核算的,从高适用税率或征收率。因此企业发生兼营行为的,应分别核算适用不同税率或者征收率应税行为的销售额,避免被从高适用税率或者征收率。对于不动产租赁服务企业来说,应从核算系统、定价机制及合同文本等方面入手,将不动产租赁服务与其他应税行为分开核算。

3、合理划分租赁和其他服务的收入比例

在提供不动产租赁服务的同时,企业往往还涉及物业服务、代收水电费服务、清洁服务等多项服务内容。除根据税法规定应将上述应税行为分开核算外,在签订租赁合同时,企业应合理划分租金和其他服务费的比例。签订一份合同的,应在合同中明确各项服务的收入,保证合同中的服务内容、金额等与企业的会计凭证相一致。

4、规范进项管理

增值税是以商品(包含应税劳务和应税服务)在流转过程中的增值额作为征税对象的一种流转税。增值税的特点是在流转过程中的每个环节都要征税、每个环节都允许用进项税额抵扣(简易计税方法除外),税负最终由消费者承担。

增值税的一般计税方法适用以下公式:

应纳税额 = 销项税额-进项税额 = 销售额×税率-进项税额

一般纳税人进货时取得的增值税专用发票上标明的增值税额就是进项税额,准予用于从销项税额中抵扣。基于此,一般纳税人应重视增值税进项管理工作,及时、正确的取得增值税专用发票,增加抵扣金额,并在税法规定的时限内认证抵扣。

 

三、总结

房地产业是原营业税下税收贡献最大的行业,全面推开营改增试点后,国家通过一系列的特殊政策和过渡政策,确保房地产业实现税负只减不增。此次发布的财税68号文明确了房地产开发企业出租自行开发的房地产项目营改增试点政策,对于刺激住房租赁市场、促进供给侧改革具有积极意义。而对于房地产业纳税人而言,及时全面的了解和适用优惠政策,有助于企业完善经营策略,实现享受税改红利、降低税负的目的。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

逃税罪的刑罚阻却事由如何向前溯及适用

编者按:

2009年2月28日实施的刑法修正案(七)对1997年刑法第二百零一条偷税罪的规定在罪名、客观行为表现、定罪量刑标准等方面进行了较大程度上的修改,最为引人关注的是增加了一项刑罚阻却事由。现行刑法第十二条明确规定了刑法从旧兼从轻的溯及力原则,使得逃税罪的刑罚阻却事由取得了一定的向前溯及的效力。本文拟对法院如何正确向前适用逃税罪的刑罚阻却事由作出简要分析,并对在法院没有依照刑法第十二条的规定适用刑罚阻却事由的情况下如何维权进行说明。

 

一、  我国刑法上从旧兼从轻原则的历史沿革

刑法的从旧兼从轻原则是现代法治国家刑法体系的一项基本原则。德国、日本等大陆法系国家的刑法典均明确规定了刑法从旧兼从轻的溯及效力。如《日本刑法典》第六条规定,“犯罪后的法律使刑罚有变更时,适用处罚较轻的法律。”又如我国台湾地区《刑法》第二条规定,“行为后法律有变更者,适用行为时之法律。但行为后之法律有利于行为人者,适用最有利于行为人之法律。”

(一)1979年刑法确立了从旧兼从轻的原则

我国的1979年刑法于1979年7月6日发布,1980年1月1日实施,也明确规定了刑法从旧兼从轻的原则。1979年刑法第九条规定,“本法自一九八0年一月一日起生效。中华人民共和国成立以后本法施行以前的行为,如果当时的法律、法令、政策不认为是犯罪的,适用当时的法律、法令、政策。如果当时的法律、法令、政策认为是犯罪的,依照本法总则第四章第八节的规定应当追诉的,按照当时的法律、法令、政策追究刑事责任。但是,如果本法不认为是犯罪或者处刑较轻的,适用本法。”据此规定,1979年刑法施行前的行为,如果行为当时的刑法不认为是犯罪的,直接适用行为当时的刑法;如果行为当时的刑法认为是犯罪,而1979年刑法不认为是犯罪或处罚较轻的,应当适用1979年刑法。

