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税案观察:税务稽查期限不合理延长,滞纳金的计算应当终止

 

编者按:

我国税收征管法及其实施细则对滞纳金的计算期间只规定了起算日和止算日,即自税款缴纳期限届满的次日起算至税款实际缴纳之日止,但是并没有规定计算期间的中止和终止,形成税收征管上的漏洞和空白,是往往在个案中造成“天价”滞纳金的重要原因之一,对纳税人的合法权益保护极为不利。本文介绍一起因税务机关不当延长税务稽查期限导致滞纳金的计算期间同步延长产生巨额滞纳金,法院以“因税务机关的责任”为由判决重新调整滞纳金的计算期间从而合理、合法地保障了纳税人权益的诉讼案例。

 

一、案情介绍

吉林省甲高速公路服务有限公司(简称“甲公司”)注册地位于吉林省陶家屯服务区,经营范围系住宿、餐饮、商品制售等。

2012年5月25日,公主岭市国税局稽查局向甲公司送达税务检查通知书,对甲公司2010年至2012年度涉税情况进行检查。2012年7月24日因案情复杂,经稽查局负责人批准办理期限延长至2013年4月30日。2013年4月25日该案作为重大税务案件移交公主岭市国税局的重大税务案件审理委员会审理。2013年5月31日,公主岭市国税局稽查局向甲公司送达《税务行政处罚事项告知书》。20134年6月14日召开了税务行政处罚听证会。2013年6月28日因前期调查惹你当事实部分存在问题,公主岭市国税局稽查局作出税务事项通知书撤销了原《税务行政处罚事项告知书》,并进行了补充调查和收集证据材料。

2016年1月8日,公主岭市国税局稽查局作出《税务处理决定书》,责令甲公司补缴企业所得税82万余元、补缴增值税约5万元,合计应补缴税款87万余元,并从滞纳税款之日加收滞纳金。

甲公司不服该处理决定,在缴纳税款及相应滞纳金后向公主岭市国税局申请行政复议,复议机关于206年7月23日作出维持的复议决定。

甲公司仍不服,向吉林省公主岭市人民法院(简称“一审法院”)提起诉讼。一审法院认定税务机关作出令甲公司补缴相应税款的处理决定合法成立,但滞纳金计算期间错误并予以调整。甲公司不服一审判决,向吉林省四平市人民法院(简称“二审法院”)提起上诉,二审法院判决驳回上诉,维持原判。

 

二、本案争议焦点及法院观点

本案的核心争议焦点有二,其一系甲公司所涉应补缴企业所得税及增值税的纳税争议,由于与本文所探讨之主题无较大关联,在此不赘述;其二系本案的滞纳金是否应当计算至甲公司实际缴税之日。针对第二个争议焦点,本案的一审法院和二审法院观点如下:

自2012年5月25日稽查局向甲公司送达税务检查通知书始,到2016年1月8日稽查局作出《税务处理决定书》时止,该案历时四年,其间2013年6月28日因稽查局前期调查认定事实部分存在问题将该案退回重新调查一次。此期间发生的滞纳金全部由甲公司承担显失公平。

依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款:“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金”。本案办期限较长,是因为税务机关责任,前期调查认定事实部分存在问题将该案退回重新调查一次,因此补充调查期间所产生的滞纳金,即2013年6月28日之后产生的滞纳金,不应由甲公司承担。复议机关在行政复议审查过程虽发现原行为存在程序上的不当,但在复议决定中未予以纠正,也未就滞纳金承担问题在复议决定中予以审查,因此本案复议决定也违背了《中华人民共和国行政复议法》第四条的规定。

最终,一审法院及二审法院关于滞纳金的判决结果系:将《税务处理决定书》中“从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”变更为“从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金,至2013年6月28日止”。

 

三、华税点评

(一)税收征管法及其实施细则对滞纳金计算期间的规定

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定,“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从内容上看,关于滞纳金的计算期间,本条仅仅规定了滞纳金的起算时间为滞纳金税款之日,可操作性不强。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定,“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间,为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”本条规定对滞纳金的起算时间和止算时间予以明确,即滞纳金从税款缴纳期限届满的次日起算,至税款实际解缴之日止算,大致给出了滞纳金的计算期间。

(二)现行税款滞纳金计算期间的局限和不足

在征纳双方存在纳税争议并由税务机关启动税务检查或税务稽查程序的情形中,由于税务审理时间因案而异,而且时间较长、差别较大,如果滞纳金的止算时间只限于实际解缴税款之日,不但会增加纳税人的负担,而且容易导致税收不公平。

税收征管法及其实施细则都没有明确规定税务机关实施税务检查或税务稽查的期限。《税务稽查工作规程》第二十二条第四款虽然规定了60日的检查期间,但却又规定了可以延长期间,且没有限定延长的次数。同时,《税务稽查工作规程》尽管规定了15日的审理期限,但却又规定了某些情形下不计入审限。在现行税务稽查机制下,税务机关完全有恶意拖延案件稽查和审理的空间,在这种情况下,如果税款的滞纳金仍然要止算于实际缴纳之日,则会产生极不合理的结果。

究其原因,我国现行税款滞纳金在性质和定位上十分混乱,且其计算期间缺乏有关中止和终止的规定。

(三)税务机关因执法不当或违法应当是税款滞纳金终止计算的情形

《税收征收管理法》第五十二条第一款规定,“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金”。尽管税收征管法及其实施细则没有规定滞纳金终止计算的情形,可以借鉴此条规定之精神,由于税务机关因执法不当或违法导致应纳税款无法及时确定的,税款的滞纳金应当终止计算。

在本案中,法院便遵循了这一方法对滞纳金的起算时间进行了改判。由于稽查局对案件的初步处理存在事实不清、证据不足的情况,需要进行补充调查和搜集证据材料,这一情形可以理解为税务机关未充分履行其调查职责,构成执法不当,属于应终止计算滞纳金的情形。

 

小结

由于现行税收征管法将滞纳金的性质定位在税收利息兼欠税处罚的结合,而对滞纳金计算期间的设计却完全按照税收利息的方式去处理,必然会导致对纳税人的不公平。税收征管法修订稿将滞纳金变更为税收利息,从性质上进行了修正,能够在根本上解决滞纳金计算不合理的问题。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务筹划中,如何准确把握“合理商业目的”?

 

编者按:随着BEPS行动计划的出台,反避税获得各国的持续关注。2014年12月,国家税务总局发布《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令2014年第32号),规范和明确了税务机关采取一般反避税措施的相关问题。其第2条明确,本办法适用于“企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排”,可见,是否具有合理商业目的是适用《办法》的关键标准,也是税务机关对避税案件调整的重要依据。本文试图通过对中国在合理商业目的方面立法和实践的讨论,提供一些建议。

 

一、我国税法中关于“合理商业目的”的规定

我国现行的税收法律体系是从反向的视角对合理商业目的进行分析的,《中华人民共和国企业所得税法》第47条首先引入了“不具有合理商业目的的安排”的概念——“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第120条对此进行了定义——“不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发﹝2009﹞2号)第92条规定税务机关有权对企业不具有合理商业目的的交易安排启动一般发避税调查。

2014年12月,《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令2014年第32号)颁布实施,《办法》中明确,企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排有两个特点:一是以获取税收利益为唯一目的或主要目的;二是以形式符合税法规定,但与其经济实质不符的方式获取税收利益。即,对于判定是否属于合理商业目的需要同时考虑经济行为的结果及其进行该项交易的具体动机。

具体而言,“不具有合理商业目的”的安排应该满足三个条件:一是人为设计一系列行动或者交易;二是获取税收利益是行动或交易的唯一或最主要的目的,看企业是否主要出于商业目的而从事交易;三是企业从该行为或交易中获取“税收利益”,即通过规划或交易可以减少企业应纳税额或应纳税所得额。只有当这些条件获得满足,一项经济行为才可以被认定为不具有合理商业目的,从而构成避税事实。由于对交易动机的分析具有主观性,不同人掌握的信息详尽程度不同、思考角度也不同,结论有可能不同。因而,对“是否具有合理商业目的”的判断,会受到很多因素的影响。

2015年,《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)第一次对“不具有合理商业目的”列出四条标准。根据7号公告第4条规定:与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的,……应直接认定为不具有合理商业目的:

(一)境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产;

(二)间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点,境外企业资产总额(不含现金)的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成,或间接转让中国应税财产交易发生前一年内,境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内;

(三)境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家(地区)登记注册,以满足法律所要求的组织形式,但实际履行的功能及承担的风险有限,不足以证实其具有经济实质;

(四)间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

 

