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从一则案例看海关估价意义上的销售行为

引言

    海关估价是指一国海关为了征收关税,根据统一的价格准则,确定某一进口(出口)货物应税价格的过程。本文拟从一则海关估价案例分析入手,分析海关估价意义上的销售行为与商法中理解的销售行为存在巨大差异。

  • 海关估价案例

1、交易图

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  • 案情说明

2011年1月,河源市人民医院委托广东元正招标采购有限公司邀请合格投标人就1套放疗直线加速器的货物采购和服务进行国际招投标。

同年1月12日,第三人湖南省名鼎医疗器械有限公司(以下简称“名鼎公司”)向招标单位提交了投标书,投标货物为英国Elekta Limited公司生产的放疗直线加速器,报价为DDP1210万元人民币。

经招投标程序评标,确定第三人为招标项目放疗直线加速器的中标供应商。名鼎公司在投标时提交了《制造商出具的授权函》反映,名鼎公司作为制造商Elekta Limited公司的代理人参与竞标。该授权函中,Elekta Limited公司已作出明确的书面表示,名鼎公司是该公司的“真正的和合法的代理人”、“提供由我方制造的货物”、“全权办理”、“正式授权代表”等,并表示“对该投标共同和分别承担招标文件中所规定的义务”。

2011年1月30日,第三人和河源市人民医院签订了《医用电子直线加速器购销合同书》(以下简称《购销合同》),约定河源市人民医院为产品的最终用户,货物价款为DDP1210万元

同年2月27日,第三人和三鸣公司签订了进口代理协议,约定由第三人委托三鸣公司向Elekta Limited公司购买中标产品,价格为CIF102万美元。

2011年6月9日,三鸣公司以一般贸易方式向新港海关申报进口医用直线加速器、放射治疗计划系统、放疗信息网络管理系统等三项货物,商品编号分别为90221400.10、84714940.00和85234020.00,申报价格分别为CIF USD750000/台、CIF USD120000/台、CIF USD150000/台,总申报价格为102万美元

其中《报关单》上载明,货物的经营单位和收货单位为三鸣公司,《自动进口许可证》上载明进口用户为河源市人民医院

因三鸣公司上述货物进口日期为2011年5月24日,而向海关的申报日期为6月9日,超出了海关法规定的申报期限,新港海关向三鸣公司征收了滞报金11316元。

因三鸣公司申报的货物价格和海关掌握的价格存在差异,海关怀疑原告申报的价格是否符合成交价格的定义,并且三鸣公司提交的报关材料中反映的收货和经营单位与实际用户不符,海关即于2011年6月15日根据《中华人民共和国海关关税条例》第三十四条、《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第四十八条  的规定,向三鸣公司制发了《价格质疑通知书》,要求三鸣公司提供有关成交的情况说明、合同、保险单、运输发票、信用证、结付汇凭证、货物说明书、国际招投标中标文件及通知书、招投标结果通知书、机电产品进口申请表、国内运输等相关费用、其他能证明申报价格真实准确等资料。

三鸣公司提供了部分资料后,并于同年6月21日向海关提交了《关于申请先放行货物的报告》,申请缴纳税款保证金后放行货物,海关亦同意三鸣公司缴纳保证金的申请。

同日,海关通知三鸣公司修改上述申报货物第二、三项的商品编码。海关将上述两项货物商品编码由原来的84714940.00、85234020.00均修改为90221400.10。

三鸣公司缴纳纳税保证金后,海关于2011年7月19日对三鸣公司货物核注放行。

经过价格质疑程序后,海关根据《中华人民共和国海关法》第五十五条、《中华人民共和国海关进出口关税条例》第十八条、《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第五、七条等相关规定,按照成交价格估价方法,以中标价格DDP1210万元人民币为基础,经扣减安装、调试、检验费200000元、培训、技术服务费100000元,国内购买设备费428900元,关税和增值税2026014.55元后,审定上述进口货物的完税价格为9345085.45元。

