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已核定征收的个人所得税不得随意再行补征

编者按:长期以来各地对于有限合伙企业个人所得税如何征收在实务中比较随意,出于招商引资的考虑,很多省市一直采取财政返还、适用“股息、利息、红利”20%的个人所得税率、核定征收等方式给予投资者个人所得税优惠。针对个人有限合伙人依据地方税收政策按照20%的税率缴纳个人所得税的合法性问题,9月6日,国常会指出要“保持地方已实施的创投基金税收支持政策稳定”、“按照不溯及既往、确保总体税负不增的原则,抓紧完善进一步支持创投基金发展的税收政策”,为各地处理补税案件指明了方向。而对于有限合伙投资企业依据投资协议,按照核定征收方式缴纳个人所得税后,税务机关违反投资协议的约定,要求合伙企业按照查账征收补缴个人所得税的问题目前仍未有定论。对此,结合华税近期代理的多起有关个人所得税核定征收的复议、诉讼案件,本文将从核定征收的法律规定、行政合同约定的效力及行政主体的违约责任等三个方面,论述税务机关事后追征的不足和问题,以飨读者。

 

一、“个人所得税核定征收”系要式的具体行政行为对税务机关具有拘束力

核定征收权也称之为推定课税权,是一种自由裁量的行政行为。作为行政管理的一种方式,行使核定征收权即意味着做出了一项具体行政行为,我国《税收征收管理法》第三十五条、第三十七条及其实施细则第四十七条为税务机关行使核定征收权提供了法律依据,具体税种法规也有关于核定征收的规定,如《财政部 国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)就对个人所得税核定征收的范围、标准等进行了明确。

根据税法规定,税务机关对核定征收具有鉴定权,并可以根据鉴定结果对征收方式进行调整。目前,国家层面尚无关于个人所得税核定征收鉴定的相关规定,仅有部分省市发布了具体操作通知,如北京市《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》(京财税[2011]625号)规定,“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外,征收方式确定后,在一个纳税年度内不做变更;对于新办的独资、合伙企业,主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作。”而对于纳税人根据税务机关的鉴定结果按照核定征收方式缴纳相应税款后,税务机关是否可以撤销原核定征收鉴定、如何撤销原核定征收鉴定以及纳税人如何进行核定争议救济等事项无论国家及地方层面均无明确依据。由于核定征收权是一种行政行为,核定征收的确定、调整、撤销等均需具备法定要件,税务机关经鉴定确定企业施行核定征收后,所有当事人包括税务机关均受该行为规制内容的限制。在税务机关完成鉴定,确定纳税人按照核定征收方式缴纳税款后,除特殊情形外,税务机关无权在鉴定程序之外调整或撤销核定征收鉴定,其认定核定征收“无效”,要求企业调整征收方式进而补缴税款的行为,超越了法定权限,将侵害企业的合法权益。

 

二、“核定征收”系行政机关与行政相对人约定的税收优惠条款,合法有效

从目前我国地方税收优惠政策的执行实践来看,为了保障自身的合法权益,多数招商引资企业通过与地方政府签订投资协议的方式约定具体的税收优惠政策。核定征收作为一种税收征收方式,严格来讲并非一种税收优惠政策,但是在实践中,多数地方政府均以核定征收作为吸引企业投资的税收手段,佐之以税款返还等优惠内容,固化为行政允诺条款写入投资协议。而各个投资企业亦将包括核定征收在内的综合性的税收优惠政策作为其入驻投资的重要考量因素,核定征收与其他具体税收优惠政策共同形成了各地政府与企业签订的投资协议中的税收优惠条款,因而,应当从税收优惠政策的角度参照处理投资协议中约定的核定征收事项。

2014年底,国务院颁布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发[2014]62号)对税收优惠政策进行专项清理,许多招商引资企业受到了巨大冲击。为了维护正常的经济秩序,防止矫枉过正,《关于税收等优惠政策相关事项的通知》(国发[2015]25号)暂停了62号文的专项清理工作,还特别明确了“各地与企业已签订合同中的优惠政策,继续有效;对已兑现的部分,不溯及既往”。暂停清理税收优惠政策是应对国家经济下行之举,更契合我国目前经济发展形势与税收管理实际,也为行政机关和企业提供了解决冲突的途径。由此,若行政机关与企业在投资协议中约定了核定征收,根据25号文的规定,在25号文发布之前已经履行完毕的投资协议,对于适用核定征收进行税务处理的,税务机关不得“翻旧账”,不能要求企业或其股东就已经结束的交易事项重新查补税款;在25号文发布时正在执行中的投资协议,出于保障已投资企业的利益和维护政府公信力的考虑,在合同约定期限内应当继续执行。若行政机关违反合同约定的内容,不履行约定义务,则企业有权追偿。

 

三、行政机关违反行政合同约定应承担相应的赔偿责任

前已述及,税务机关行使核定征收权是行政行为的一种,且实践中,企业大都通过与地方政府签订投资协议的形式将核定征收固化在条款中,内化为行政机关应当履行的义务。因此,地方政府对其允诺的税收优惠条款不得随意变更,若行政机关不履行合同义务,纳税人可据此提起行政诉讼,维护自身利益。在目前的审判实践中,越来越多的案例关注纳税人权利保护,要求政府履行合同约定内容或者承担相应的赔偿责任。

例如,潍坊讯驰置业公司诉安丘市政府行政协议案中,法院认为:在市政府对地方性财政收入拥有所有权和支配权的情况下,双方约定将税款由市政府予以返还,属于当事人之间真实意思表示且未违反法律以及行政法规的强制性规定,因此该约定合法有效,双方均应当继续履行。再例如,全椒盛华公司诉全椒县政府行政协议案中,法院认为:全椒县政府为了鼓励和吸引外来投资以促进新区建设和发展,所签订的投资协议书应认定为对盛华公司所作之行政承诺。盛华公司即获得了承诺项下的税收优惠,对这种优惠有了行政法上的正当预期。在服务于公共利益的前提下,政府有权在缺少法律依据的情况下从事积极的管理活动。对缺少行为法依据,但具有组织法依据的行政允诺行为,不能以缺少行为法上的明确授权而否定其效力。因此,政府应按照所作承诺的内容履行相应的义务。

对于无权、越权行政允诺案件的处理,各地方法院给出了“切实保护企业合同权利”的指导意见。例如,江苏省高院《关于为促进我省中小民营企业健康发展提供司法保障的意见》中规定:“企业作为投资方已经履行了合同约定的投资义务,要求地方政府履行在招商引资合同中承诺的优惠条件或优惠政策的,人民法院应予支持;地方政府对于其承诺的事项没有权限或超越权限,事后又未能获得上级政府及有权部门追认或批准的,依法认定无效,投资方要求赔偿损失的,应当根据过错责任的大小确定赔偿责任。”由此,政府在缺少法律依据的情况下作出的行政允诺是有效的,若对其允诺的事项没有权限或超越权限、又没有被有权部门追认或批准、导致合同无效的,政府应当承担相应的赔偿责任。

 

各地不规范的税收优惠政策并非一夕形成,清理工作难以一蹴而就,且考虑到目前严峻的经济形势和企业发展的巨大压力,税收政策更应当发挥支持和服务经济发展的作用,不能搞“一刀切”。近段时间,华税接到了多个关于税款返还、核定征收后,税务机关要求企业查补税款的案件,对此,我们认为行政权力的行使应当以法律为依据,法无授权不可为,税务机关查补企业税款应当具有明确的法律依据。同时,对于在投资协议中约定了税收优惠条款的,行政机关应当依约履行,对于不履行合同义务给企业造成损失的,企业有权启动救济程序,追究相关主体的赔偿责任。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。

 

 

 

 

 

重磅:国务院部署行政规范性文件合法性审查,全国7000余件税收规范性文件或面临集中性清理!

 

编者按:2018年12月4日,国务院办公厅发布《关于全面推行行政规范性文件合法性审查机制的指导意见》(国办发[2018]115号),第一次从国家层面对行政规范性文件合法性审查机制的主体、范围、程序、职责、责任等作出全面、系统的规定,是清理行政规范性文件工作的重要组成部分。全国共计7000余件现行有效的税收规范性文件也将面临此次合法性审查的洗礼,许多违背税收合法性及合理性原则的规范性文件有望在此次审查中予以清理,促进税收执法依据的科学与公平。

 

一、国务院对行政规范性文件的合法性审查工作进行全面系统部署

国务院指导意见出台后,司法部有关负责人在接受新华社采访时讲到,指导意见第一次从国家层面对行政规范性文件合法性审核机制的主体、范围、程序、职责、责任等作出全面、系统的规定,与今年5月国务院办公厅印发的《关于加强行政规范性文件制定和监督管理工作的通知》,共同构成行政规范性文件制定和监督管理的基础性制度措施。全面推行规范性文件合法性审核机制,有利于从源头上防止违法文件出台、促进行政机关严格规范公正文明执法,有利于保障人民群众合法权益。笔者将此轮国务院指导意见中关于合法性审查的重要内容汇总如下:

1、合法性审查的范围“全覆盖”

根据指导意见的规定,凡是涉及公民、法人和其他组织权利义务的行政规范性文件,都是合法性审查的对象,都要纳入合法性审查的范围。这也就意味着,不涉及到的行政相对人权利义务的规范性文件,诸如行政机关内部执行的管理规范、工作制度、机构编制、会议纪要、工作方案、请示报告及表彰奖惩、人事任免等未被纳入到规范性文件合法性审核的范围中。

2、合法性审查的主体“责任制”

国务院指导意见对行政规范性文件的合法性审查主体做出了“落实到人”的明确化:

(1)国务院部门制定的规范性文件,由本部门审核机构进行审核。

(2)省、自治区、直辖市和设区的市人民政府部门制定的规范性文件,由本部门审核机构进行审核,也可以根据实际需要由本级人民政府确定的审核机构进行审核。

(3)以县级以上人民政府或者其办公机构名义印发的规范性文件,或者由县级以上人民政府部门起草、报请本级人民政府批准后以部门名义印发的规范性文件,由同级人民政府审核机构进行审核;起草部门已明确专门审核机构的,应当先由起草部门审核机构进行审核。