二、案例分析

(一)基本案情

香港国汇有限公司在香港注册成立,持有杭州国益路桥公司95%的股份。Chinese Future Corporation(以下简称CFC公司)在开曼群岛注册成立,持有香港国汇公司100%股权。2003年,儿童投资主基金(The Children’s Investment Master Fund,以下简称TCL)在开曼群岛注册成立,2005年,TCL通过股权转让和认购新股的方式取得了CFC公司26.32%的股权。2011年,TCL将其持有的CFC26.32%股权转让给新创建集团有限公司的附属公司Moscan Developments Limited以下简称MDL公司),并根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函﹝2009﹞698号)的要求告知了杭州市西湖区国家税务局本次交易的情况,并提供了部分相关资料。西湖区国税局收到原告信函后,层报国税总局审核。2013年7月,国税总局明确批复:TCL公司间接转让杭州国益路桥公司股权的交易中,根据CFC公司与香港国汇仅在避税地或低税率地区注册,不从事制造、经销、管理等实质性经营活动;此次股权转让价主要取决于对中国居民企业杭州国益路桥公司营运能力的估值;股权受让方对外披露收购的实际标的为杭州国益路桥公司股权这三点事实,认定TCL公司等境外转让方转让CFC公司和香港国汇公司,从而间接转让杭州国益路桥公司股权的交易不具有合理商业目的,属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排。同意对该交易重新定性,否定被用作税收安排的CFC公司和香港国汇公司的存在,对原告等取得的股权转让所得征收企业所得税。西湖区国税局对TCL公司做出《税务事项通知书》,通知TCL公司间接转让杭州国益路桥公司股权所取得的股权转让所得,应申报缴纳企业所得税。TCL公司按照《税务事项通知书》的要求缴纳了税款。2014年1月,TCL公司向杭州市国税局就涉案《税务事项通知书》提起行政复议。2014年4月,杭州市国税局做出《行政复议决定书》,维持了西湖区国税局做出的《税务事项通知书》。TCL公司仍不服,诉至法院,要求撤销西湖区国税局对TCL公司做出的《税务事项通知书》,一审、二审均败诉。

(二)案例评析

本案中,CFC公司与香港国汇公司是否是为税收安排的空壳公司,是重要的争点之一,对CFC和国汇公司两个中间控股公司的定性直接决定了TCL公司间接股权转让是否具有合理商业目的,若认定该中间控股公司的设立是作为一种税收安排的存在,则此次交易不具有合理商业目的。TCL公司认为CFC和国汇公司都是配备了相应人员、办公场所、设备,行使管理职能的公司,其中CFC公司对外签署了很多境外合同,对合同的相对方承担了相应的义务,并实施了债券发行、维持债券上市、债券评级、审计、抵押品托管、支付债息等管理活动,这都属于实质性经营活动,并非税收安排的空壳公司,并且CFC公司设立时间早于TCL公司,对合理商业目的的审查应限于“设立”时点,而非设立后的其他时间段。西湖区国税局认为CFC和香港国汇公司仅在避税地或低税率地区注册,不从事制造、经销、管理等实质性经营活动;并且目前为止CFC只在国益路桥公司有实质性投资,设立CFC的目的就是为了在中国境外筹集资金来为杭州国益路桥公司成立和经营提供资金,CFC公司除了控股香港国汇公司并通过其控股杭州国益路桥公司之外没有其他实质性的经营,CFC公司和国汇公司都是作为一种税收安排,本案间接股权交易不具有合理商业目的。

法院审理后认为,国税函﹝2009﹞698号第6条规定“境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权,且不具有合理的商业目的,规避企业所得税纳税义务的,主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性,否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”。该条系国家税务总局为执行《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例而对税务机关如何认定“不具有合理商业目的”及如何“按照合理方法调整”作出的技术性、程序性规定。税务机关在适用《中华人民共和国企业所得税法》第47条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第120条的同时适用698号文第6条,具有正当性和必要性。税务机关对原告间接转让杭州国益路桥公司股权的交易重新定性,否定被用作税收安排的CFC公司和香港国汇公司的存在,对原告取得的股权转让所得征收企业所得税,符合698号文第6条的规定。

分析法院的论证过程,不难看出,在中间控股公司是否为空壳公司、本次交易是否具有合理商业目的争点上,法院没有明确判断实质性经营活动的标准,也没有明确认定合理商业目的需要考虑的因素,本案中法院几乎全盘采纳了国税总局对该案的处理结果,并没有对原告提出的诉求进行完整的回应。

而且,实践中,并非所有的空壳公司都是避税安排,还有很多其他因素的考量,例如,是否有可能提高集团内部的管理效益,是否有整合资源、促进对外竞争方面的考虑,是否本身即承担一定的生产经营可能等。在国际贸易活动中,跨国企业出于法律及投资保护、审批要求、经营灵活性、外汇等其他非税收目的设立中间控股公司早已屡见不鲜,对此税务机关应给予纳税人反证的机会,对于商业目的的判断纳税人有权进行反证,推翻税务机关“重新定性”的前提。如果公司的设立具有合理商业目的,而不是单纯为了降低、推迟或免除税收负担,则不宜作为避税工具处理。

 

三、建议与应对

目前,合理商业目的被广泛应用于各国的一般反避税立法和税收相关实践,却一直没有明确详尽的判断标准。英美法系的国家,通过判例来明确一项经济行为是否具有合理商业目的。而对于大陆法系国家,对合理商业目的都运用的是概括及抽象的叙述,均要求在实质课税原则的基础之上,税务部门展开合理的推断,不仅赋予了税务部门较为宽松的自由裁量权,同时也要求纳税人提高其自身的纳税遵从。随着BEPS行动计划的出台,国际反避税掀起了一轮新的高峰,合理商业目的的判定标准必将受到越来越多的关注,纳税人的涉税风险及税务部门的执法风险也越来越高。

从立法层面来讲,7号公告第4条给出了明确的“不具有合理商业目的”的判断标准,限制了税务机关自由裁量的范围,纳税人在实施股权转让前也可以预先规划,防止触碰4条标准。当然即使不全部符合4条标准,也不意味着股权转让行为一定会被认定为“具有合理商业目的”,但是参照7号公告第3条“判断合理商业目的应分析的相关因素”和第6条“应认定为具有合理商业目的的判断标准”,纳税人还是可以更加清晰的预见一项交易安排所存在的企业所得税风险并采取更有效的防控措施。但是,7号公告作为税务机关的规范性文件,仍然无法改变目前非居民企业间接股权转让反避税规则效力层次较低的现状。从落实税收法定原则出发,我国应当加紧完善合理商业目的判定相关的细化标准,加强一般反避税法规建设。

对于“走出去”企业而言,华税建议,应当合理安排企业的各项交易行为,构建合理的组织架构使其具有合理的商业目的,增强纳税遵从度,以减少企业的税收风险。如在交易安排阶段,将交易的商业目的、考虑因素和具体过程记录在案,同时分析该项交易可能带来的税收影响并将相关政策文件存档,以备未来税务机关的询问;在交易执行阶段,应及时评估整体经济环境及税收法律法规是否发生变化及对税收收益产生的影响;在税务机关对交易的合理性产生质疑时,应对经济环境、税收政策、行业惯例等可能对交易内容产生影响的因素做出充分说明并递交税务机关。必要时,可以考虑与税务机关就相关事宜进行沟通,开展税收预判,避免潜在的理解分歧和税法风险。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务文书事实认定不清、法律适用错误、程序违法,税务机关如何不败诉?

 

编者按:房地产企业土地增值税的清算方面,需要弄清清算程度,清算单位,清算条件以及注意事项等,提供齐全的清算资料,了解清算标准等一系列问题。由于土地增值税清算具有一定的复杂性,因此在一定程度上也容易导致税务纠纷的发生。本期华税文章将为读者分享一则税务机关因企业申报土地增值税计税依据明显偏低,又无正当理由而对纳税人土地增值税计税依据进行核定的案例,以飨读者。

一、案情简介

澄迈某旅业有限公司(以下简称“甲公司”)成立于2005年6月7日,法定代表人为张某,公司股东为两个自然人张某和刘某。甲公司主要从事房地产开发业务,甲公司于2006年3月取得澄迈县老城开发区盈滨半岛“盈滨雅园别墅小区”项目的土地使用权,该项目地类性质(用途)为旅游用地,土地使用面积为22794.65平方米,土地使用权终止日期为2055年12月19日。项目开工日期为2007年5月,建成于2011年。《房产预售许可证》颁证时间为2009年12月23日,甲公司与张某等14人的《商品房买卖合同》签订时间为2011年8月22日,合同约定房屋的销售价格为每平米6580元,购房者按该价格支付购房首付款,并于2011年8月31日以该价格在澄迈县地方税务局开具全额购房发票,预交土地增值税人民币1077122.97元。

2013年10月9日,甲公司委托于文某代表其公司申报办理土地增值税清算事宜。同年10月23日,海南省澄迈县某局第二某分局(以下简称“二分局”)根据有关规定,要求甲公司到其单位办理土地增值税清算申报手续,并作出《土地增值税清算通知书》。次日,二分局根据上述规定作出《土地增值税清算受理通知书》,将其单位已对涉案项目土地增值税清算予以受理事宜通知甲公司。