(二)1997年刑法对从旧兼从轻原则作出了修正和调整

1997年,第五届全国人大对1979年刑法作出了较大程度的修订,其中,就把1979年刑法的第九条进行了修正和调整。1997年刑法第十二条规定,“中华人民共和国成立以后本法施行以前的行为,如果当时的法律不认为是犯罪的,适用当时的法律;如果当时的法律认为是犯罪的,依照本法总则第四章第八节的规定应当追诉的,按照当时的法律追究刑事责任,但是如果本法不认为是犯罪或者处刑较轻的,适用本法。本法施行以前,依照当时的法律已经作出的生效判决,继续有效。”

1997年刑法第十二条较1979年刑法第六条增加了对已决犯能否适用新法的规定。据该十二条规定,在新法施行以前,对于行为人的行为依照当时的法律已经作出了生效判决的,新法不再对其向前追溯适用。自此,全国人大已陆续颁行了九个刑法修正案,均再没有对第十二条的规定做出过修改或调整。

(三)我国的刑事司法解释也遵循从旧兼从轻的原则

不仅刑法明确规定了从旧兼从轻的原则,我国的刑事司法解释也遵循从旧兼从轻的原则。2001年12月,最高人民法院、最高人民检察院联合发布了《最高人民法院、最高人民检察院关于适用刑事司法解释时间效力问题的规定》(高检发释字[2001]5号)。根据该司法解释第三条及第四条的规定,对于新的司法解释实施前发生的行为,适用当时已有的司法解释;但是新的司法解释对行为人更有利的,适用新的司法解释;对于新的司法解释实施前已办结的案件,新的司法解释不再向前追溯适用。

二、如何正确向前溯及适用逃税罪的刑罚阻却事由

(一)逃税罪的刑罚阻却事由具有溯及效力

2009年2月28日,全国人大常委会颁行《中华人民共和国刑法修正案(七)》,将刑法第二百零一条修改为:

“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为,未经处理的,按照累计数额计算。

有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

据此规定,纳税人(不包含扣缴义务人)的行为符合逃税罪的构成要件,同时满足以下条件的,不予追究刑事责任:

(1)纳税人经税务机关依法下达追缴通知后补缴应纳税款及滞纳金,并已受行政处罚;且

(2)纳税人在五年内没有因逃税受过刑事处罚;且

(3)纳税人没有在五年内因逃税被税务机关给予两次以上行政处罚。

刑法第二百零一条第四款的上述规定是法定的刑罚阻却事由,相较于修正前的规定明显有利于被告人,因此,根据刑法第十二条的规定,具有向前溯及适用的效力。

(二)逃税罪的刑罚阻却事由向前追溯适用的规则

根据刑法第十二条的规定,新法向前追溯适用需具备两个条件,其一是对行为人的行为尚未作出生效判决,即新法的施行早于生效判决的作出;其二是新法相较于旧法不认为行为人的行为是犯罪或处刑较轻。笔者结合刑事诉讼程序的三种形态,作如下总结:

1、 已决犯

所谓已决犯,是指法院已经对被告人的行为作出生效判决的状态。根据刑法第十二条的规定,新法施行前,法院已经对行为人作出了生效判决的,即新法的施行晚于生效判决的作出,新法不再具有溯及力。因此,当行为人在2009年2月28日之前已经由法院作出构成偷税罪的生效判决的,即便行为人满足了刑法修正案(七)规定的刑罚阻却事由的适用条件,也不能对其判决进行改判。如下图所示:
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2、 未决犯

所谓未决犯,是指法院尚未对被告人的行为作出生效判决的状态,一审判决作出后当事人提出上诉或抗诉的,也属于未决犯。根据刑法第十二条的规定,新法施行前,法院尚未对行为人作出生效判决的,即新法的施行早于生效判决的作出,新法可以向前溯及适用。因此,当行为人因偷税在2009年2月28日之后由法院作出判决的,行为人如符合刑法修正案(七)规定的刑罚阻却事由,法院应当适用刑法修正案(七)的规定对行为人作出判决。如下图所示:

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3、 跨法犯

所谓跨法犯,是指行为人的行为具有持续性的状态,且新法施行的日期处在行为人的行为持续期间内的状态。对于跨法犯是否应当适用从旧兼从轻的原则,刑法没有作出明确规定。1998年12月,最高人民检察院对该问题作出了规定。根据《最高人民检察院关于对跨越修订刑法施行日期的继续犯罪、连续犯罪以及其他同种数罪应如何具体适用刑法问题的批复》(高检发释字[1998]6号)的规定,对于在1997年9月30日以前开始,持续到1997年10月1日以后终了的行为,应当适用1997年刑法;但是,如果1997年刑法比1979年刑法所规定的入罪门槛较低或者法定刑较重的,在提起公诉时应当参照处刑较轻的1979年刑法提出酌情从轻处理意见。

由于高检发释字[1998]6号文仅解决了行为人的行为跨越1997年刑法时应当如何处理,具有一定的局限性,但却确立了对跨法犯如何适用新旧刑法的基本原则。即对于行为人的行为跨越新旧刑法规定的,应当适用新刑法的规定定罪量刑;但是,如果旧刑法规定的法定刑更轻的,应当考虑参照旧刑法的规定酌情从轻处理。

偷税罪是典型的继续犯,其行为具有持续性的状态。当行为人涉嫌偷税的行为开始于2009年2月28日之前,终止于2009年2月28日之后的,不存在从旧适用刑法的问题,意味着法院的判决必然会在刑法修正案(七)施行后作出,法院应当直接适用刑法修正案(七)关于逃税罪的规定。当行为人满足刑罚阻却事由的适用条件的,应当不予追究刑事责任。如下图所示:

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小结

刑法修正案(七)增加了逃税罪的刑罚阻却事由,相较修订之前的规定对行为人更为有利。根据刑法第十二条从旧兼从轻原则的规定,该刑罚阻却事由对2009年2月28日之后的未决犯具有优先适用的溯及效力。法院对行为人符合逃税罪的刑罚阻却事由的适用条件而不予适用,违反从旧兼从轻原则的,明显属于适用法律错误,当事人可积极维护自身的合法权益。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

“公司+农户”经营模式免征增值税如何认定?

编者按:2013年2月6日,国家税务总局发布《关于纳税人采取“公司+农户”经营模式销售畜禽有关增值税问题的公告》(国税[2013] 8号),赋予“公司+农户”的畜禽饲养模式免征增值税的税收优惠,该文自2013年4月去日起施行。“公司+农户”的畜禽饲养模式是指,公司与农户签订委托养殖合同,向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等(所有权属于公司),农户饲养畜禽苗至成品后交付公司回收,公司将回收的成品畜禽用于销售。即便国税[2013] 8号文对“公司+农户”这一经营模式税收优惠的适用情形做了明确的规定,但实务中难免会因为市场活动参与者的错误理解而引发争议。在此,华税律师试举一例,为读者详解“公司+农户”经营模式在何种情形下课享受免征增值税的税收优惠,以及在无法享受该税收优惠的情形下,如何通过对经营模式的更改而享受这一优惠。

一、案情简介

A肉食加工厂(下称“A厂”),是一家以肉食加工销售为主营业务的私营企业,所需肉食由其自身提供给当地农户养殖,相互之间签署养殖合同。合同约定,农户从A厂购买畜禽苗,畜禽苗的检疫、疫苗等费用由农户承担,养殖期间所发生的一切经济风险均与A厂无关,养殖成熟后由A厂收购、屠宰、出售。

2014年2月Y县国家税务局稽查局向A厂下发了《税务行政处罚事项告知书》,指出:A厂于2013年5月到12月,所加工肉鸭应申报的含税销售收入12,240,645.86元,少计提销项税额1,408,215.89元。要求A厂依据《中华人民共和国税收征收管理法》(下称“《税收征管法》”)和《中华人民共和国增值税暂行条例》(下称“《增值税暂行条例》”)补缴税款。