(4)县(市、区)人民政府部门、乡镇人民政府及街道办事处制定的规范性文件,已明确专门审核机构或者专门审核人员的,由本单位审核机构或者审核人员进行审核;未明确专门审核机构或者专门审核人员的,统一由县(市、区)人民政府确定的审核机构进行审核。

除审核主体”落实到人”以外,指导意见还明确规定了主体责任制的内容,即各具体负责审核的机构或部门要遵循以下要求:

(1)不得以征求意见、会签、参加审议等方式代替合法性审核。

(2)未经合法性审核或者经审核不合法的文件,不得提交集体审议。

(3)审核机构未严格履行审核职责导致规范性文件违法,造成严重后果的,依纪依法追究有关责任人员的责任。

(4)未经合法性审核或者不采纳合法性审核意见导致规范性文件违法,造成严重后果的,依纪依法追究有关责任人员的责任。

3、合法性审查的内容“划重点”

国务院指导意见要求各审核机构或部门在具体审核行政规范性文件时要重点关注被审查的规范性文件是否存在以下重点违法问题:

(1)规范性文件的制定主体是否合法

(2)规范性文件的内容是否超越制定机关的法定职权

(3)规范性文件的内容是否符合宪法、法律、法规、规章和国家政策规定

(4)规范性文件是否违法设立行政许可、行政处罚、行政强制、行政征收、行政收费等事项

(5)规范性文件是否存在没有法律、法规依据作出减损公民、法人和其他组织合法权益或者增加其义务的情形;

(6)规范性文件是否存在没有法律、法规依据作出增加本单位权力或者减少本单位法定职责的情形;

(7)规范性文件是否违反规范性文件制定程序

4、合法性审查的结论“能约束”

国务院指导意见明确规定,对规范性文件存在以上违法情形的,审核机构要提出应当予以修改的书面审核意见。该审核意见对规范性文件的制定机构(或起草部门)具有约束力。制定机构(或起草部门)应当根据该合法性审核意见对规范性文件作出必要的修改或者补充。如果起草单位未完全采纳合法性审核意见的,应当在提请制定机关审议时详细说明理由和依据。

5、注重公众参与与社会效果

国务院指导意见规定,对影响面广、情况复杂、社会关注度高的规范性文件,如审核过程中遇到疑难法律问题,要在书面征求意见的基础上,采取召开座谈会、论证会等方式听取有关方面意见,建立健全专家协助审核机制,充分发挥政府法律顾问、公职律师和有关专家作用。

 

二、我国7000余件税收规范性文件的合法性问题突出

在我国现有的税收规范体系中,除了少许单行法律和行政法规外,绝大部分都是财政部、国税总局、地方政府、各级税务局以规定、通知、公告、答复等形式制定的部门规章和税收规范性文件。这些税收规范性文件几乎覆盖了全部税种,内容繁杂、法律形式多样,美其名曰对税收法律、法规的行政性解释和补充,实质上成为最主要的税收执法依据。

笔者在北大法宝上通过检索发现,全国范围内现行有效(包括部分内容被修改)的税收规范性文件多达7000余件。长久以来,这些税收规范性文件被社会各界予以诟病,主体上政出多门、内容上良莠不齐、缺乏授权,相互之间矛盾冲突多见又变动频繁,更有甚者公然超越立法授权或与上位法相背离,在合法性上存在严重的缺陷和问题。可以说此次国务院指导意见中提出的合法性审查重点方面被税收规范性文件予以全面“覆盖”,举例如下:

1、内容超越法定职权

在实践中许多税收规范性文件的内容存在超越制定机关法定职权的问题,即制定机关无权决定某一涉税事项的内容但却在没有授权或违法授权的情况下作出相关规定。最令社会各界诟病的就是财政部和国税总局对消费税税率的频繁调整。在现行消费税的规则体系下,消费税税率的确定由全国人大授权国务院制定,国务院通过颁行消费税暂行条例的形式用行政法规将税率予以明确。按照立法法的规定这种授权不能再由国务院转授权,换言之财政部或国税总局在具体调整消费税税率的时候必须经过国务院的批准。但是在2015年财政部、国税总局发布的财税[2015]11号文件中对消费税的税率进行了调整,但却并没有记载“经过国务院批准”的表述,因此该文件显然存在超越职权之嫌。

有些税收规范性文件在制定时为了“巧妙”避免出现超越法定职权的现象,在没有经过国务院正式批准程序的情况下,甚至使用“经过国务院领导同志批准”这种用语,简直荒谬荒唐。例如《国家税务局关于改变保险合同印花税计税办法的通知》(国税函发[1990]428号)直接规定将印花税暂行条例中关于保险合同的计税依据和税率做出了调整,并美其名曰“报送国务院领导同志批准”。任何具有法律常识的人都知道国务院批准和国务院领导同志批准是两个截然不同的概念。该文件修改印花税暂行条例规定的做法显然超越了制定机关的法定职权。这些税收规范性文件都应当在此轮审查工作中被及时清理。

2、内容不符合税收法律的规定

在实践中内容不符合税收法律法规具体规定的税收规范性文件也大量存在,很大一部分是由于税收法律法规对某一涉税事项的规定不明确甚至根本没有直接的规定,导致税收规范性文件对这些涉税事项的规定予以创设,但却存在违背税收法律法规的基本精神。

例如,我国城镇土地使用税暂行条例对土地使用税作出了大致的规定,该税种的应税行为是占用和使用土地,遗憾的是暂行条例对土地使用税的纳税义务发生时间没有做出明确规定。从暂行条例所规定的土地使用税的各要素中我们应当能够正确的推论出土地使用税的纳税义务发生时间应当是纳税人取得土地使用权证或实际占用和使用土地或土地被交付完成的时间。但是,《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)却规定“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的,应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的,由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”该文件将合同签订时间推定为土地使用或占用时间,明显违背了暂行条例对土地使用税的要素设计原意和目的,存在不符合税收法律法规的具体规定之嫌。

3、两个文件之间内容自相矛盾和冲突

税收规范性文件之间出现自相矛盾和冲突的现象也屡见不鲜,常常是同一个应税行为在某一税种的规范性文件中被解释后又在另一税种的规范性文件中被解释,两个解释自相矛盾和冲突。例如,《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)规定,深圳某公司的股权转让行为实质上是房地产转让行为,因此对该公司征收土地增值税。然而,国税总局在同一年公布的《关于股权转让不征收营业税的通知》(国税函[2000]961号)又规定,深圳该公司的股权转让行为未发生不动产转让行为,因此不用缴纳营业税。国税总局的此两个文件针对深圳某公司的一个股权转让行为作出了两种解读,显然存在自相矛盾和冲突,不仅使得纳税人的纳税义务处于一个极不稳定的状态,也严重侵害了国家税法的权威。

4、不当增设纳税人税收遵从成本、不当减损纳税人合法权益

有些税收规范性文件在对涉税实现办理程序予以细化规定的同时不当地增加了纳税人的税收遵从成本。例如,国税总局颁布的《房地产税收一体化管理业务规程》(国税发[2007]114号)规定,契税纳税义务人缴纳契税前,必须提交购房发票。但是,在司法拍卖、司法执行或者以房抵债诉讼之后的执行环节,房屋产权承受人无法取得购房发票进行提供,因此难以与税务机关执法保持一致,增加了纳税人的纳税成本。

此外,还有一些税收规范性文件违背特定税种的征税原理,导致出现减损纳税人正当权益和利益的结果。例如,《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)第六条规定,一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格,转为小规模纳税人时,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税。然而,根据增值税征税原理,如果一般纳税人在注销或改制前存有期末留抵税额的,意味着其承担的增值税税负无法通过增值向后转嫁,如果不予退税将导致重复征税,严重减损纳税人合法权益。因此,此项规定存在违背税收征收原理、不当减损纳税人合法权益的现象。

 

总结

由于我国司法系统对行政规范性文件的合法性审查疲软状态迟迟无法得到改善,法院在面对行政规范性文件时通常所做的缺位表现令人遗憾,尤其是在面临税收规范性文件时更难以起到有效的司法审查作用。此番国务院推行的合法性审查类似于一项行政机关自查自纠的行动,我们希望国务院财税主管部门能够借此契机对税收规范性文件作出全面系统的合法性自查工作,以增强国家税法的权威,更有效保障纳税人合法权益,减少征纳双方税务争议的发生。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

聚焦个税新政|深度解析个人所得税六项专项附加扣除的具体操作规则

编者按:此次修改个人所得税法,旨在建立综合与分类相结合的个人所得税制,实施专项附加扣除政策是个人所得税改革的最大亮点和难点,也是社会公众普遍关心的焦点。2018年12 月13日《个人所得税专项附加扣除暂行办法》和12月21日《个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)》相继发布,使得备受关注的六项专项附加扣除具体操作规则尘埃落地。本文结合《暂行办法》、《操作办法》等规定,向读者逐项解读六项专项附加扣除的具体内容,以及享受六项专项附加扣除征管上的要求。

一、操作办法(试行)让六项专项附加扣除政策精准落地

此次修改个人所得税法,首次增加了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等六项专项附加扣除。实施个税专项附加扣除政策对完善收入分配制度、更好保障和改善民生,也是一项重要的减税措施。

《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(以下简称“暂行办法”)在保留《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》大部分条款的基础上,对各扣除项目的具体内容进行细化和规范;《个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)》(以下简称“操作办法”)则从实操层面明确和充实了相关细节,让纳税人能够清楚自己如何享受专项附加扣除,具体享受扣除的起始时间、标准和办理途径,让扣缴义务人知晓如何在预扣环节为纳税人办理扣除,并再次强调纳税人、扣缴义务人、税务机关及其他有关单位在办理专项附加扣除工作中应承担的责任和义务。暂行办法和操作办法解答了此前广大纳税人热议的关于专项附加扣除的大部分疑问,并在征管层面也提出了具体要求,为纳税人、扣缴义务人以及基层税务机关提供了指引,切实保障将专项附加扣除政策精准落地。具体来说,操作办法主要细化和明确的内容有:

(一)明确了享受每个专项附加扣除项目计算起止时间

操作办法第三条将每一类专项附加扣除的计算时间进行了明确,强调对接受学历教育和学历(学位)继续教育的,因病或其他非主观原因休学且学籍继续保留的休学期间,以及施教机构按规定组织实施的寒暑假等假期连续计算。每一类专项附加扣除计算时间的具体规定见本文第二部分内容。

(二)明确从两处以上取得工资、薪金所得,只能则其一处进行扣除

操作办法第四条规定,纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得,并由扣缴义务人办理上述专项附加扣除的,对同一专项附加扣除项目,一个纳税年度内,纳税人只能选择从其中一处扣除。

  • 规定已享受的扣除不得重复扣;未享受或足额享受,可以补充扣除

操作办法第五条规定,纳税人年度中间更换工作单位的,在原单位任职、受雇期间已享受的专项附加扣除金额,不得在新任职、受雇单位扣除;第七条规定,一个纳税年度内,纳税人在扣缴义务人预扣预缴税款环节未享受或未足额享受专项附加扣除的,可以在当年内向支付工资、薪金的扣缴义务人申请在剩余月份发放工资、薪金时补充扣除,也可以在次年3月1日至6月30日内,向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴时申报扣除。

  • 强调纳税人离职后,原单位停止办理附加扣除,由新单位扣除

操作办法第五条规定,原扣缴义务人应当自纳税人离职不再发放工资薪金所得的当月起,停止为其办理专项附加扣除;第八条规定,更换工作单位的纳税人,需要由新任职、受雇扣缴义务人办理专项附加扣除的,应当在入职的当月,填写并向扣缴义务人报送《扣除信息表》。

  • 规定每年12月份,纳税人应对次年持续享受专项附加扣除的信息进行确认,否则暂停扣

操作办法第九条规定,纳税人次年需要由扣缴义务人继续办理专项附加扣除的,应当于每年12月份对次年享受专项附加扣除的内容进行确认,并报送至扣缴义务人。纳税人未及时确认的,扣缴义务人于次年1月起暂停扣除,待纳税人确认后再行办理专项附加扣除。

  • 明确了专项附加扣除信息留存的期限和要求

操作办法第二十三条规定,纳税人应当将《扣除信息表》及相关留存备查资料,自法定汇算清缴期结束后保存五年。纳税人报送给扣缴义务人的《扣除信息表》,扣缴义务人应当自预扣预缴年度的次年起留存五年。税务机关核查时,纳税人无法提供留存备查资料,或者留存备查资料不能支持相关情况的,税务机关可以要求纳税人提供其他佐证;不能提供其他佐证材料,或者佐证材料仍不足以支持的,不得享受相关专项附加扣除。税务机关核查专项附加扣除情况时,可以提请有关单位和个人协助核查,相关单位和个人应当协助。

  • 明确不合规申报扣除,将影响个人信用记录,或将面临联合惩戒

操作办法第二十九条规定,纳税人如果存在报送虚假专项附加扣除信息、重复享受专项附加扣除、超范围或标准享受专项附加扣除、拒不提供留存备查资料以及税务总局规定的其他情形,轻则由主管税务机关责令其改正;情形严重的,将纳入有关信用信息系统,并按照国家有关规定实施联合惩戒;涉及违反税收征管法等法律法规的,税务机关依法进行处理。由此提醒纳税人,要真实、准确、完整的提供相关资料,按照个税法规定的标准和要求进行申报扣除。

  • 暂行办法和操作办法对六项专项附加扣除的具体规定

子女教育

扣除的标准:纳税人的子女接受全日制学历教育和学前教育的相关支出,按照每个子女每月1,000元的标准定额扣除。(暂行办法第五条)

扣除的方式:父母可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除,也可以选择由双方分别按扣除标准的50%扣除。扣除方式确定后,在一个纳税年度内不能变更。(暂行办法第六条)

享受扣除的起止时间:学前教育阶段,为子女年满3周岁当月至小学入学前一月;学历教育,为子女接受全日制学历教育入学的当月至全日制学历教育结束的当月。在此提醒,子女教育专项附加扣除起止时间的计算包含因病或其他非主观原因休学但学籍继续保留的休学期间,以及施教机构按规定组织实施的寒暑假等假期。(操作办法第三条)

留存备查的资料:子女在境外接受教育的,应当留存境外学校录取通知书、留学签证等境外教育佐证资料。(操作办法第十二条)

 

继续教育

扣除的标准:纳税人在中国境内接受学历(学位)继续教育的支出,在学历(学位)教育期间按照每月400元定额扣除。同一学历(学位)继续教育的扣除期限不能超过48个月。纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出,在取得相关证书的当年,按照3600元定额扣除。(暂行办法第八条)

扣除的方式:接受继续教育的纳税人一般已就业,故一般由本人扣除。例外的情形是,如果个人接受本科及以下学历(学位)继续教育,可以选择由其父母扣除,也可以选择由本人扣除。(暂行办法第九条)

享受扣除的起止时间:学历(学位)继续教育,为入学的当月至学历(学位)继续教育结束的当月(同一学历(学位)继续教育的扣除期限最长不得超过48个月);技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育,为取得相关证书当年。(操作办法第三条)

留存备查的资料:纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的,应当留存职业资格相关证书等资料。

住房贷款利息

扣除的标准:纳税人本人或者配偶单独或者共同使用商业银行或者住房公积金个人住房贷款为本人或者其配偶购买中国境内住房,发生的首套住房贷款利息支出,在实际发生贷款利息的年度,按照每月1000元的标准定额扣除,扣除期限最长不超过240个月。纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除。(暂行办法第十四条)

扣除的方式:经夫妻双方约定,可以选择由其中一方扣除,扣除方式一经确定,在一个纳税年度内不能变更;夫妻双方婚前分别购买住房发生的首套住房贷款,其贷款利息支出,婚后可以选择其中一套购买的住房,由购买方按扣除标准的100%扣除,也可以由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除,具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。(暂行办法第十五条)

享受扣除的起止时间:为贷款合同约定开始还款的当月至贷款全部归还或贷款合同终止的当月,扣除期限最长不得超过240个月。(操作办法第三条)

留存备查的资料:住房贷款合同、贷款还款支出凭证等资料。(操作办法第十四条)

注意事项:非首套住房贷款利息支出,纳税人不得扣除,只能享受一套首套住房贷款利息扣除。

住房租金

扣除的标准:纳税人在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出,直辖市、省会(首府)城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市,扣除标准为每月1500元;市辖区户籍人口超过100万的城市,扣除标准为每月1100元;市辖区户籍人口不超过100万的城市,扣除标准为每月800元。(暂行办法第十七条)

扣除的方式:住房租金支出由签订租赁住房合同的承租人扣除。(暂行办法第十九条)

享受扣除的起止时间:为租赁合同(协议)约定的房屋租赁期开始的当月至租赁期结束的当月。提前终止合同(协议)的,以实际租赁期限为准。(操作办法第三条)

留存备查的资料:住房租赁合同或协议等资料。(操作办法第十五条)

注意事项:纳税人的配偶在纳税人的主要工作城市有自有住房的,视同纳税人在主要工作城市有自有住房,不能享受住房租金扣除;夫妻双方主要工作城市相同的,只能由一方扣除住房租金支出;纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。也就是说住房贷款利息与住房租金两项扣除政策只能享受其中一项,不能同时享有。(暂行办法第十七条、二十条)

赡养老人

扣除的标准:纳税人赡养一位及以上被赡养人的赡养支出,纳税人为独生子女的,按照每月2000元的标准定额扣除;纳税人为非独生子女的,由其与兄弟姐妹分摊每月2000元的扣除额度,每人分摊的额度不能超过每月1000元。被赡养人是指年满60岁的父母,以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母。(暂行办法第二十二条、二十三条)

扣除的方式:独生子女每月2000元的标准定额扣除;非独生子女,赡养人均摊或者约定分摊,也可以由被赡养人指定分摊。(暂行办法第二十二条)

享受扣除的起止时间:为被赡养人年满60周岁的当月至赡养义务终止的年末。(操作办法第三条)

留存备查的资料:约定或指定分摊的书面分摊协议等资料。(操作办法第十六条)

 

大病医疗

扣除的标准:在一个纳税年度内,纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出,扣除医保报销后个人负担(指医保目录范围内的自付部分)累计超过15000元的部分,由纳税人在办理年度汇算清缴时,在80000元限额内据实扣除。(暂行办法第十一条)。

扣除的方式:纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除;未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除。(暂行办法第十二条)

享受扣除的起止时间:为医疗保障信息系统记录的医药费用实际支出的当年。(操作办法第三条)

留存备查的资料:大病患者医药服务收费及医保报销相关票据原件或复印件,或者医疗保障部门出具的纳税年度医药费用清单等资料。(操作办法第十七条)

三、六项专项附加扣除的征管要求

(一)纳税人享受专项附加扣除申报的途径和时间

操作办法第八条、第十条规定,纳税人可以选择在扣缴义务人发放工资、薪金所得时享受专项附加扣除,也可以选择选择在汇算清缴申报时享受专项附加扣除。

具体来说,享受子女教育、继续教育、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人专项附加扣除的纳税人,可以向支付工资、薪金所得的扣缴义务人提供上述专项附加扣除有关信息,由扣缴义务人在预扣预缴税款时,按其在本单位本年可享受的累计扣除额办理扣除;也可以在次年3月1日至6月30日内,向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴申报时扣除。大病医疗专项扣除,纳税人只能在次年3月1日至6月30日内,自行向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴申报。

根据以上规定,对于纳税人来说,如果选择在单位按月享受专项附加扣除政策,是不包含大病医疗扣除的。相对比其他五种专项附加扣除,大病医疗扣除比较特殊,采用的是限额内据实扣除,在一个纳税年度终了后,在次年3月1日至6月30日的汇算清缴中,统一扣除。