2013年12月25日,甲公司与二分局签订了《土地增值税清算廉政承诺书》。继而,海南某会计师事务所依据其与澄迈县地方税务局签订《土地增值税清算定项鉴证委托协议书》,并指派其所两名会计师于2013年11-12月对甲公司开发的涉案项目土地增值税清算进行了专项检查鉴证,于2014年1月6日作出鉴证报告。2014年1月10日,二分局作出初审意见。鉴证报告和初审意见均就甲公司开发的涉案项目的基本情况、收入情况、成本调整、鉴证意见分别进行了阐述。鉴证报告、初审意见还阐述其经实地查看和比对,从小区的临海位置、绿化景观、容积率等综合因素评定等内容,认定股东两套售价按每平方米6580元审定,其他12套按澄迈县住房保障与房产管理局复函中的“桃花间”项目和“阳光花苑”项目别墅销售价调整为每平方米9450元,故审核确认总销售收入为48288520.10元,原告应补交土地增值税8727998.63元,补交营业税及附加681143.27元,应补交税费合计9409141.90元。鉴证报告、初审意见均核定涉案项目实际销售时间为2009年12月至2011年8月。

二、本案争议焦点

二分局认定甲公司土地增值税申报的计税依据“明显偏低,又无正当理由”的事实是否清楚、法律适用是否正确、相关程序是否合法。

三、法律分析

(一)二分局对于甲公司申报土地增值税的相关事实认定不清

1、二分局对于甲公司申报的商品房价格认定不清

二分局在核定甲公司开发销售的“盈滨雅园别墅小区”项目商品房价格时,是以澄迈县住房保障与房产管理局(澄房管(2012)14号)复函为依据。该复函列出中华坊、阳光花苑和桃花涧在2011年1月至5月份的销售情况,其中中华坊的售价为每平方米6500元,阳光花苑、桃花涧的售价均为每平方米10000元以上,但被告所委托的中介机构在使用该《复函》时却只选取售价每平方米10000元以上的两个项目,销售价为每平方米6500元的中华坊不予使用又不说明理由。

2、二分局对于甲公司使用土地性质及使用年限认定不清

根据我国《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第12条规定,土地使用权出让最高年限按下列用途确定:居住用地70年;工业用地50年;教育、科技、文化、卫生、体育用地年限为50年;

商业、旅游、娱乐用地40年;仓储用地50年;综合或者其他用地50年。

二分局在核定甲公司等房地产价格时,未充分考虑使用土地的性质及其使用年限,属于事实认定不清。

3、二分局对于甲公司股东张某、刘某的购房价格认定不清

二分局对甲公司股东张某、刘某的房产的价格按照甲公司开票价格6580元予以审定,张某、刘某虽为甲公司的股东,但其房产也是一样购置取得,这一点与其他的购房者的取得方式一致,二分局对同样取得的房产却认定不同的价格,又不说明理由。

4、二分局对于商品房销售时间认定不清

审鉴报告、初审意见均认定涉案项目的销售时间为2009年12月至2011年8月,但在鉴证报告、初审意见中仅以原告与购房者在2011年8月22日签订的《商品房买卖合同》的时间作为销售时间,存在自相矛盾的情形。

(二)二分局认定甲公司计税价格明显偏低适用法律错误

二分局作出《土地增值税清算税款缴纳通知书》过程中关于收入的确认引用的法律依据为《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》(琼地税法(2009)187号文)第三条第三款“对商品房销售价格明显偏低的,由税务局机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定”。该文第三条的原文是:“关于收入确定的问题。对商品房销售价格明显偏低的,其收入按不列方法和顺序确认:(一)按本企业同期、同类商品房的平均销售价格确定;(二)按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定;(三)由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定。”本条明确规定了对于销售价格明显偏低其收入确定的方法和顺序。本企业同期、同类商品房的平均价格和近期、同类商品房的平均价格认定上优先于税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值。在甲公司同期(近期)、同类商品房平均销售价格已明确的情况下(即甲公司两名股东的购房价格为每平方米6580元),二分局却忽视了法律规定的价格确认顺序,跳过第(一)、(二)项,直接使用第(三)项来确定二分局商品房销售价格缺乏法律依据。

(三)二分局土地增值税清算过程中程序违法

1、二分局作出的鉴证报告违反法定程序

根据国家税务总局国税发(2007)32号《土地增值税清算鉴证业务准则》第二条“本准则所称土地增值税清算鉴证,是指税务师事务所接受委托对纳税人土地增值税清算税款申报的信息实施必要审核程序,提出鉴证结论或鉴证意见,并出具鉴证报告,增强税务机关对该项信息信任程度的一致鉴证业务。”的规定可以看出,受托进行土地增值税清算鉴证业务的事务所应理解为税务师事务所。而本案中,被告所委托的海南某会计师事务所并非税务师事务所,相关经办人也是注册会计师而非税务师,况且被告未提供海南某会计师事务所及其指派进行鉴证业务的会计师的资质资料,应认定该会计师事务所及其会计师未具备土地增值税清算鉴证的资质,故其作出的鉴证报告违反法定程序。

2、鉴证报告违反鉴证业务准则的相关规定

《土地增值税清算鉴证业务准则》第二十二条规定:“有本准则第十六条第(六)款情形,但按本准则第十七条规定接受委托执行鉴证业务的,税务师事务所应当获取具有法定资质的专业评估机构确认的同类房地产评估价格,以确认转让房地产的收入。”

根据上述规定,被告如认为原告隐瞒房地产成交价格,其转让房地产成交价格低于房地产评估价格且无正当理由的,可以与相关职能部门签订涉税鉴证业务约定书,委托办理涉税鉴证业务,但接受委托鉴证业务的相关职能部门应当获取具有法定资质的专业评估机构确认的同类房地产评估价格,以确认转让房地产的收入。

本案中,接受委托的海南某会计师事务所即便是有资质的鉴证机构,但其仅凭澄迈县住房保障与房产管理局复函的相关内容便确认原告开发销售的“盈滨雅园别墅小区”项目商品房的价格,其鉴证报告违反上述鉴证业务准则的规定。

3、二分局核定甲公司项目价格的程序违法

国家税务总局国税发(2009)91号《关于土地增值税清算管理规程》第十八条第二款规定:“必要时,主管税务机关可通过实地查验……”海南省地方税务局琼地发(2013)16号《关于调整土地增值税征管工作流程(试行)的通知》关于“清算工作程序”中规定:“……在清算过程中需要进行实地核查的,由清算小组提交《土地增值税清算下户核查申请》,持《实地核查通知书》和执法核查证下户核查,核查人员不少于2名。”

鉴证报告、初审意见表述其在核定涉案项目土地增值税清算过程中,已经实地查看和对比,但从二分局所提供的证据来看,既未显示二分局曾在清算过程中亲自或委托他人实地核查原告等项目土地性质、临海位置、绿化景观、容积率的过程,而且也未提供实地核查中所应具备的经相关领导批准的《土地增值税清算下户申请》和《实地核查通知书》,二分局不能证明其确实进行过对甲公司等项目销售价的实地查看和比对,进行过价格确定工作,故其核定甲公司项目价格的程序违法。

4、二分局违反清算工作程序

根据海南省地方税务局琼地税发(2013)16号《关于调整土地增值税征管工作流程(试行)的通知》关于“清算工作程序”中规定:“主管税务分局审核小组要将初步审核意见向纳税人进行反馈,纳税人须在10日内将反馈意见交主管税务分局,纳税人超过期限未提出反馈意见,视同认可审核意见,主管税务分局对反馈意见进行审验后,形成清算初审报告,报主管税务分局清算审理小组审理”。2014年1月13日,甲公司向澄迈县地方税务局提交《请求对盈滨雅园项目土地增值税清算资料进行审核认定申请》后,二分局对其申请未进行审验,也未对其申请进行答复,违反了上述清算工作程序。

小结:

具体行政行为是行政机关行使行政权力,对特定的公民、法人和其他组织作出的有关其权利义务的单方行为。行政机关作出具体行政行为应当事实清楚、适用法律正确、程序正当合法,税务机关作出具体行政应为也理应如此。事实认定、法律适用以及程序合法都关乎纳税人的切身利益,税务机关不应滥用行政公权力,任性执法,在税务执法过程中不仅应以保障国家税权为出发点,更应切实保护纳税人的合法税收权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务案件移送公安机关后,税务机关应否同时行使行政处罚权

编者按:在税收执法实践中,对于纳税人的涉税违法行为,如果涉嫌构成犯罪的,税务机关应当依法移送至司法机关。对于同一个违法行为,当税务机关移送公安机关并立案,司法程序启动后,税务机关还能否就该违法行为作出行政处罚。本期华税律师与您分享一则最高人民法院在2010年发布的指导案例,共同探讨上述问题。