二、各方观点

Y县国税局稽查局的观点:企业对鸭子进行屠宰销售,属于《增值税暂行条例》规定的纳税行为,依据该条例第一条的规定,在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人。故该企业应依法缴纳增值税。

企业观点:依据国家税务总局发布的《关于纳税人采取“公司+农户”经营模式销售畜禽有关增值税问题的公告》(国税[2013] 8号)之规定,企业的经营生产模式属于农业生产者销售自产农产品。另,依据《增值税暂行条例》第十五条的规定,农业生产者销售自产农产品属于免征增值税的项目。

三、法律分析

1.该企业不属于“公司+农户”经营模式

A厂不属于《关于纳税人采取“公司+农户”经营模式销售畜禽有关增值税问题的公告》所规定的“公司+农户”的经营模式,应依法补缴增值税。原因在于《关于纳税人采取“公司+农户”经营模式销售畜禽有关增值税问题的公告》所说的“公司+农户”经营模式,依照(国税[2013]8号)的规定,“公司+农户”经营模式是指公司与农户签订委托养殖合同,向农户提供畜禽苗、饲料、兽医及疫苗等(所有权属于公司),农户饲养畜禽苗至成品后交付公司回收,公司将回收的成品畜禽用于销售。也就是说,饲养畜禽所需的生产资料均由企业提供,养殖过程中出现的风险均有企业承担。而在本案中,企业与农户之间签订的合同明确约定,农户养殖畜禽所需生产资料为其向企业购买,且在饲养过程中所面临的一切风险均由农户承担。企业与农户签订的合同显示,饲养肉芽所需的生产资料均为农户购买,且经营风险由农户承担,这不同于国税[2013]8号文的规定。故,该企业与农户的生产经营模式不适用于国税[2013] 8号文的规定,不属于享受“公司+农户”经营模式税收优惠政策的范围。

2.A厂对鸭子的屠宰,是一种加工行为,产生增值税的纳税义务

企业对鸭子屠宰之后销售,属于对货物进行加工之后进行销售的行为。这种加工后销售的行为适用于《增值税暂行条例》第一条的规定,即在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。根据《增值税暂行条例》第一条规定,在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当缴纳增值税。同时,《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(下称“《增值税暂行条例实施细则》”)第二条规定,加工是指受托加工货物,即委托方提供原料及主要材料,受托方按照委托方的要求,制造货物并收取加工费的业务。由此,A厂对肉鸭的屠宰行为使A厂成为《增值税暂行条例》第一条规定的在中国境内提供加工服务的单位,应该按照《增值税暂行条例实施细则》第二条规定缴纳增值税。

四、A厂如何取得国税[2013]8号文所规定的税收优惠

A厂可以按照国家政策,调整与农户的合同。由上所述,A厂遭受行政处罚的原因在于错解了国家的税收优惠政策。因此,华税律师建议A厂在接下来与农户的合作中,调整双方的合同内容,按照相关规定,由企业向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等必要初级产品。国税总局公告称,自 2013 年 4 月 1 日起,“公司+农户”经营模式销售畜禽免征增值税。“公司+农户”经营模式是从事畜禽饲养的公司与农户签订委托养殖合同,向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等(所有权属于公司),农户饲养畜禽苗至成品后交付公司回收,公司将回收的成品畜禽用于销售。在当前的畜禽养殖业中,“公司+农户”经营模式已经普遍采用,企业将生产环节外包给农户,自身负责销售与服务环节,承担农产品的大部分风险,农户完全解除了技术与市场担忧,双方组成相对完整、独立的经营模式。由于畜禽养殖的风险绝大部分留在企业本身,与企业自产农产品无本质区别,因此纳税人采取“公司+农户”的经营模式从农户手中回收再销售畜禽产品,属于农业生产者销售自产农产品,应根据现行增值税的有关规定免征增值税。

小结

通过本案可以看到,“公司+农户”这一经营模式的税收优惠的获得,关键在于畜禽苗、饲料、兽药及疫苗的所有权归于何方,只有在其所有权属于公司的情形下,才可被认定为“农业生产者销售自产农产品”,享有免征增值税的税收优惠政策。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

认缴的注册资本股权转让中能扣除吗?