(二)对纳税人填报信息要求

暂行办法第二十五条规定,纳税人首次享受专项附加扣除,应当将专项附加扣除相关信息提交扣缴义务人或者税务机关,扣缴义务人应当及时将相关信息报送税务机关,纳税人对所提交信息的真实性、准确性、完整性负责。专项附加扣除信息发生变化的,纳税人应当及时向扣缴义务人或者税务机关提供相关信息。

操作办法第八条规定,纳税人选择在扣缴义务人发放工资、薪金所得时享受专项附加扣除的,首次享受时应当填写并向扣缴义务人报送《个人所得税专项附加扣除信息表》(以下简称“《扣除信息表》”),纳税年度中间相关信息发生变化的,纳税人应当更新《扣除信息表》相应栏次,并及时报送给扣缴义务人。

操作办法第六条规定,纳税人未取得工资、薪金所得,仅取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得需要享受专项附加扣除的,应当在次年3月1日至6月30日内,自行向汇缴地主管税务机关报送《扣除信息表》,并在办理汇算清缴申报时扣除;第十条规定,纳税人选择在汇算清缴申报时享受专项附加扣除的,应当填写并向汇缴地主管税务机关报送《扣除信息表》。

也就说,纳税人享受专项附加扣除的第一步是要填写《扣除信息表》,选择由扣缴义务人发放工资、薪金所得时享受专项附加扣除的,向扣缴义务人报送。选择自行申报在汇算清缴时扣除的,则向主管税务机关报送。

(三)信息报送的方式

操作办法规定,纳税人选择纳税年度内由扣缴义务人办理专项附加扣除的,可以选择的方式有:

  • 纳税人通过远程办税端选择扣缴义务人并报送专项附加扣除信息的,扣缴义务人根据接收的扣除信息办理扣除。
  • 纳税人通过填写电子或者纸质《扣除信息表》直接报送扣缴义务人的,扣缴义务人将相关信息导入或者录入扣缴端软件,并在次月办理扣缴申报时提交给主管税务机关。《扣除信息表》应当一式两份,纳税人和扣缴义务人签字(章)后分别留存备查。

操作办法规定,纳税人选择年度终了后办理汇算清缴申报时享受专项附加扣除的,既可以通过远程办税端报送专项附加扣除信息,也可以将电子或者纸质《扣除信息表》(一式两份)报送给汇缴地主管税务机关。

附:个人所得税专项附加扣除信息表

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连载|深度解析个人所得税扣缴与申报

引言

    根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称“新个人所得税法”)第十条规定了取得综合所得需要办理汇算清缴等需办理自行纳税申报的情形。另外,新个人所得税法也规定了扣缴义务人支付所得时,应当按月或者按次代扣代缴税款,并办理全员全额扣缴申报;居民纳税人取得综合所得有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款。近日,国家税务总局发布了《关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(国家税务总局公告2018年第56号)、《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)、《关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第62号),对申报、扣缴进行了详细的规定。本文拟对这些规定内容进行梳理,供读者参考。

  • 个人所得税自行申报

国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告(国家税务总局公告2018年第62号)对个人所得税需要自行纳税申报的情形、申报的具体要求、时限、主管税务机关、报送的表格、纳税申报方式等进行了详细的规定。以下对公告内容以表格的形式进行整理,供读者对照适用。

 

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  • 个人所得税扣缴申报

1、扣缴义务人等相关概念

扣缴义务人是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。

全员全额扣缴申报是指扣缴义务人应当在代扣税款的次月十五日内,向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的相关信息、支付所得税、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。

累计预扣法是指扣缴义务人在一个纳税年度内预扣预缴税款时,以纳税人在本单位截至当前月份工资、薪金所得累计收入减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除后的余额为累计预扣预缴应纳税所得额,适用个人所得税预扣率表一,计算累计应预扣预缴税额,再减除累计减免税额和累计已预扣预缴税额,其余额为本期应预扣预缴税额。余额为负值时,暂不退税。纳税年度终了后余额仍为负值时,由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴,税款多退少补。

  • 扣缴申报适用的应税所得

除去经营所得外,扣缴申报适用于其他八项应税所得,也即:工资、薪金所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得。

  • 个人所得税预扣率表

个人所得税预扣率表一
(居民个人工资、薪金所得预扣预缴适用)

 

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其中:累计减除费用,按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。即纳税人如果5月份入职,则扣缴义务人发放5月份工资扣缴税款时,减除费用按5000元计算;6月份发工资扣缴税款时,减除费用按10000元计算,以此类推。
个人所得税预扣率表二
(居民个人劳务报酬所得预扣预缴适用)

 

2

 

个人所得税税率表三
(非居民个人工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得适用)

 

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  • 预扣预缴税款的具体要求

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  • 扣缴义务人向纳税人反馈扣缴信息的规定

部分纳税人在年度终了需要进行综合申报,因此,规定了扣缴义务人向纳税人反馈扣缴信息的具体要求。也即,支付工资、薪金所得的扣缴义务人应当于年度终了后两个月内,向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息;纳税人年度中间需要提供上述信息的,扣缴义务人应当提供;纳税人取得除工资、薪金所得以外的其他所得,扣缴义务人应当在扣缴税款后,及时向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。

  • 发现纳税人涉税信息与实际不符的处理方法

国家税务总局关于发布《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2018年第61号)第七条规定居民个人向扣缴义务人提供有关信息并依法要求办理专项附加扣除的,扣缴义务人应当按照规定在工资、薪金所得按月预扣预缴税款时予以扣除,不得拒绝。

但是也对纳税人涉税信息与实际不符的处理方法进行了规定:扣缴义务人应当按照纳税人提供的信息计算税款、办理扣缴申报,不得擅自更改纳税人提供的信息。扣缴义务人发现纳税人提供的信息与实际情况不符的,可以要求纳税人修改。纳税人拒绝修改的,扣缴义务人应当报告税务机关,税务机关应当及时处理。纳税人发现扣缴义务人提供或者扣缴申报的个人信息、支付所得、扣缴税款等信息与实际情况不符的,有权要求扣缴义务人修改。扣缴义务人拒绝修改的,纳税人应当报告税务机关,税务机关应当及时处理。

 

结语

新个人所得税法关于扣缴与申报授权国务院税务主管部门另行制定相关规定。目前已发布的三个公告并未对所有事项进行详尽的规定,华税将持续关注,敬请期待。

华税税务师事务所(5A级集团)荣获“2018年度中国 CFO 最信赖税务师事务所”大奖

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2018年12月21日,由中国企业财务评价专家委员会为指导单位,中国CFO发展中心主办、以“财务领袖的时代担当——演绎角色·活出特色·守护本色”为主题的第九届中国国际财务领袖年会暨中国国际财务领袖年度人物颁奖盛典在北京成功举行。经本届年会组委会严格评选,华税税务师事务所有限公司(5A级)荣获“2018年度中国 CFO 最信赖税务师事务所”大奖,全球共有三家税务师事务所获此殊荣,另两家是毕马威、尤尼泰。

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来自全国各地的600余名企事业单位的财务高管、著名高校教授、国内外知名财税服务机构负责人、新闻媒体莅临年会,中国国际财务领袖年会已经成为最具影响力、最受期待的财务领袖思想盛宴,也是年末岁尾CFO群体交流互动的最佳平台。

 

据悉,中国企业财务评价专家委员会是中国企业评价协会(隶属于国务院发展研究中心、为国家一级协会)秘书处领导的下设机构,汇聚国内外经济、金融、财务等领域的权威专家、著名学者、知名教授以及曾经在企业做出制约贡献的财务高级管理者等相关专业人士组成。中国CFO发展中心以中国企业财务评价专家委员会为依托,旨在为推动中国经济持续发展培养出具有国际化水准的财务卓越人才,实现CFO个人商业价值和社会价值双重目标的教育机构。

 

华税税务师事务所,作为一家5A级税务师事务所集团,目前拥有超过1500名专业人士工作在北京、上海、广州、成都、西安、长沙、苏州、宁波、大同、泉州、淄博等分支机构,其中包括8家5A级税务师事务所。本土化的立足使我们对中国税法和税务问题的理解与把握更为精准,与有关政府部门的联络与沟通更为通畅。同时,我们的经验显示,税务与法律相结合,能够更好的协助客户应对发展中遇到的各种税务挑战,把握发展机遇,实现更大的商业成功!