一、案情简介

甲公司注册地为山东省枣庄市,经营范围为:橡胶输送带,胶管;橡胶吸水管、橡胶空气管等的生产销售。

枣庄市国税局于2004年8月20日对甲公司2002年1月至2003年12月期间涉税情况进行检查。2004年9月14日,将案件移送公安机关立案侦查。2004年9月15 日,橡胶公司总经理宗克永因涉嫌虚开增值税专用发票罪被枣庄市公安局刑事拘留,10月22日逮捕。2006 年1月4日,济南铁路运输中级法院作出刑事判决,以虚开增值税专用发票罪,判处橡胶公司罚金15O万元,判处公司总经理宗克永有期徒刑十年。

2004年10月28日,市国税局在将案件移送公安机关后,又以橡胶公司涉嫌偷税立案。2005年7月18日市国税局作出《税务处理决定书》,责令原告补缴税款5203425.33元,2005年7月22日,作出《税务处罚决定》,认定甲公司行为构成偷税,处罚款5203425.33元。甲公司不服,申请行政复议,山东省国税局复议维持该处罚决定。

甲公司不服该决定,提出诉讼,一审法院以“程序违法、适用法律错误”判决撤销枣庄市国税局作出的《税务行政处罚决定书》,枣庄市国税局提起上诉,二审法院判决驳回上诉,维持原判。

  • 争议焦点及各方观点

本案争议焦点为:税务机关在依法将案件移送公安机关立案侦查后,能否对行政相对人作出罚款的行政处罚决定?

甲公司认为:枣庄市国税局已将案件移送公安机关,无权就同一事实作出行政处罚,向公安机关移交案件后,作出的第二次行政行为无法律依据。

枣庄市国税局认为:行政处罚先于刑事判决作出,应当在执行刑事判决时折抵。

一审及二审法院认为:有关人身权和财产权的刑事处罚优于行政程序。如果违法行为已构成犯罪,必须依法向公安机关移送。在司法机关对该违法犯罪行为未作出最后处理之前,行政机关如在向公安机关移送之前未作出有关人身权和财产权的行政处罚,则不再针对同一违法行为作出该类行政处罚,否则构成程序违法。

三、华税分析

(一)涉税违法行为构成犯罪时,依法移送公安机关是税务机关的法定职责

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对同一涉税违法行为又构成犯罪的,行政机关与司法机关均享有追诉权与处罚权。但结合执法实践,一般而言,违法行为的发现起始于税务机关的检查,即税务机关先行取得对涉税违法行为的调查权与处罚权。只是在行使行政权的过程中,若发现违法行为涉嫌犯罪,需要或可能需要刑事处罚时,将案件移送司法机关。行政处罚与刑事处罚从程序、性质、实施主体均不相同,相互独立且不能相互替代。根据上述法律法规规定,税务机关在行政执法过程中发现涉税犯罪行为,必须移送公安机关,不得以罚代刑。

(二)案件移送前,税务机关的先行处罚权

2

根据上述法律法规,税务机关在将涉嫌犯罪案件移送公安机关立案侦查前,依法具有行政处罚权。税务机关的行政处罚权并不会因为纳税人涉税行为触犯刑法需要移交公安机关而丧失,税务机关可在移送前对纳税人作出税务行政处罚决定。

(三)案件移送前未作出行政处罚,在移送后能否作出

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(四)本案中税务机关不应再以偷税为由对甲公司进行处罚根据《行政处罚法》第三十八条之规定,调查终结后,“作出行政处罚决定”与“已构成犯罪移送司法机关”是并列的调查终结的情形,两者不应当并处。当某一税收违法行为确认了刑事处罚的必要性,刑事处罚是法院依最严格法定程序作出,较之于行政处罚更具有正当性,具有优先适用性。行政法中关于罚金吸收罚款的规定也反应出,通过司法程序作出的刑事处罚对行政处罚具有吸收作用。因此,若被告人已经被处以限制人身和财产的刑罚后,税务机关不应再处以罚款的行政处罚。

第一,如前述三(一),根据《行政处罚法》第二十二条,第三十八条和《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、第十一条的规定,涉税违法行为构成犯罪的,必须依法移送公安机关,行政机关不得以罚代刑。枣庄市国税局于2004年9月14日,将案件移送公安机关立案侦查。

第二,在移送公安机关侦查前,枣庄市国税局并未对甲公司作出行政处罚。行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件,“未作出行政处罚决定的,原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后,再决定是否给予行政处罚。”枣庄市国税局将案件移送公安机关后,又以橡胶公司涉嫌偷税立案,缺乏法律明确授权。

第三,经过刑事审判程序,甲公司的行为构成虚开增值税专用发票罪,人民法院以虚开增值税专用发票罪,判处甲公司罚金150万元,对于甲公司的同一违法行为,枣庄市国税局不应再给予行政处罚。虽然对于甲公司的行为,人民法院与枣庄市国税局对于该行为的性质认定不同,但刑事处罚是对违法行为作出的最严厉的制裁措施,包含了人身刑和财产刑,不能简单将罚金与罚款的数额相比进行判定。甲公司的同一违法行为已经被处以限制人身和财产的刑罚,税务机关不应再处以罚款的行政处罚。

小结

目前对于涉税犯罪行为,如果同时符合行政处罚与刑罚的构成要件,实践中可能存在“以罚代刑”,同时“先行后刑”与“先刑后行”可能会出现不同的裁判结果。特别是在行政执法程序与刑事司法程序的衔接中,税务机关与司法机关各自获取的证据,证明力问题,都需要进行进一步明确。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

华税深圳直营分所设立暨华税2017秋季招聘|启事

华税

 

随着“金三”的全面上线以及国家税收法治化的大力推进,目前中国税务律师行业已经迎来发展的黄金时期,作为中国第一家专业化税法律师事务所,为了把握历史新机遇,扩大服务网络,华税律师事务所将于近期设立深圳分所。欢迎有志于从事税务律师的优秀人才,加入华税团队,一起继续引领中国税务律师发展。

 

  • 关于华税

华税律师事务所成立于2006年,是国内第一家专业化税法律师事务所,致力于为国内外客户提供税务咨询、税务筹划、税务争议解决等全方位税务服务。凭借“税务+法律”的专业优势,本土化的定位,在业界独树一帜。多年来,先后代理过1200多件疑难税务争议案件,协助纳税人实现了价值的最大化。

 

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2009年~2017年连续9年荣登《亚洲法律杂志》中国法律大奖”年度最佳税务律师事务所”榜单,并于2011年、2017年荣获”年度最佳税务律师事务所”大奖。

 

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2010~2017年连续8年荣登”年度中国最佳税务领域律师事务所”榜单,并于2012年荣获“年度最佳中国税务律师事务所奖”大奖。

 

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2010年、2011年、2013年、2014年、2015年、2016年连续成功承办“中国税法论坛暨中国税务律师和税务师论坛;2014年、2015年、2016年、2017年连续成功承办四届“中国税务律师暑期学院”,培训全国各地学员1000余人,在业界开启税务律师公益培训之先河。

 

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2015年,通过平等合并,与国内10余家税务师事务所实现“跨界合并”,目前已经在北京、上海、广州等10余个主要城市设有分支机构,其中包括6家5A级税务师事务所。先后与国内120多家各省市优秀律师事务所达成战略合作关系。

此外,华税积极推动全国律协于2012年设立财税法专业委员会;多次作为专家代表应邀参加了全国人大、国务院、财政部、国家税务总局等机关的税收立法工作。

 

二、深圳分所

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华税律师事务所深圳分所,是华税全国服务网络规划建设的一个重要组成部分,将采取直营模式,定位于为珠三角及华南地区大中型企业提供一流涉税法律服务。

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未来,华税深圳分所将充分利用华税公司化管理和运营的优势,与北京总部及其他办公室实现高度统一、协作化运营,以服务于更多的大中型企业。

 

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三、华税2017秋季招聘

职位1:合伙人律师3,工作地点:深圳

岗位描述根据律所的统一安排参与对律所管理、开展涉税业务。

岗位要求:

(1)具有5年以上涉税法律服务经验,具有广泛的社会资源和影响力;

(2)具有律师职格、注会资格、税务师资格优先,毕业于国内外知名大学,本科以上学历;

(3)认可华税的专业、品牌价值和服务理念;

(4)致力于从事税务律师,有强烈的责任心、事业心、团队合作意识;

 

职位2:律师助理(2人,税务争议解决方向,工作地点:北京/深圳

岗位描述:面向客户提供税务稽查应对、税务行政复议、涉税行政及刑事诉讼代理等专业服务。

岗位要求:

(1)毕业于国内外知名大学,财税、法律等相关专业,本科以上学历;

(2)有法律职业资格,同时有注册会计师、税务师资格者优先;

(3)具有涉税争议服务工作经验者优先;

(4)热爱律师职业、抗压能力强,有强烈的责任心、事业心、团队合作意识;

 

职位3:税务顾问(1人,工作地点:北京

岗位描述:面向客户提供税务审计、税务咨询、税务顾问、税务筹划等专业服务。

岗位要求:

(1)毕业于国内外知名大学,财税相关专业,本科以上学历;

(2)具有会计师事务所、税务师事务所等服务机构3年以上相关从业经历;

(3)有注册会计师或税务师资格;

(4)致力于从事财税服务,有强烈的责任心、事业心、团队合作意识;

 

职位4网络编辑管理员(1人,工作地点:北京

岗位描述:负责网站、微信、微博、品牌宣传材料等的编辑、制作、维护、管理等工作。

岗位要求:

(1)具有与职位相匹配的专业背景和技能;

(2)有1年以上相关从业经历;

(3)责任心强,具有团队合作意识;

 

请将个人简历文档以“姓名-应聘职位-工作地点”方式命名,并发送至电子邮箱:weizhibiao@hsg.net收到简历后,我们会尽快联系您,组织面试等工作。

 

四、薪酬及发展规划

律师助理第一年年薪不少于10万元(具体面议),按期享有加薪晋升机会。律所实行专业化、公司化管理模式,由成熟律师指导,指导规划职业发展方向,并在业务实操中不断提升专业能力和素养,逐步成长为专业税务律师。

其他职位薪酬待遇面议。

 

五、联系我们:

北京办公室

地址:北京市朝阳区东三环北路霞光里18号佳程广场B座20层

邮编:100027

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传真:(86)010 64108288

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税案观察:从信赖保护、法不溯及既往原则看“上海契税第一案”

 

编者按:

地方政府随意变更其出台的税收补贴等优惠政策可能会损害纳税人的信赖利益,且其溯及既往的做法也违背法律的基本原则。发生在2002年的上海契税第一案虽然是一起民事纠纷,但纠纷却因上海市政府不当变更契税补贴政策所致,其中有关信赖保护和法不溯及既往的问题值得研究。本文简要介绍该案案情,并就其中的涉税问题进行分析,与读者一同探讨。

 

一、案情简介

2001年7月,方某在上海市某区购置了一套商品房,并与开发商签订了商品房预售合同。2002年6月,开发商按约交房,方某于当日填写购房契税纳税申报单,按房价的0.75%将契税交由开发商代为缴纳,为此开发商还收取了代缴手续费300元。

彼时上海市的契税税率为1.5%,上海市政府为了刺激房市而实行了契税补贴政策,即对承担契税的纳税人给予购房价款的0.75%的补贴。但是,由于房市出现一定的泡沫,2002年8月30日,上海市政府发出《关于本市对个人购买商品住房按照国家规定征收契税的通知》,宣布自2002年9月1日起取消契税补贴政策,“对在2002 年9 月1 日以后缴纳普通商品住房契税的纳税人,按成交价格的1.5%征收契税。”可以看到,上海市政府变更契税补贴政策的分界点是契税缴纳时间而不是契税纳税义务的发生时间。

本案开发商因自身原因没有及时在2002年6月代方某缴纳契税税款,而是拟在2002年10月缴纳。但由于上海市政府出台了最新政策,开发商要求方某补交房价0.75%的契税。而方某认为,自己在2002年6月便将契税税款交付给了开发商,开发商也收取了代缴手续费,因其自身原因拖延办理导致需要补缴税款,该损失应由开发商承担。在双方多次交涉未果后,方某先是自己按照1.5%的税率缴纳了契税,再将开发商告上法庭,请求开发商赔偿其损失1900余元。

松江法院一审判决开发商赔偿方某经济损失1900余元,开发商不服提起上诉。2003年4月,上海市一中院经审理认为:由于业主在法定期限内并未履行申报及缴税义务,且在该法定期限后,业主委托开发商代缴契税时,并未约定交纳契税的期限,所以在缴税过程中,契税政策调整的风险首先应由业主承担;但是,由于业主和开发商之间存在有偿委托合同关系,开发商在完成该委托事项时,要注意诚信、谨慎和勤勉义务;而开发商在接受业主委托后,明知业主的纳税义务已经发生,却未及时缴税,且在此期间未尽充分注意义务,以致业主未能享受到契税补贴政策,因此对业主遭受的损失存在过错,这部分损失应由双方共同承担。上海市一中院撤销原审法院松江法院的判决,判决补交的契税由开发商和方某平均承担,二审案件受理费也由双方平均负担。

 

二、华税点评

本案是一起业主与开发商之间发生的委托合同纠纷案件,在本案的民事诉讼程序中,法院审理的核心争议焦点并非税务争议,而是围绕开发商与业主之间的合同关系性质、双方的主观过错和违约责任进行审理。但是,本案的民事争议归根结底是由于地方政府临时变更税收补贴性政策所致,且该政策行为的作出明显存在缺陷和问题,客观上导致了纳税人财产的减损,政府应当对该纳税人的财产损失承担一定的法律责任。

(一)变更契税补贴政策行为在性质上属于抽象行政行为

在本案中,上海市政府于2002年8月30日作出《关于本市对个人购买商品住房按照国家规定征收契税的通知》,调整了其辖区内契税补贴政策,对不特定的行政相对人产生法律约束力并影响其权益和义务,因而从性质上看属于抽象行政行为。抽象行政行为是行政行为的类型之一,应受行政法基本原则的约束和规范,包括信赖保护原则、法不溯及既往原则、行政均衡与合理原则等等。笔者认为,正式由于上海市政府的这一抽象行政行为全面违背了上述各项行政法基本原则,才引发了开发商与业主之间的民事纠纷,并导致了业主的经济损失。

(二)变更契税补贴政策行为违背了“法不溯及既往”原则

法不溯及既往原则是一项立法原则,但在我国行政法领域,由于大量存在政府颁发的行政政策和命令,法不溯及既往原则在执法领域也有所体现,即演化为诚信原则。诚信原则要求政府对其作出的行政行为不得随意、擅自变更和撤销,旧政策要优于新政策,新政策对施行前的事项不具有约束力等等。

在本案中,上海市政府原出台契税补贴政策,后又变更该契税补贴政策,但这一变更行为的适用对象和时间效力却是以“尚未缴纳税款”为准,而并没有以“纳税义务发生时间为准”,这一规定就在客观上可能会发生新政策溯及既往的效果。例如,购房者是在新政策出台前购买的房屋,其契税的纳税义务已经发生,但未申报缴纳税款,后新政策出台,购房者在新政策出台后再行申报缴纳契税的则需要按照新政策处理,很明显这就是溯及既往的表现,违背了法不溯及既往的原则和政府的诚信原则。如果上海市政府在出台该新政策时规定,“对契税的纳税义务发生在2002 年9 月1 日以后的纳税人,按成交价格的1.5%征收契税”,则可以避免溯及既往现象的发生,也不会产生政府随意、擅自变更其行为的后果。

(三)变更契税补贴政策行为违背了信赖保护原则

信赖保护原则的核心内涵是如果政府随意撤销或者变更其作出的行政行为导致行政相对人的信赖利益产生损失的,政府应当对该损失进行补偿。信赖保护原则的适用通常要具备三个条件:(1)存在信赖基础,即行政行为生效且被行政相对人知悉;(2)具备信赖行为,即相对人基于对授益性行政行为的信赖而采取了具体行为;(3)信赖值得保护,即值得保护的信赖是正当的信赖。

在本案中,上海市政府临时取消契税补贴政策的行为必然会影响政策取消之前已经购房而未及时纳税的购房者的信赖利益,从这个角度分析,上海市政府对业主的损失负有一定的责任。因为购房者在延期纳税的情况下,可合理预计的唯一经济利益损失是因逾期缴纳税款而按滞纳天数多交的滞纳金,并无法预测到政策忽然调整带来的财产损失。本案二审法院将没有预测到政策的变化归咎于双方当事人的主观过错,有失妥当。尽管契税补贴政策稳定性低,且还存在与税收法定原则相冲突的情况,但作为一项抽象行政行为,应受到行政法原则的规制,遵循法不溯及既往和信赖保护原则。

 

小结

当前,地方政府出台的税收等优惠政策正面临合法性的严峻挑战,必然会纷纷出现各地调整和变更地方税收等优惠政策的情况发生。因地方政府调整政策不当、违背行政法基本原则而导致纳税人经济损失的,地方政府应当承担一定的赔偿或补偿责任。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税总“放管服”新政带来七大新变化

 