编者按:根据2014年3月1日颁布实施的新《公司法》和《公司注册资本登记管理规定》(国家工商行政管理总局令第64号公布),我国原则上已经将公司注册资本由实缴制改为认缴制。有关股权转让的原值的认定问题成为征纳双方都较为关注的一个问题。本期华税为您解读现有立法下如何看待这一问题。

注册资本改为认缴制后,实收资本与注册资本往往并不一致,且前者往往小于后者。但是,认缴制不等于不需要缴纳注册资本,只是在简政放权的背景下,为了鼓励创业,将缴纳注册资本的期限延长而已。从法律角度而言,基于保护债权人权益,认缴制下股东承担的对外责任与实缴制下并无二致。

    一、“原值”确定的依据

    依据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)的规定,可以扣除的股权转让原值,依照以下方法确认:

(一)以现金出资方式取得的股权,按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;
(二)以非货币性资产出资方式取得的股权,按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;
(三)通过无偿让渡方式取得股权,具备本办法第十三条第二项所列情形的,按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值;
(四)被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本,个人股东已依法缴纳个人所得税的,以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值;
(五)除以上情形外,由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

    依据上述规定的精神,一般认为可以在股权转让中作为原值扣除的仅仅是实缴的注册资本金,而认缴的注册资本金则不可以扣除。

    二、一则案例引发的再思考

甲、乙、丙各认缴500万元注册资本金成立注册资本1500万元的A公司,公司成立一年后,尚未收到三位股东缴纳的出资,但是经过一年的经营,公司在业内前景看好,有较高的品牌价值。为了公司能够更好发展,股东会一致通过决议,修改公司章程,决定自股东会决议通过之日起一个月内,由三位股东将各自认缴的注册资本金实际缴付到位。期满后,甲、乙两位股东认缴的资本金均已缴付到位,但是股东丙因自身原因未能缴付认缴出资,形成了股东丙事实上欠缴注册资本金的局面。根据公司法的规定,丙应向公司缴足未缴的注册资本金,并向其他两位股东承担违约责任,但这都不能否定丙的股东身份。半年后,丙仍未能履行其出资义务,经股东间协商一致,由甲、乙两位股东共同出资800万元收购丙的股份。据此,三方股东签订了股权转让协议,并在工商部门办理了股东变更登记手续。三方股权转让协议约定,待工商部门股权变更手续完毕后十日内,甲、乙共同支付股权受让款800万元给丙,同时扣除丙欠缴公司的注册资本金500万元,由甲、乙将500万元欠款缴付至公司。

在上述案例情形下,根据公司法的规定,甲、乙、丙三方均是公司的合法股东,股东会通过决议、修订公司章程后,丙方虽然因各种原因未能实际缴纳认缴的注册资本金,但不能否定其股东身份。根据公司法的规定,丙此时仍应向公司缴足未缴的注册资本金,此时丙处于欠缴公司出资款项的状态。三方股东签订的股权转让协议,并没有违反合同法规定,其关于股权转让及付款方式的约定应受法律保护。

上述案例中,如果本文第一部分的观点,只有实际缴付至公司的出资才可以作为股权转让的原值扣除,那么,股东丙的股权原值应为零,则股东丙的股权转让所得应为800万元,股东丙应纳个人所得税800万元*20%=160万元,这显然与实际情况相差很大。

三、总结:认缴资本能否扣除应综合考量

在强化提高纳税人税法遵从度的同时,税务机关也不能无视公司法、合同法的存在,应充分尊重纳税人在公司法、合同法框架下的合理安排,并据此调整税法执行口径,把握好执法尺度,避免侵犯其他法域所保护的合法关系。回到案例中,丙公司在股东会通过决议、修订公司章程后,即承担了按期缴纳资本金的义务,逾期未缴则构成对公司的负债。可见,注册资本认缴制下,股权转让时股东认缴的注册资本金能否在所得税前扣除,要结合税法、公司法、合同法等法域的规定综合考量。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)