连载|新个税法实施条例终落地!深度解析新旧实施条例规则变化与六大亮点

 

编者按

元旦来临之际,为了使新《个人所得税法》(以下简称“新个税法”)能够在2019年1月1日顺利施行、使减税降负的目标得以落实,国务院、国家税务总局密集公布了一系列行政法规、部门规章,以完善新法下的个税征管制度。在这一系列大举措中,新《个人所得税法实施条例》(以下简称“新实施条例”)作为效力层级最高的行政法规,获得了广泛关注,华税亦将对新实施条例的对比解读作为《新个税法配套实施解读》系列文章的首篇,以飨读者。

 

一、新旧实施条例规则差异凸显重大变革

2018年8月31日,第十三届全国人大常委会第五次会议通过了新修改的《中华人民共和国个人所得税法》。此次新个税法修改,建立了综合与分类相结合的个人所得税制,对部分劳动性所得实行综合征税,优化调整了税率结构,提高了综合所得基本减除费用标准,设立了专项附加扣除项目,并相应健全了个人所得税征管制度。

为保障新新个税法顺利实施,国务院对1994年制定的《个人所得税法实施条例》(以下简称“旧实施条例”)作了修改。修改的主要内容包括:加大对符合居民个人标准的境外人士税收优惠力度,以更好吸引境外人才为支持鼓励自主创业,对个体工商户等经营主体在计算经营所得时给予家庭生计必要支出减除明确个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金,购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出,以及国务院规定的其他项目可以依法扣除优化与专项附加扣除政策相关的纳税服务,明确工资、薪金所得可以由扣缴义务人在扣缴税款时减除专项附加扣除,其他综合所得在汇算清缴时减除专项附加扣除,纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴

总体而言,新实施条例较为缓和,一方面新实施条例继承了征求意见稿的主体内容,根据新个税法的要求对实施条例进行了相应修改,另一方面舍弃了征求意见稿中具有争议的内容和条款。我们将新旧实施条例连同征求意见稿三者之间的变化区别以表格形式予以呈现并进行解析,并将新个税法实施条例的具体规定与新个税法的具体规定以表格形式予以对应分析,见后附表格。

 

二、新个税法实施条例的六大亮点

(一)所得范围细化,条文措辞精炼

新实施条例根据新个税法分类与综合相结合的税制对个人所得范围进一步明确。在条文编纂时,新条例更加注重措辞的准确性。

第一,稿酬所得中出版、发表的形式除图书、报刊增加一个“等”字,给网络文章等新形式呈现的稿酬留有法律空间。利息、股息、红利所得中亦增加一个“等”字,为股权债权以外的形式留有空间。

第二,经营所得中增加“个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得作为经营所得”、财产转让所得增加“合伙企业中的财产份额”转让属于财产转让所得。对合伙企业相关所得予以明确。

第三,将财产租赁、转让所得当中“建筑物、土地使用权”两项合二为一“不动产”,用词更加精炼。

第四,个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得删除“经政府有关部门批准,取得执照”的限制,体现行政机关“放管服”改革的重大意义。

(二)境外所得免税条件明确,五年豁免变六年

新个税法中修改了中国税收居民的判断标准。即在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人,为居民个人。相比于旧的个税法,判断税收居民个人的标准从一年缩短至国际惯例的183天。

相应地,新实施条例规定,在中国境内无住所的居民个人,在境内居住累计满183天的年度连续不满六年的,或183天的任一年度中有单次离境超过30天情形的,其来源于中国境外的所得,经向主管税务机关备案,可以只就由中国境内单位或者个人支付的部分缴纳个人所得税。相比于旧实施条例与征求意见稿,该豁免条款由五年延长至六年。

该税收优惠可以总结为:

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在华工作的外籍人士(包括港澳台)只要符合上述规则,就可以享受免税政策,且该动作可以每六年重复一次。宽免政策的延续,体现了国务院对于国际人才引进的鼓励。稳定并加强原有的外籍人士的优惠税收政策, 有利于加强我国吸引国际人才的竞争力。

 

(三)全面落实税收法定原则,限制财政、税务部门权力

税收法定原则要求征税主体、纳税主体、征税对象、税率等税收基本要素,只能由立法机关通过法律来规范。《立法法》规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规。因此,涉及针对是否征税的事项,全国人大常委会授权立法的对象只能是国务院,而国务院财政、税务主管部门无权作出规定。

因此,新实施条例中将旧条例中对股票转让所得征收个人所得税的办法的制定主体,由“国务院财政部门制定,报国务院批准施行”改为了“由国务院规定,并报全国人民代表大会常务委员会备案”。

同样的,旧条例第十六条“个人所得税的减征的幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定”被删除,取而代之的是新个税法中“由省、自治区、直辖市人民政府规定,并报同级人大常委会备案。其他减税情形由国务院规定,报全国人大常委会备案。”

此外,新实施条例将个人取得的难以界定应纳税所得项目的所得,由“由主管税务机关确定”调整为“国务院税务主管部门确定”,进一步限制了地方税务机关权力的不当扩张。这些变化正体现了国家税收立法理念的转变,财政、税务部门在税收基本制度制定当中的角色被削弱,税收法律、法规、规章的层级将更加明确。

(四)鼓励自主创业,给与个体工商户家庭生计减除

新实施条例规定,取得经营所得的个人,没有综合所得的,计算其每一纳税年度的应纳税所得额时,应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。

国家市场监管总局披露数据显示,截至2018年10月底,全国实有个体工商户7137.2万户。新实施条例意味着,这7137.2万户中没有综合所得的很大一部分个体工商户也将可享受新个税法新增的“子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人”等6项专项附加扣除,税收负担得以大大减轻。该条对于鼓励自主创业,万众创新的意义不言而喻!

(五)扣除范围具体化、确定化并留有兜底

新实施条例对“其他扣除”作出了列举式规定,至此,个税扣除项目较为明晰,结合新个税法,可以总结为:

1.专项扣除:居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金;

2.专项附加扣除:子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息/住房租金、赡养老人支出;

3.其他扣除:个人缴付符合规定的企业年金、职业年金,个人购买符合规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出;

4.兜底:国务院规定可以扣除的其他项目。

其他扣除的范围在意料之中,将此前相关税收政策吸收进入条例,提升了这些政策的法律效力:年金政策见财税〔2013〕103号等,商业健康保险政策见财税〔2017〕39号等,商业税收递延型商业养老保险政策见财税〔2018〕22号等。附加扣除的具体规则在《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(国发〔2018〕41号)中较为详细,在此并不赘述。同时,新实施条例对其他扣除范围留有兜底,以应对新的情况。

(六)简化汇算清缴适用,拓宽涉税服务市场

新实施条例明确了综合所得办理汇算清缴情形,除需要补缴和退税的情况外,对于取得两处以上综合所得,或有劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得中一项或者多项的个人,其收入减除专项扣除后超过6万元的应办理汇算清缴。汇算清缴的具体办法,将由国务院税务主管部门另行制定。

在新个税法颁布时,社会、业界认为汇算清缴将大大增加税务机关的工作量,不利于提高税收征管效率,恐面临实施困难。新实施条例则简化了汇算清缴的适用情形,从而降低税收遵从成本,提高征管效率。但是从另一方面讲,个人的义务减轻,意味着企业扣缴义务人的工作量加大,在实施条例正式施行后,企业财会人员的工作将更加繁琐,不得不说是对企业财会人员的挑战。

此外,新实施条例规定,纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。可以预见,大量日常的个税汇算清缴业务将促进我国涉税专业服务行业的发展,对于税务师、税务律师而言是一次巨大机遇。

 

三、摒弃争议条款:从征求意见稿到生效定稿的变化

(一)视同转让条款的删除

视同转让财产是征求意见稿中最受争议的条款。该条规定,个人发生非货币资产交换,以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的,除另有规定以外,应视同转让财产并缴纳个人所得税。

我们认为,删除该条的理由有三:

第一,“视同财产转让”对个税法第二条个人所得税征收范围的扩大解释,违背了税收法定原则的要求,行政法规无权在法律规定的征税对象以外进行征税。

第二,“捐赠”视同财产转让亦不符合个人所得税法的基本逻辑。捐赠行为中的捐赠者(转让方)在捐赠活动中,本身并无所得,相反,受赠方才存在实际所得。

第三,个人捐赠“视同财产转让”违背个人所得税征税原理。增值税、企业所得税中规定“视同财产转让”原因在于企业营利性的核心特征。而 个人并非全然如此,对不具有经营性质的个人的捐赠等行为视同财产转让,将加重其税收负担,违背税收中性原则。

(二)禁止核定征收条款的删除

影视行业税务风波反映的一个严重问题是税务机关滥用核定征收权,导致国家税款受到损失。旋即征求意见稿便对此作出规定:对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业,税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税。

该条引发了不小的争议,我们亦认为,单纯以年收入作为核定征收考量因素欠缺合法、合理性。无论是《税收征管法》还是《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号),对核定征收有着明确规定,即未设帐簿、帐目混乱、凭证残缺难以查帐、逾期不申报、计税依据明显偏低,又无正当理由等情况,而年收入标准并不是法定核定征收标准。对超过年收入标准的个体工商户、个人独资企业、合伙企业不得采取核定征收不仅背离了上位法《税收征管法》的规定,与现行的政策亦不相符合。

(三)反避税条款的删除

新实施条例没有采纳征求意见稿中的反避税条款,即删除了独立交易原则、受控外国企业规则以及不具有合理商业目的的内涵等内容。而上述内容曾被认为是征求意见稿的一大亮点。

但是,在个税中引入反避税条款,仍然是较为激进的。新实施条例面临的任务和接受的指导思考有三:一是保障综合与分类相结合个人所得税制度顺利实施,明确税制基本要素;二是按照既要方便纳税人、又要加强征管的原则,理顺税收征管流程,简便征管措施;三是将实践中的成熟做法上升为行政法规,完善相关规定。鉴于我国反避税规则尚不成熟,立马在个税实施条例中引入反避税条款难免揠苗助长、效果不佳,因此,删除反避税条款体现了制定者审慎的态度。

 

结语

新实施条例将新个税法的内容予以细化,但是却没有完全采纳征求意见稿中较为激进的规定。对于没有采纳的条款,部分是因为在《个人所得税转向扣除暂行办法》等其他配套文件中已有规定,无须在新实施条例中赘述,也有部分是因为规则过于先进恐实施存在难度。但是相比于旧实施条例,新实施条例亦有亮点,可以说圆满达成了新个税法实施条例预计的效果。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

刘天永:解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势

 

编者按:12月16日,2018中国税法论坛在北京举办,华税律师事务所主任刘天永律师应邀发表了题为“解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势”的主题演讲。他通过对虚开刑事案件数据的分析指出2016年以来虚开刑事案件增长较快,并呈现行业性集中爆发趋势,各地区司法机关对于虚开案件的罪名认定、量刑存在诸多争议。他特别援引了最高院最新公布的虚开指导案例,指出该案例为各地司法机关今后审理同类型案件发挥指引作用,指明审判方向。他强调该案例修正了虚开增值税专用发票罪的主观目的要件和结果要件,在演讲的最后他对刑法第205条的修改提出了自己的建议,并提出应当从规范税收执法、保障纳税人合法权益层面共同着力。以下为刘天永律师的演讲视频与讲义,以飨读者。

 

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刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_1刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_2刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_3刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_4刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_5刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_6刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_7刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_8刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_9刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_10刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_11刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_12刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_13刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_14刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_15刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_16刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_17刘天永-解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势_18