编者按:为深入贯彻落实党中央、国务院关于优化营商环境和推进“放管服”改革的系列部署,进一步深化税务系统“放管服”改革,优化税收环境,激发市场主体创业创新活力,近日,国家税务总局发布《关于进一步深化税务系统“放管服”改革 优化税收环境的若干意见》(税总发〔2017〕101号,以下简称“意见”),明确了进一步深化“放管服”改革的主要任务和要求,本期华税律师就其中的重点内容进行解读,以飨读者。

 

 

意见要求,要继续加大税务系统简政放权力度,一体化推进办税便利化改革,创新事中事后监管方式,充分释放税收信息化潜能,推动税务系统“放管服”改革提质升级,进一步优化税收环境,提升税收治理能力和服务水平。为此,意见明确了进一步深化简政放权、切实创新监管方式、不断优化纳税服务、持续改进税收执法、统筹升级信息系统等五大主要任务,主要包括以下七大方面:

 

一、进一步取消税务行政审批和前置性审核事项,精简纳税人资料报送。

减少和优化税务行政审批。报经国务院批准后,取消非居民企业汇总缴纳企业所得税机构场所的审批,由纳税人自主选择纳税申报地点。结合纳税人信用积分确定增值税专用发票最高开票限额和用票数量,完善最高开票限额管理,推动取消最高开票限额审批,便利纳税人生产经营。简化纳税人设立、迁移、注销手续。加强与工商部门沟通协调,建立工商登记数据质量和传输的通报、对账机制及管理办法,提升共享信息的准确性和完整性。改进纳税人优惠备案和合同备案。改进各税种优惠备案方式,基本实现税收优惠资料由报送税务机关改为纳税人留存备查,减轻纳税人备案负担。精简涉税资料报送。清理纳税人向税务机关报送资料,2018年年底前精简四分之一以上。实行涉税资料清单管理,清单之外原则上不得要求纳税人报送。

 

华税解读:简政放权是“放管服”的第一步,“放”的就是审批权限。税务总局通过实施税务行政审批目录化管理,公布行政审批事项清单,全面清理非行政许可,取消下放行政审批事项,帮助企业“轻装上路”、快速发展。十八大以来,先后取消了57项行政审批事项,同时清理了一批同取消和下放审批项目相抵触的文件和制度,并将23项非行政许可事项调整为需要进一步改革和规范的其他权力事项,减少了纳税人的办税环节、办税次数,推进办税便利化。

 

二、全面推行实名办税,建立信用动态监管方式。

建立健全实名办税制度,按照企业类型、涉税风险等因素,合理确定实名信息采集范围。充分利用实名身份信息,简并相关附报资料,优化办税流程,加强信用管理,防范领用、代开发票等各类涉税风险。完善纳税信用管理制度,扩大纳税信用评价范围,缩短评价周期。以推行实名办税为契机,归集办税人员信用记录,建立办税人员涉税信用管理制度,加强个人信用与企业信用之间的联动。运用税收大数据,建立信用积分制度,健全动态信用评价和风险评估指标体系,

 

华税解读:意见要求,税务管理要实现事前审核向事中事后监管、固定管户向分类分级管户、无差别管理向风险管理、经验管理向大数据管理的“四个转变”;同时,要依托税收大数据,积极推行“实名办税制+分类分级+信用积分+风险管理”的征管方式,进一步规范和改进税收执法,以加强事中事后管理,提升管理效能。2016年,国家税务总局发布《关于推行实名办税的意见》(税总发〔2016〕111号),办税人员在办理涉税事项时,需提交、确认有效身份信息。实名办税可以有效解决基础征管数据缺失、错误的问题,同时能为追究责任提供可靠证据和线索,从而有效打击税收违法行为,降低违法行为发生的概率。办税实名制的实行,让企业和财务责任人的风险更大,涉税违法成本更高,对于企业而言,在平时就应该进行企业税务风险管理,建立企业税务风险管理机制,对于潜在的税务风险,应寻求税务律师的协助,制定相应的应对措施。

 

三、推进跨区域风险管理协作,强化部门协同合作。

打通省际之间、国税局与地税局之间横向通道,建立税务系统内部追逃清单,加强异常普通发票、失控增值税专用发票等风险信息交换,推进非正常户、D级信用户、涉嫌骗税和虚开发票纳税人等风险情报信息共享,提升跨区域风险监控能力。各地国税局、地税局要联合加强与外部门之间的合作,提高协税护税水平。进一步推动将纳税信用体系融入社会信用体系,强化守信联合激励和失信联合惩戒,构建纳税人自律、社会监督和行政监管相结合的合作机制。

 

华税解读:2016年4月,国家税务总局发布《重大税收违法案件信息公布办法》(国家税务总局公告2016年第24号),公告规定,当纳税人的税收违法行为符合24号公告规定的重大税收违法案件标准,税务机关将在重大税收违法案件公布信息系统录入相关信息,并将信息通报相关部门,共同实施严格监管和联合惩戒。截至2017年6月末,全国各级税务机关累计公布税收违法“黑名单”案件4606件,失信企业受到阻止出境等多种限制,共有900户纳税人主动缴清税款、滞纳金和罚款(合计61.8亿元)后撤出“黑名单”。

 

四、规范税务行政处罚,加强税收执法监督。

各省国税局、地税局联合制定并实施税务行政处罚裁量基准,实行重大税务行政处罚集体审议,减少税务行政处罚裁量空间。完善简易处罚流程,简化办理环节,合并执法文书,提高执法效率。扩大税务行政执法公示制度、执法全过程记录制度、重大执法决定法制审核制度试点,保障和监督税务机关有效履行职责。深入推行税收执法责任制,依托信息化手段,实现对执法过错行为的事后追责。进一步加强和改进税务行政应诉工作,积极预防和化解税务行政争议。

 

华税解读:当前在税收征管中,税务机关往往表现出“重实体、轻程序”的执法倾向。随着近年来税务机关因程序违法而被撤销行政行为的案件越来越多,程序违法甚至被不少纳税人视为撬动税务行政处罚的复议审查或司法审查的法宝。仅以2016年度税务行政诉讼情况为例,案由为税务行政处罚的案件占比就高达31.94%。作为负责税收征收管理工作的行政机关,税务机关在对税收违法案件进行查处时,应当依法履行行政程序。遵守法定行政程序,既是出于守护程序正当原则,依法保障当事人的知情权和救济权的需要,也是行使税务处罚裁量权过程中合法原则的应有之义。对纳税人而言,应当充分行使知情权、陈述、申辩、申请听证等其他权利,并且可以通过程序违法审查变更、撤销税务行政处罚,以程序公正推动实体公正,进而保护自身的合法权益。

 

五、完善税务稽查执法机制。

加强税务稽查“双随机、一公开”监管,进一步强化金税三期双随机工作平台的运用和管理,结合信用管理、“黑名单”合理确定随机抽查的比例和频次,及时公开随机抽查事项清单和查处结果,提高稽查随机抽查的针对性、有效性和透明度。拓展跨区域稽查范围,提升税务稽查资源的配置效率。

 

华税解读:稽查工作是征管体系的最后一道“关口”,担负着打击偷漏税的重任,对于维护税法的尊严,创造公平、公正、和谐的税收环境,保障国家财政收入,促进社会主义市场经济健康有序发展起着至关重要的作用。2017年1月,税务总局出台《全国税务稽查规范》,对2017年的税务稽查工作进行了总体的安排和部署。目前,税务稽查的选案系统已与金税三期成功对接,通过金税三期数据自动筛选高风险企业,并联合财政、发改委、国土、工商、银行五大部门,运用第三方涉税信息对纳税申报情况进行比对,区分不同风险等级分别采取风险提示、约谈评估、税务稽查等方式进行差别化应对,有效防范和查处逃避税行为。对于企业而言,面对税务稽查,首先应该对税务稽查进行全面的了解,以便寻找或者采取积极措施应对,同时,应当认真整理涉税资料,必要时,应寻求税务律师的介入,积极行使陈述权、申辩权等权利。

 

六、推行新办纳税人“零门槛”办税。

为新办纳税人提供“套餐式”服务,一次性办结多个涉税事项。拓展网上办税功能,实现纳税人应纳增值税、消费税等主税和地方附加税费的一体化申报缴税。推行国税局、地税局联合签署税银协议,实现线上线下一方签署双方互认,解决纳税人多头跑问题。打通国税局、地税局信息壁垒,扩大一方采集、双方共享范围。

 

华税解读:意见要求,税务机关应结合营商环境评价标准,持续改进和升级纳税服务工作。充分利用信息化手段,最大限度地实现涉税业务网上办理,简并优化各类报表资料,深化国地税联合办税,研究编制办税事项“最多跑一次”清单,努力打造以“一网通办、一表集成、国地联办、一次办结”为主要内容的便捷式服务体系。

 

七、统筹升级信息系统

1、优化金税三期系统功能。

2、完善增值税发票管理新系统。

3、加快推进电子税务局建设。

4、集成整合信息系统。

5、加快对接国家数据共享交换平台。

6、推动数据融合联通。

 

华税解读:“互联网+税务”在便利纳税人提供涉税服务的同时,也给税务机关提升征管质效带来了极大的空间,就发票管理而言,目前,由于增值税专用发票在企业纳税筹划中有着“纸黄金”的功能,假发票横行以及涉税企业风险意识不高导致涉票虚开大案在各地时有发生。而税务部门亦通过大量的资金投入来不断提升防伪技术手段。各类税收征管软件的有机融合必然会提高征管质效,增强税收征管的科学性及规范性,既惠及纳税人,又惠及税务人。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

房地产开发企业土地增值税清算相关问题梳理

 

编者按:土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权,取得增值收入的单位和个人征收的一种税。房地产开发企业的土地增值税清算工作过程中, 应该要搞清楚土地增值税清算的程序,土地增值税清算的清算单位,土地增值税清算的条件, 土地增值税清算应当明确的事项,土地增值税清算应当提供的资料,收入及扣除项目的确定,把握清算政策的界定标准,开具发票的质量保证金可据实扣除,利息费用的扣除问题等,还有房地产企业土地增值税的清算分期和预征土地增值税问题。本期华税文章将一一为读者梳理。

一、土地增值税清算的概念

国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知(国税发[2009]91号)第三条规定,“《规程》所称土地增值税清算,是指纳税人在符合土地增值税清算条件后,依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定,计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额,并填写《土地增值税清算申报表》,向主管税务机关提供有关资料,办理土地增值税清算手续,结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。”

二、土地增值税的清算单位

根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条规定,清算单位包括以下两个方面:

(1)土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。

(2)开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。

三、土地增值税的清算条件、清算期限及清算资料

(一)清算条件

(1)符合下列情形之一的,纳税人应进行土地增值税的清算:

1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的;

2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的;

3.直接转让土地使用权的。

(2)符合下列情形之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算:

1.已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;

2.取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;

3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;

4.省税务机关规定的其他情况。

(二)清算期限

对于符合清算条件,应进行土地增值税清算的项目,纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合第二种清算条件,税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目,由主管税务机关确定是否进行清算;对于确定需要进行清算的项目,由主管税务机关下达清算通知,纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人,在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的,主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

(三)纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料
  1、土地增值税清算表及其附表。
2、房地产开发项目清算说明,主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。
3、项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的,纳税人还应提供记账凭证复印件。
4、纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目,还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》

四、非直接销售和自用房地产的收入确定

(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认: 

1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

(二)房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时,如果产权未发生转移,不征收土地增值税,在税款清算时不列收入,不扣除相应的成本和费用。

五、土地增值税的扣除项目

 

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六、土地增值税的核定征收

房地产开发企业有下列情形之一的,税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况,按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税:
(一)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;
(二)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;
(三)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以确定转让收入或扣除项目金额的;
(四)符合土地增值税清算条件,未按照规定的期限办理清算手续,经税务机关责令限期清算,逾期仍不清算的;
(五)申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

七、清算后再转让房地产

在土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。
单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
八、清算后应补税与滞纳金

纳税人按规定预缴土地增值税后,清算补缴的土地增值税,在主管税务机关规定的期限内补缴的,不加收滞纳金。

小结:

土地增值税是综合性和被综合性都很强的一个税种,其计算过程涉及增值税、城建税、耕地占用税、契税、印花税等多个税种,具有综合性;土地增值税也是企业所得税税前可以扣除的税种,使其具有被综合性。房地产企业土地增值税的清算方面,需要弄清清算程度,清算单位,清算条件以及注意事项等,提供齐全的清算资料,了解清算标准等一系列问题。只有将各项问题都清楚明了,才能正确的进行土地增值税的清算。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

 

一审二审再审,企业两败一胜背后隐藏的四大税务问题?

 

编者按:海南某建材公司因被举报,被税务机关稽查。建材公司对第三稽查局税务处理、处罚决定不服,遂向龙华法院提起诉讼,一审建材公司败诉,其诉讼请求未得到法院支持。随后,建材公司上诉,海口中院二审撤销一审判决,并撤销第三稽查局税务处理、决定书中的争议决定。第三稽查局不服,向海南省高院申请再审,请求撤销二审判决,海南高院支持了第三稽查局的相关请求。本案一波三折,企业撤销税务处理、处罚决定的请求最终未能实现。本案中涉及诸多税务问题,通过基层、中级和高级法院的层层梳理,本案的税务问题也逐渐清晰明朗,本期华税文章将逐一分析,以飨读者。

一、案情简介

海南某建材有限公司(以下简称“甲公司”)主要经营混凝土销售业务。海南省国家税务局第三稽查局(以下简称“第三稽查局”)接到举报人举报后,组成检查组对甲公司进行税务稽查,并给甲公司下达琼国税稽三检通一(2010)11号税务检查通知书,决定自2010年7月22日起对甲公司自2008年1月1日至2010年6月30日期间(如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限)涉税情况进行检查。

一、第三稽查局在检查家公司帐簿凭证时发现该公司购进的原材料及发生的费用为33573788.15元,计入“以前年度损益调整——以前年度成本调整”科目借方,未取得发票,并在申报2009年度企业所得税税前扣除。第三稽查局依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条和《企业所得税税前扣除办法》第三条的规定,调增甲公司2009年度应纳税所得额33573788.15元。

二、甲公司2009年发生的营业成本为3417119.4元,第三稽查局依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八条的规定,调减甲公司2009年应纳税所得额3417119.4元。甲公司2009年取得申请退还的增值税1598333.25元,已申报纳税253750元,未申报纳税1344583.25元,第三稽查局依据《中华人民共和国企业所得税法》第七条第三款、《中华人民共和国企业所得税法实施细则》第二十六条第四款和财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》第一条的规定,将上述未申报缴纳税款计入企业当年收入总额,调增甲公司2009年度应纳税所得额1344583.25元。

三、甲公司与39名残疾人签订有劳动合同,但在第三稽查局检查及诉讼过程中其未能按财政部、国家税务总局《关于安置残疾人就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》[财税(2009)70号]的规定,提供该公司所聘用的39名残疾人的考勤登记资料。甲公司在不符合享受税收优惠政策的情形下,在2009年将不符合享受税收优惠政策规定条件的39名残疾职工计入享受人数,按100%加计扣除职工工资,申请退还增值税697084.13元,甲公司在2009年加计扣除的39名残疾职工工资151479.84元及退还的税款253750元,第三稽查局决定上述款项不得在企业所得税税前扣除,应调增2009年度应纳税所得额405229.84元。甲公司申请退还的增值税697084.13元应进行追缴。

二、本案争议焦点:1、甲公司未取得当期发票的成本支出是否可以在计算应纳税所得额时扣除?

2、甲公司取得的增值税退税收入是否可以免征企业所得税?

3、第三稽查局认定王有雄等7名残疾员工属于“挂名而未实际上岗”事实是否清楚,证据是否充分?

4、第三稽查局认定甲公司利用残疾员工虚假申报享受税收优惠政策构成偷税并处以处罚是否正确?

三、法律分析

(一)甲公司未取得当期发票的成本支出是否可以在计算应纳税所得额时扣除?

《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定:纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿,根据合法、有效凭证记帐,进行核算。国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知第六条规定:……。未按规定取得的合法有效凭证不得在税前扣除。根据上述规定,合法有效凭证是企业税前扣除成本、费用的依据。本案中,第三稽查局与甲公司均认可成本扣除需要合法有效凭证,但双方对于何谓“合法有效凭证”存在争议,第三稽查局认为是发票,而甲公司认为不仅包括发票,也包括其他财务凭证。

对于何谓“合法有效凭证”,现行法律规定主要有:1、《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定:所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票。第二十一条规定:不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证,任何单位和个人有权拒收。2、《中华人民共和国营业税暂行条例》。该法第六条规定,纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目,取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,该项目金额不得扣除。3、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十九条规定,条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证(以下统称合法有效凭证),是指:(一)支付给境内单位或者个人的款项,且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的,以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证;(二)支付的行政事业性收费或者政府性基金,以开具的财政票据为合法有效凭证;(三)支付给境外单位或者个人的款项,以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证,税务机关对签收单据有疑义的,可以要求其提供境外公证机构的确认证明;(四)国家税务总局规定的其他合法有效凭证。4、《中华人民共和国增值税暂行条例》。该法第九条规定:纳税人购进货物或者应税劳务,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。5、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。该法第十九条规定:条例第九条所称增值税扣税凭证,是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算收据。

从以上规定可以看出,确实如甲公司所言,发票并不是唯一合法有效的凭证。款项支付对象不同,对合法有效凭证的要求也不一样。从本案来看,甲公司主张的成本支出是用于购买原材料,支付的对象是我国境内的单位或个人,且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税税收征税范围的,应当以发票作为唯一合法有效的凭证。

关于甲公司认为其已补交了2010年及2011年发票约2000万元,应当允许其在申报2009年度企业所得税时予以税前扣除的主张,根据《国家税务总局公告2011年第34号――关于企业所得税若干问题的公告》第六条“企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业预缴季度所得税时,可暂按账面余额进行核算,但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证”的规定,以及《企业所得税汇算清缴管理办法》第二条“企业所得税汇算清缴,是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内,依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定,自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额,根据月度或季度预缴企业所得税的数额,确定该纳税年度应补或者应退税额,并填写企业所得税年度纳税申报表,向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为”的规定,因甲公司提供的发票不符合规定的时间,第三稽查局不允许其在检查年度即2009年度申报扣除成本并无错误。

(二)甲公司取得的增值税退税收入是否可以免征企业所得税?