 

最高院公布最新指导案例,四类虚开刑事案件的审判与申诉现重大转机

 

编者按:2018年12月4日,最高院发布6起典型案例,首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出:不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。该意见为各地法院审理虚开类犯罪案件指明了方向,同时也给已生效判决当事人通过申诉启动审判监督程序来维护自身合法权益提供了指引。对于企业变名销售、挂靠、代开、空转等不以骗取税款为目的的虚开行为,被判处刑罚的当事人可通过申诉启动审判监督程序维护自身权益。申诉是启动审判监督程序的重中之重,当事人提出申诉要紧扣重新审理的法定理由,通过税务鉴定等专业支撑,提出有力的新事实、新证据,使申诉达到理想的效果。

 

一、最高院最新指导案例明确了虚开刑事案件的犯罪构成要件

(一)最高院明确:不以骗税为目的且未造成税款损失不构成虚开犯罪

2018年12月4日,最高人民法院召开新闻发布会,发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例,本批案例共6个,其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。张某强为某龙骨厂的经营管理人,因龙骨厂为小规模纳税人,无法开具增专票,因此,张某强以鑫源公司名义代签合同、代收款并代开具发票,某州市检以虚开增值税专用发票罪将张某强提起公诉。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪。宣判后,某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为,被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪,某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误,最终此案改判张某强无罪。

(二)最高院指导意见确定了虚开犯罪的主观目的和危害后果要件

长久以来,对于虚开增值税专用发票罪属于目的犯、行为犯或者结果犯,无论是法学理论界还是司法实务界争论不断,莫衷一是,给司法机关处理虚开类犯罪案件带来较高的错判风险,导致本罪同案不同判的情况频出。随着增值税制度的逐步推行,实践中开始出现不以骗取税款为目的的虚开行为,不加区分是否具有骗取税款的目的而将虚开行为一概以本罪定罪不仅有违刑法的公平性原则,也不能实现本罪设立旨在保护国家税收安全的初衷。最高院在典型案例发布中的权威观点——不以骗税为目的、未造成税款损失的行为不成立虚开犯罪,首先在刑法分则体系中将二百零五条规定的构成要件予以完善,增加了本罪的主观目的要件和危害后果要件,也即成立本罪主观上应具有骗取税款的目的,客观上需造成税款损失的后果。这一权威意见为各地法院在司法审判实践中提供了明确、具体、积极的指导作用。

(三)最高院指导意见对虚开刑事案件的司法审判实践将产生重要影响

最高院指导案例对当前虚开增值税专用发票刑事案件司法实践的指导意义主要体现在两个方面。首先,对各级法院审理同类型案件发挥积极的引导作用,为同类案件的司法审判实践指明了方向。就目前而言,各地法院在审的虚开类犯罪案件不下千起,由于各地司法机关对于虚开类案件在事实认定以及法律适用等各方面均存在较大的差异,就已经裁判生效的案件来看,定罪量刑方面存在较大的差异,不同地区以及不同层级的法院对于同类案件裁判结果大相径庭。最高院指导案例对于正在审理的该类案件必将起到较好的指导作用。其次,对于已经生效的虚开类犯罪判决而言,为当事人提出申诉指明了方向。近四年裁判文书网公布的虚开类刑事案件判决书基本维持在三千件左右,其中大量存在当事人主观上没有骗取税款的目的,客观上未造成国家税款损失而被定罪量刑的案件。为此,当事人应当在新事实与证据等的支撑下,积极向司法机关提出申诉,维护自身合法权益。

二、四类虚开刑事案件在审判、申诉中出现重大转机

虚开类犯罪具有行业分布广的特点,废旧物资、医药、石化等各行业均大量存在虚开犯罪的情形,但是最终行为人构成虚开增值税专用发票罪的法定理由无外乎行为人以虚开增值税专用发票为手段骗取国家税款。最高院指导案例指出行为人构成虚开犯罪须以主观上存在骗取国家税款的故意,客观上造成税款损失为要件,对于挂靠、代开、环开(融资性交易)、变名销售等不以骗取税款为目的的行为不应当再纳入本罪。我们认为,这四类虚开案件如果已定有罪的,应当启动审判监督程序予以重新审理,并有较大空间争取无罪的判决。

1、挂靠开票类案件

在挂靠开票类案件中,发票的开具情况主要是指行为人以被挂靠方名义为受票方提供了服务或销售了货物,由被挂靠方申报缴纳所涉增值税税款并为受票方开具增值税专用发票的行为。在这一类案件中,通常行为人与受票方之间存在真实的货物购销交易或应税服务关系,且被挂靠方依法申报缴纳增值税税款,因而受票方取得发票并用于抵扣税款的行为不会造成增值税税款的损失。挂靠开票的现象主要集中出现在运输、建筑、装修、设计等服务类、劳务类行业之中,以往的审判实践通常会把这类案件定性为虚开并以虚开增值税专用发票罪处理。根据最高院指导案例及意见,此类挂靠开票行为不应再以虚开定性。

2、代开类案件

在代开类案件中,发票的开具情况主要是销货方(或提供服务方)与开票方主体不一致,但所开具发票记载的货物(或服务)及金额与真实交易保持一致。根据我国发票管理办法的规定,这种行为属于税收行政法意义上的虚开,其对应的法律责任是行政罚款,且如果受票方明知主体不一致的,进项抵扣金额应予以转出。但是,这种开票行为并不会对国家增值税税款造成实质上的侵害,因此如果从刑法意义上对该行为评价的话,应将其排除在虚开犯罪行为之外。

3、空转环开类案件

在空转、环开类案件中,发票的开具情况主要有三种情况,包括关联公司之间相互开具发票、中间贸易公司过票以及用货物交易关系建立事实上的一种融资关系。对这些在行政法意义上构成虚开的行为究竟是否会造成国家税款损失的问题上要结合增值税征税原理来具体分析。如果未造成增值税税款损失的,则不因对其用虚开犯罪予以评价。

4、变名销售类案件

在变名销售类案件中,发票的开具情况主要是中间贸易企业在没有发生生产加工行为的情况下在购销两个环节收受和开具发票的品名发生变更的现象,但通常发票所载货物数量和金额与真实交易保持一致。这种行为同样也构成行政法意义上的虚开,但由于未造成国家增值税税款损失,因此也不应纳入虚开犯罪行为予以评价。

以上发票“虚开”行为具有以下几个典型特征:一是行为人均不以骗取国家税款为目的;二是整个交易环节具有真实的货物交易;三是各个交易环节的企业均按照实际交易货物的数量、金额如实取得和对外开具增值税专用发票;四是下游企业抵扣的进项税额,上游企业均已如实申报纳税,各环节均未造成税款损失。以上案件中,行为人主观上均不以骗取税款为目的,实际上也未造成国家税款损失,只要符合上述四点特征的虚开类已生效案件,当事人均可提出申诉。当然,如果行为人利用增值税专用发票实施了其他犯罪行为的,应当以其他罪名予以追究刑事责任。

三、被告人申诉仍是启动审判监督程序的最重要方式

审判监督程序是对裁判已经发生效力的案件进行重新审判的一种特别审判程序,审判监督程序的提起主要包括五种方式:

(1)申诉人的申诉;

(2)司法机关对错案的发现;

(3)有关机关、团体、单位以及新闻媒体等对生效裁判提出的意见;

(4)人民代表的议案、情况反映、个案监督等;

(5)人民群众的来信、来访。

而从司法实践来讲,申诉人的申诉是我国提起审判监督程序最主要的材料来源,同时也是当事人维护自身合法权益的重要途径。依法可以提起申诉的主体包括当事人及其法定代理人、近亲属。对已经发生法律效力的裁判进行申诉,既是《刑事诉讼法》赋予申诉人的一项诉讼权利,也是公民行使宪法权利的一种体现。在提起申诉时,申诉人应当在提交的申诉状中明确申诉的事实和理由,对于以有新的事实、新的证据证明原判决、裁定认定的事实确有错误为由申诉的,应当同时附有充分的证据材料或者证据线索。

四、能否提供“是否造成税款损失”证据是确保申诉成功的关键

涉案交易“是否具有真实货物”与“是否造成税款损失”是两个对案件具有实质性影响的事实。而这其中,“是否造成税款损失”是更加需要税法专业知识来帮助判断的问题。在面临这个问题时,由于缺乏充足的税法专业知识,法官往往会倾向于采取税务机关作出的判断与说明,税务机关对案件是否造成税款损失的判断与说明是极具偏见的。因此,为了向法官客观、公正地反映事实,涉税案件审理中应当引入独立第三方对涉税专业性事实问题作出判断,并向法官提出专业意见。事实上,“鉴定意见”作为证据类别之一,已经被三大诉讼法确认,是法官裁判的主要依据。司法实践当中,司法鉴定的作用日益受到重视,并且业已发展成为独立的一支。在涉税案件中,国家税款是否受到损失以及损失数额多少是对案件定罪量刑有决定性影响的因素。而公诉机关往往以移送案件的税务机关作出的对国家税款是否受到损失以及损失数额的认定为证据。如此举证,无异于在诉讼活动中,公权力机关既当“运动员”,又当“计时员”,给作为“裁判员”的法官误导。因此,在涉税案件中,税务鉴定就凸显其必要性,以其独立性给与法官客观意见。

就虚开类案件而言,最高院发布的指导案例已经明确其犯罪构成要件包括主观目的要件和危害后果要件。因此,对于已经生效的虚开犯罪的裁判,如有证据证明虚开行为不以骗取国家税款为目的且未造成国家税款损失,则可通过申诉提起审判监督程序,要求司法机关重新裁判。而在新证据的搜集方面,鉴于增值税纳税申报、税款抵扣、税款计算等内容的专业性,申诉人可通过寻求涉税专业服务机构提供涉税鉴定的方式出具税务报告,从中立、专业的第三方的角度对虚开行为的目的和结果进行定性,为司法机关受理申诉、启动审判监督程序提供参考。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