《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》第二条第(二)款关于对安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税的政策是否已经废止。

第一、《关于企业所得税若干优惠政策的通知》第五条规定:除《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》、《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》及本通知规定的税收优惠政策外,2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。各地区、各部门一律不得越权制定企业所得税优惠政策。《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》第一条规定:企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金,是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资,是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。

从上述内容来看,《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》中关于安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税并不属于保留的税收优惠政策。

第二、虽然对《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》关于对安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税的政策并未有明确的废止文件,(说明:该通知2016年失效,失效依据为财政部、国家税务总局《关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》)但结合财政部、国家税务总局在2009年发布的《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》(财税(2009)70号)的内容来看,该通知只是延续了《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》中规定的支付给残疾人工资可以在缴纳企业所得税前100%加计扣除,并未再规定安置残疾人取得的增值税退税收入可以免征企业所得税,也可以印证安置残疾人增值税退税收入并不在免征企业所得税范围,实质上已经废。

综上,第三稽查局以该条文已经废止为由要求甲公司安置残疾人就业取得的增值税退税收入应计算缴纳企业所得税的处理决定正确。

(三)第三稽查局认定陈某甲等7名残疾员工属于“挂名而未实际上岗”事实是否清楚,证据是否充分?

甲公司认为,第三稽查局认定陈某甲等7名残疾员工属于“挂名而未实际上岗”认定事实不清,证据不足。

海南高院认为,对于陈某甲、陈某乙二人,第三稽查局的工作底稿中没有该二人“挂名而未实际上岗”的相关证据,但陈某甲、陈某乙为精神病人,根据《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》第八条第(一)项“允许将精神残疾人员计入残疾人人数享受本通知第一条和第二条规定的税收优惠政策,仅限于工疗机构等适合安置精神残疾人就业的单位”的规定,以及第七条第(四)项“本通知所述工疗机构是指集就业和康复为一体的福利性生产安置单位,通过组织精神残疾人员参加适当生产劳动和实施康复治疗与训练,达到安定情绪、缓解症状、提高技能和改善生活状况的目的,包括精神病院附设的康复车间、企业附设的工疗车间、基层政府和组织兴办的工疗站等”的规定,因甲公司并非工疗机构,其不得将精神残疾人员计入享受限额增值税即增即退优惠政策人数,故第三稽查局将此二人迳行认定为“挂名而未实际上岗”并无错误。

对于王某、苏某、孙某、李某、梁某等5人,因该5人均已通过自己(或亲属)的笔录确认在甲公司上班,第三稽查局将该5人归类为“笔录确认不上班”显然与事实不符,存在错误。但考虑该5人均未得到甲公司管理人员的确认,且本争议焦点主要影响的是甲公司以残疾员工申请退还的增值税退税收入是否应当被追缴的问题,而根据《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》第九条“单位和个人采用签订虚假劳动合同或服务协议、伪造或重复使用残疾人证或残疾军人证、残疾人挂名而不实际上岗……等方法骗取本通知规定的税收优惠政策的,除依照法律、法规和其他有关规定追究有关单位和人员的责任外,其实际发生上述违法违规行为年度内实际享受到的减(退)税款应全额追缴入库,并自其发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受本通知规定的各项税收优惠政策的资格”的规定,即单位一旦发生残疾人挂名而不上岗事实,对当年度所取得的增值税退税收入是应当全额追缴的。本案中,虽然第三稽查局对王某等5名残疾员工属于“挂名而未实际上岗”的事实认定有一定程度上的证据瑕疵,但甲公司利用残疾员工骗取增值税退税是客观存在的事实,而第三稽查局并未按照全额追缴对甲公司进行处理,也并未自甲公司发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》规定的各项税收优惠政策的资格,第三稽查局对甲公司上述违法违规行为,显然已经是从轻处理,故本院认为不宜以上述证据瑕疵为由,认定第三稽查局该项处理决定违法。

笔者认为,根据《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》(财税[2007]92号)第五条规定,享受税收优惠政策单位的条件:安置残疾人就业的单位(包括福利企业、盲人按摩机构、工疗机构和其他单位),同时符合以下条件并经过有关部门的认定后,均可申请享受本通知第一条和第二条规定的税收优惠政策。由该条款可知,享受税收优惠的企业并不仅仅指工疗机构,还包括其他单位。因此,海南高院认为享受残疾人就业税收优惠的企业仅指工疗机构明显不妥。但对于甲公司利用残疾员工骗取增值税退税是客观事实认定清楚,并无不当。

(四)第三稽查局认定甲公司利用残疾员工虚假申报享受税收优惠政策构成偷税并处以处罚是否正确?

因甲公司利用“挂名而未实际上岗”的残疾员工申报增值税退税及100%加计扣除工资,造成少缴增值税和企业所得税,甲公司上述行为显然属于偷税,第三稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的最低下限,对甲公司进行处罚并无错误。且根据《税收减免管理办法(试行)》第十三条第一款“减免税申报是对纳税人提供的资料与减免税法定条件的相关性进行的审核,不改变纳税人真实申报责任”的规定,以及该法第二十四条第一款“纳税人实际经营情况不符合减免税规定条件的或采用欺骗手段获取减免税的、享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告的,以及未按本办法规定程序报批而自行减免税的,税务机关按照税收征管法规定予以处理”的规定,税务机关的审核通过并不能免除纳税人如实申报纳税的法律责任。因此,第三稽查局认定甲公司利用残疾员工虚假申报享受税收优惠政策构成偷税于法有据,适用法律正确。

小结:

发票虽不是唯一扣除凭证,但是对于税前扣除的凭证类别,税企之间的争议常有发生。对于发票,企业在经营过程中应严格按照《税收征管法》、《发票管理办法》相关规定进行,避免不必要的税务风险。在要求取得发票的经营业务中如未取得发票应当加强与税务机关的沟通,说明没有取得发票的原因。对于税收优惠,企业应当严格遵守税法的税收优惠相关规定,不应制造虚假资料骗取国家税收优惠,造成国家税款流失。另外,本文中《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》(财税[2007]92号)在该案审理过程中并未失效,但现已失效,读者应当加以注意。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

全面营改增后66个核心文件分类汇总与解读(截止到2017年8月)

 

编者按:自从2016年5月1日全面营改增以来,财政部、国税总局就营改增税收征管中的遇到的实际问题发布了若干文件,对营改增的顺利推进发挥了巨大的作用。本期,华税总结了一年以来财税主管部门发布的主要66个税收文件,并予以归类,以期帮助纳税人全面梳理和把握营改增的具体财税文件。

 

 

整体来看,自财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税〔2016〕36号)发布实施以来,财税主管部门发布的文件主要围绕三大方面:(1)基本规定,就营改增的基本税收征管问题予以整体规范;(2)行业政策,针对特定行业的税收问题予以明确;(3)就纳税申报、发票管理、政策适用期限、政策衔接等税收管理问题予以明确。

 

  • 基本规定

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毫无疑问,财税〔2016〕36号是最为基础的文件,虽然其法律地位仅为部门规范性文件,但是实际发挥着同《增值税暂行条例》等行政法规同样的功能。

 

  • 行业政策

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在行业政策方面,可以发现,针对金融业、房地产业等出台的政策最为丰富,主要原因在于:(1)我国是世界上第一个全面将金融业纳入增值税体系的国家,没有成熟经验可以借鉴;(2)房地产在国民经济中地位重要,涉税问题复杂,同时涉及各地税源的划分问题。

 

  • 具体征管

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在具体税收管理方面,涵盖纳税申报、发票管理、政策衔接、政策适用事前、税务备案等,同时可以发现,发布的文件最多的领域是有关增值税发票的管理,主要原因是,我国是以票控税的体制,对发票的全面监控是国家有效监督纳税人最为有力的工具。

 

营改增只是我国增值税改革的一个阶段,按照中央部署,从2016年5月1日起,营改增过渡期为2-3年,也即最快2018年我国有望实现增值税的统一立法。

 (作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)