收藏|深度解析个税专项附加扣除暂行办法(扣除项目、扣除标准、预扣清缴)及其七大亮点

编者按:新个税法制度创新之一在于引入了基本扣除与专项附加扣除相结合的费用扣除模式,其中个人专项附加扣除制度关涉广大工薪阶层能否切实享受到个税改革红利。《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(以下简称《暂行办法》)的出台,对于专项附加扣除的具体范围、标准、扣除方式进行了规定。同时,为做好新旧税制的衔接,推动个税专项扣除制度的落地实施,国家税务总局于今日下发了《关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(2018年第56号),引入了累计预扣制度。本文通过对上述规定的梳理归纳出有利于实现减税效果、促进纳税人税法遵从的七大亮点并进行解读,以飨读者。

后附:《个人所得税专项附加扣除暂行办法》

《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(2018年第56号)

一、个人专项附加扣除的类别及标准

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二、个人所得税专项附加扣除的预扣及清缴程序

(一)个人应当向受雇单位等扣缴义务人及时主动提交扣除信息

享受专项附加扣除需要纳税人主动向扣缴义务人或者税务机关提交相关信息,扣缴义务人不得拒绝,且应当及时报送税务机关。信息发生变化的,纳税人亦应当主动、及时提交变化信息。这是纳税人享受专项附加扣除的启动程序,不申请无扣除。

  • 个人对专项附加扣除信息承担法律责任

纳税人对所提交信息的真实性、准确性、完整性负责。弄虚作假,提交信息不真实、不准确、不完整,构成逃税的,将面临行政处罚,构成犯罪的,将面临刑事处罚。

  • 扣除信息以税局核查为主、相关部门协同配合,纳税人备查为辅

税务机关负责核查纳税人专项附加扣除信息,有关部门、单位和个人应当协助,包括公安部门、卫生健康部门、民政部门、外交部门、法院、教育部门、人力资源社会保障部门、住房城乡建设部门、自然资源部门、人民银行、金融监管部门、医疗保障部门、纳税人受雇单位所在地、经常居住地、户籍所在地的公安派出所、居民委员会或者村民委员会等。

  • 相关资料须留存备查五年

纳税人向扣缴义务人或者税务机关提交相关信息时无需同时提交相关凭证,但是相关证明资料需要留存五年以备税务机关检查。若相关证明资料没有留存,或者不真实、不准确、不完整的,参照第二项的规定,纳税人将面临行政乃至刑事处罚。

  • 每月累积预扣与年终汇算清缴相结合

根据新个税法第十一条的规定,居民个人取得综合所得按年计算个人所得税,并按月或按次预扣预缴,年终办理汇算清缴,预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。2018年第56号公告对于工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四类综合所得先行明确了预扣预缴办法。扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时,应当按照累计预扣法计算预扣税款,并按月办理全员全额扣缴申报。

累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入—累计免税收入—累计减除费用累计专项扣除—累计专项附加扣除—累计依法确定的其他扣除

本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率—速算扣除数)—累计减免税额—累计已预扣预缴税额

年度预扣预缴税额与年度应纳税额不一致的,由居民个人于次年3月1日至6月30日向主管税务机关办理综合所得年度汇算清缴,税款多退少补。

三、个人所得税专项附加扣除规定的七大亮点

(一)涉税信息将实现前所未有的协作共享

涉税信息涉及到纳税人的方方面面,税务机关对于纳税人的涉税信息如果掌握不全或者处于封闭与半封闭的状态,就难以让税收政策落实到位,进而造成国家税款流失的现象发生。近年来,由于不断地推行“互联网+税务”,各部门与税务机关的信息共享机制不断地搭建起来,工商部门与银行等机构的涉税信息与税务机关之间的交流不断地拓宽,一方面便利了纳税人,提高了纳税人的税法遵从;另一方面保障了国家税款的及时足额入库,实现了纳税人权益保护与保障国家税收的双重目的。《暂行办法》第二十六条规定了公安部门、卫生健康部门、民政、医疗保障等部门针对6项专项附加扣除所掌握的涉税信息,有关部门和单位有责任和义务向税务机关提供或者协助,如果未按照规定要求向税务机关提供的,拥有涉税信息的部门或者单位的主要负责人及相关人员将承担相应的责任。

(二)纳税人无需提供发票,减轻了纳税人自证支出的负担

我国一直以来实行的是以票控税的税收征管体制,在企业所得税征收管理中,税务机关通常唯发票是从,认为企业所得税前扣除一律应当取得相应的发票,否则不能据实扣除。国家税务总局2018年6月6日公布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》对上述做法进行了一定修正,明确了税前扣除凭证范围。但是,就企业所得税而言,仍然需要提供各种凭证才能相应扣除。比较而言,《暂行办法》中一大亮点就是纳税人针对专项附加扣除项目,无需提供发票,而是由税务机关根据有关部门和单位提供的专项附加扣除信息以及纳税人个人提供的信息予以确认,大大减轻了纳税人自证支出真实性的负担,有助于促进纳税人税法遵从的提高。

  • 子女教育专项附加扣除不限定个数

《暂行办法》第五条规定,“纳税人的子女接受全日制学历教育的相关支出,按照每个子女每月1000元的标准定额扣除。”也就是说,纳税人无论有几个子女,都可以按照每子女每月1000元的标准定额扣。另外,第六条规定“父母可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除,也可以选择由双方分别按照扣除标准的50%扣除,具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。”该条款规定的扣除方式比较灵活,给父母双方进行税收安排争取了最大的税收利益提供了空间。

(四)大病医疗支出据实扣除,在年度汇算清缴时办理退税

第一,与子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、赡养老人的定额扣除不同,纳税人发生的医药费支出采取据实扣除的方式,扣除起点为扣除医保报销后个人负担累计超过15000元的部分,且仅限在80000元限额内据实扣除。

第二,由于扣除额度以纳税年度为期限计算,则纳税人需要在纳税年度终了、办理年度汇算清缴时,对符合条件的医药费支出进行扣除,同时办理退税手续。

第三,纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除,未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除,因此,对于两个或两个以上家庭成员符合医药费用扣除条件的,纳税人及其配偶应当根据双方收入及费用支出合理确定扣除主体,最大化享受大病医疗据实扣除的政策红利。

(五)住房租金定额扣除,不以发票为依据

《暂行办法》对纳税人住房租金实行定额扣除方式,根据纳税人承租住房所在城市的不同,按每月800元-1500元标准扣除。在征收管理方面,纳税人可以将住房租金扣除信息告知扣缴义务人,由扣缴义务人办理,纳税人只需留存住房租赁合同等有关资料备查。该条规定一方面减轻了纳税人的证明负担,另一方面避免因发票提供导致出租方应承担的税费转嫁,从而削弱减税效果。需要注意的是,纳税人享受住房租金支出扣除需要满足在主要工作城市没有自有住房这一条件,纳税人的配偶在纳税人的主要工作城市有自有住房的,视同纳税人在主要工作城市有自有住房,则在这种情况下,纳税人租房产生的租金不能扣除。

(六)约定或指定分摊赡养老人支出的,需签订书面分摊协议

赡养老人包括60岁(含)以上的父母,以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母。赡养岳父母目前不在扣除范围之列,但如果夫妻双方各自都有父母需要赡养,由夫妻双方各自申报专项附加扣除。纳税人为独生子女的,按照每月2000元的标准定额扣除,纳税人为非独生子女的,可以与兄弟姐妹分摊每月2000元的扣除额度,如平均分摊、约定分摊,也可以由被赡养人指定分摊,指定分摊优先于约定分摊。选择约定分摊或者指定分摊方式的,需要签订书面分摊协议,除此之外,纳税人在赡养老人方面的支出不需要提供发票和进行额外说明。

(七)累积预扣法有效减轻年终汇算清缴压力

为做好新旧个税制度的衔接工作,降低因专项附加扣除制度引入带来的年终汇算清缴压力,《公告》对工资薪金所得明确了累积预扣法。累积预扣法的引入,一方面,对于工薪阶层而言,预扣预缴的税款基本上与年度应纳税款相等,无需再办理自行纳税申报、汇算清缴。另一方面,有利于扣缴义务人和纳税人适应税制转换,提高纳税人的纳税遵从度。专项附加扣除中,执业技术资格继续教育的3600元/年以及大病医疗15000-80000区间的据实医疗支出,涉及年度汇算清缴及退税,依据新《个人所得税法》第十四条第二款的规定,由税务机关审核,按照国库管理的有关规定办理。

小结:基本扣除与分类扣除相结合的生计费用扣除制度,是新个税法实现从传统个税制度向现代个税制度转型的重要举措之一。其中,专项附加扣除的标准、扣除方式、申报扣除程序等关系新个税法能否真正落地。暂行办法附则第三十一条规定,具体操作办法由国家税务主管部门另行制定,我们将持续关注个税专项扣除政策的新动态,并进行相关解读。

 

附:

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附:

  • 国家税务总局
  • 关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告
  • 国家税务总局公告2018年第56号

为贯彻落实新修改的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称“新个人所得税法”),现就全面实施新个人所得税法后扣缴义务人对居民个人工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得预扣预缴个人所得税的计算方法,对非居民个人上述四项所得扣缴个人所得税的计算方法,公告如下:

一、居民个人预扣预缴方法

扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得时,按以下方法预扣预缴个人所得税,并向主管税务机关报送《个人所得税扣缴申报表》(见附件1)。年度预扣预缴税额与年度应纳税额不一致的,由居民个人于次年3月1日至6月30日向主管税务机关办理综合所得年度汇算清缴,税款多退少补。

(一)扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时,应当按照累计预扣法计算预扣税款,并按月办理全员全额扣缴申报。具体计算公式如下:

本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

其中:累计减除费用,按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。

上述公式中,计算居民个人工资、薪金所得预扣预缴税额的预扣率、速算扣除数,按《个人所得税预扣率表一》(见附件2)执行。

(二)扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,按次或者按月预扣预缴个人所得税。具体预扣预缴方法如下:

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额。其中,稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

减除费用:劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过四千元的,减除费用按八百元计算;每次收入四千元以上的,减除费用按百分之二十计算。

应纳税所得额:劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额。劳务报酬所得适用百分之二十至百分之四十的超额累进预扣率(见附件2《个人所得税预扣率表二》),稿酬所得、特许权使用费所得适用百分之二十的比例预扣率。

劳务报酬所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数

稿酬所得、特许权使用费所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×20%

二、非居民个人扣缴方法 

扣缴义务人向非居民个人支付工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得和特许权使用费所得时,应当按以下方法按月或者按次代扣代缴个人所得税:

非居民个人的工资、薪金所得,以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额;劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,以每次收入额为应纳税所得额,适用按月换算后的非居民个人月度税率表(见附件2《个人所得税税率表三》)计算应纳税额。其中,劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

非居民个人工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特 许权使用费所得应纳税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数

本公告自2019年1月1日起施行。

特此公告。

附件:

1.《个人所得税扣缴申报表》及填表说明

2.个人所得税税率表及预扣率表

 

国家税务总局

2018年12月19日

 

支付境外设计费的税务处理分析

引言

    当前全球数字经济快速发展,通过互联网进行的商品及服务贸易发展迅速,本文拟对境内个人/企业向境外购买设计服务支付服务费的税务处理进行分析,以供参考。

  • 购买境外涉及服务的交易图

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  • 本案相关规定
  • 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》

第一条 在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。

单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人,是指个体工商户和其他个人。

  • 中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

第十二条 在境内销售服务、无形资产或者不动产,是指:

(一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内;

(二)所销售或者租赁的不动产在境内;

(三)所销售自然资源使用权的自然资源在境内;

(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第十三条 下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产:

(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

(三)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第二十条 境外单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额:

应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率

附件2:《营业税改征增值税试点有关事项的规定》

一、营改增试点期间,试点纳税人[指按照《营业税改征增值税试点实施办法》(以下称《试点实施办法》)缴纳增值税的纳税人]有关政策

(十五)扣缴增值税适用税率。

境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的,按照适用税率扣缴增值税。

2、《中华人民共和国企业所得税法》(主席令【2007】63号)

第三条 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

3、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令【2007】512号)

第七条 企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得,按照以下原则确定:

(一)销售货物所得,按照交易活动发生地确定;

(二)提供劳务所得,按照劳务发生地确定;

(三)转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;

(四)股息、红利等权益性投资所得,按照分配所得的企业所在地确定;

(五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定;

(六)其他所得,由国务院财政、税务主管部门确定。

4、国家税务总局关于发布《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》的公告(国家税务总局公告2015年第60号)

5、《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》(国家税务总局令2009年第19号)

6、《非居民企业所得税核定征收管理办法》(国税发[2010]19号)

第七条 非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入,凡其提供的服务全部发生在中国境内的,应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。凡其提供的服务同时发生在中国境内外的,应以劳务发生地为原则划分其境内外收入,并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。税务机关对其境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的,可以要求非居民企业提供真实有效的证明,并根据工作量、工作时间、成本费用等因素合理划分其境内外收入;如非居民企业不能提供真实有效的证明,税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内,确定其劳务收入并据以征收企业所得税。

7、《中华人民共和国个人所得税法》

第一条 在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人,为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人,为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

纳税年度,自公历一月一日起至十二月三十一日止。

  • 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(2011年7月19日发布)

第四条 税法第一条第一款、第二款所说的从中国境内取得的所得,是指来源于中国境内的所得;所说的从中国境外取得的所得,是指来源于中国境外的所得。

第五条 下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:

(一)因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得;

(二)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得;

(三)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;

(四)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得;

(五)从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

9、《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函〔2009〕507号)

第四条 在服务合同中,如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术,但并不转让或许可这些技术,则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果,属于税收协定特许权使用费的定义范围,并且服务提供方仍保有该项成果的所有权,服务接受方对此成果仅有使用权,则此类服务产生的所得,适用税收协定特许权使用费条款的规定。

10、《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第19号)

第一条 非居民企业(以下称派遣企业)派遣人员在中国境内提供劳务,如果派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险,通常考核评估被派遣人员的工作业绩,应视为派遣企业在中国境内设立机构、场所提供劳务;如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业,且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性,该机构、场所构成在中国境内设立的常设机构。

11、《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)

第二十一条 在土地增值税清算中,计算扣除项目金额时,企业实际发生的支出,应当取得但未取得合法凭据的,不得扣除。扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的,且属于在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

  • 税务处理分析
  • 境内企业购买境外企业提供的设计服务时税务处理
  • 增值税及附加税费

情形一:境外企业在中国境内无经营机构和代理人。则境内企业支付的服务费的增值税及附加的税务处理:

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定,除财政部和国家税务总局另有规定外,境外单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人。境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的,按照适用税率扣缴增值税,应扣缴税额的计算公式为,应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率。因此,A公司应代扣代缴增值税=含税设计费÷(1+6%)×6%。

按照《城市维护建设税暂行条例》《征收教育费附加的暂行规定》《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》(财综〔2010〕98号)等规定,增值税的代扣代缴、代收代缴义务人,应按照相应规定计算缴纳城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。境内企业应按照所代扣代缴的增值税税额计算扣缴相关税费。

情形二:境外企业在中国境内有经营机构或代理人。如若设有常设机构,那么将由该常设机构缴纳增值税。如果没有常设机构,而有代理人,那么将由该代理人缴纳增值税。

  • 企业所得税

企业所得税的处理需要分以下几步落实:

第一步:判断这笔设计费是劳务费支出还是特许权使用费支出。

根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函〔2009〕507号)的规定,一般来说:如果设计合同明确规定,本设计形成的成果所有权归境外公司所有,境内公司仅能在该项目使用,且需要履行相关保密义务。这种合同约定下,会将这笔费用认定为特许权使用费,而非劳务费。由于实际负担人为境内企业,应界定为境内所得,因而需要扣缴预提所得税。

如果设计合同明确规定,本设计形成的成果所有权归境内企业所有,则境外企业取得的设计费会被认定为劳务费所得。如果该劳务发生地完全在境外,则不涉及在中国缴纳企业所得税的问题。

第二步:如果境外企业派人来华参与设计,则需进一步判断该非居民企业是否构成了常设机构,并结合中国与该境外签订的税收协定内容考虑。

如果该境外企业满足《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第19号)第一条规定,则在中国境内构成了常设机构,按照《企业所得税法》规定,非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税,所得税税率为25%。如果该非居民企业不构成常设机构,按照《企业所得税法》及其实施条例的规定,应当就其来源于中国境内的所得,减按10%的税率计算缴纳企业所得税(如果税收协定有更优惠的待遇,按照税收协定规定执行)。

  • 土地增值税

如果该境内企业属于房地产开发企业,且该设计是针对房地产项目的,那么这笔设计费可能涉及是否可以在土地增值税清算时作为成本扣除。根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号),虽然未对境外设计费没有作具体的规定,但是从该文件的扣除原则来看,允许扣除的基本要求是,实际发生、取得合规票据并且直接与项目相关。在实际操作中,各地税务机关的具体执行口径可能存在一些差异。但是华税认为,该笔设计费予以扣除符合法律、法规等的规定。

  • 境内企业购买境外个人提供的设计服务时税务处理
  • 增值税及附加税费

根据财税【2016】36号第六条、第十三条、第二十条规定,该境外个人在中国境内未设有经营机构的,购买方应按照购买境外企业提供的涉及服务时的税务要求进行处理。应代扣增值税税率为6%,可以依据业务合同、付款凭证和境外对账单或者收据抵扣增值税。

  • 个人所得税

根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四条规定,境内企业向境外个人支付设计费属于来源于境内的所得,应代扣代缴个人所得税。这时跟前述境外企业提供涉及服务时类似,需要考虑该个人获得的所得性质为劳务所得还是其他类型的所得,然后考虑该个人在中国境内是否会构成中国税收居民,如若构成,则要视为中国境内公司向中国境内个人购买设计服务支付设计费,作为购买方的中国企业有代扣代缴义务。如果不构成,则要结合中国与该境外个人的税收居民国之间是否存在税收协定,以及税收协定是如何约定的,来决定具体应缴纳多少个人所得税,此时,作为购买方的中国企业有代扣代缴义务。

  • 土地增值税

如果该境内企业属于房地产开发企业,且该设计是针对房地产项目的,那么这笔设计费可能涉及是否可以在土地增值税清算时作为成本扣除。笔者认为跟前述向境外企业购买设计服务类似,理应准予扣除。

  • 境内个人购买境外企业/个人提供的设计服务时税务处理

境内个人购买境外企业/个人提供的设计服务时,增值税的处理与前述境内企业购买境外企业/个人提供的设计服务相似,在该境外企业/个人未有中国境内经营机构时,购买方需要进行代扣代缴增值税及附加税费。所得税的处理也与前述境内企业购买境外企业/个人提供的设计服务相似。

但是,如果境内该个人是最终消费者,那么,他其实并没有扣缴税款的积极性。这也是导致境内个人作为服务的接受方在选择购买某项服务时,将负担增值税;如果从境外购买,将无需承担这部分税款,事实上造成了对境内服务提供方的一种不公平税收待遇。在全球购的大势所趋的背景下,跨境服务贸易的增值税征管问题,日趋紧迫。目前比较多的建议是,在境内个人消费者购买境外服务的情况下,改变现有征管模式,改由境外服务供应商自主申报,向其直接征收,才能有效解决增值税征管问题。但是,该征管模式如何落实,才能够在保障增值税税源的同时,不至于给境外服务供应商带来过高的税务遵从成本,是值得大家进行探讨的问题,在此不展开讨论。

综上,随着数字经济发展,跨境服务贸易为税收征管面临巨大的挑战,本文只是对跨境提供设计服务的相关税务处理进行了分析,对于更多的服务贸易税收问题有待进一步研究与明确。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)