海关按照上述货物医用直线加速器的税则号列为90221400.10,对应《中华人民共和国海关进出口税则》(2011年1月1日起实施),适用4%的最惠国税率、17%的增值税率从价计征三鸣公司应当缴纳的税额。

2011年9月20日,海关作出(1106)520220111021038233—A02/L03号征税决定,决定征收三鸣公司关税人民币373803.40元,增值税人民币1652211.03元,共计人民币2026014.43元。

2011年9月26日,三鸣公司向海关申请要求打印价格告知书,海关于同年10月10日向三鸣公司送达了《海关估价告知书》。

  • 争议焦点

本案的争议焦点在于海关按照成交价格估价方法,以中标价格DDP1210万元人民币为基础,计算关税是否合法。

  • 本案相关法律规定
  • 《中华人民共和国进出口关税条例》

第十八条 进口货物的完税价格由海关以符合本条第三款所列条件的成交价格以及该货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。

进口货物的成交价格,是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的,并按照本条例第十九条、第二十条规定调整后的价款总额,包括直接支付的价款和间接支付的价款。

进口货物的成交价格应当符合下列条件:

(一)对买方处置或者使用该货物不予限制,但法律、行政法规规定实施的限制、对货物转售地域的限制和对货物价格无实质性影响的限制除外;

(二)该货物的成交价格没有因搭售或者其他因素的影响而无法确定;

(三)卖方不得从买方直接或者间接获得因该货物进口后转售、处置或者使用而产生的任何收益,或者虽有收益但能够按照本条例第十九条、第二十条的规定进行调整;

(四)买卖双方没有特殊关系,或者虽有特殊关系但未对成交价格产生影响。

2、《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(海关总署令第148号)

第五十六条 本办法下列用语的含义是:

“买方”,指通过履行付款义务,购入货物,并为此承担风险,享有收益的自然人、法人或者其他组织。其中进口货物的买方是指向中华人民共和国境内购入进口货物的买方。

“卖方”,指销售货物的自然人、法人或者其他组织。其中进口货物的卖方是指向中华人民共和国境内销售进口货物的卖方。

“向中华人民共和国境内销售”,指将进口货物实际运入中华人民共和国境内,货物的所有权和风险由卖方转移给买方,买方为此向卖方支付价款的行为。

注:海关总署令第213号《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》对关于买方和买方的定义未做修改。

本海关估价案例中,海关以河源人民医院与名鼎医疗器械有限公司之间的购销合同价格确认关税是合法的。

  • 河源人民医院是海关审价的实际买方。

    本案所涉及进口货物属于国家明确规定必须进行国际招投标的产品,三鸣公司提交的《招标文件》也显示该招标行为是国际招投标行为。河源人民医院系本案招投标活动的“招标人”。该进口设备的进口自动许可证上明确标明的进口用户也是河源人民医院。因此,河源人民医院作为招标人和货物的实际使用人,是销售行为对应的主体,依照中标合同约定履行付款义务、承担货物交付后的风险、对交付后的货物享有完整的所有权,符合《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》中关于“买方”的定义,也就是海关估价的实际买方。

  • Elekta Limited公司系该海关估价的实际卖方。

    中标货物的进口前所有权属于Elekta Limited公司,该公司虽然是与三鸣公司签订的购销合同,但是其是按照中标合同约定的货物要求将该货物销售至我国境内。并且,从招标活动中,名鼎公司提供的《制造商出具的授权函》可以看出,名鼎公司系Elekta Limited公司的代理人。因此,Elekta Limited公司符合《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》中关于“卖方”的定义。

  • 三鸣公司与Elekata Limited公司签订对外贸易合同价格不能作为完税价格。

在名鼎公司委托三鸣公司与Elekta Limited公司签订的对外贸易合同中,约定的价格为102万美元,但是该合同中明确列出最终用户为河源人民医院,这对三鸣公司处置该货物进行了限制,因此该价格不符合关税计税基础之进口货物成交价。

  • 海关估价意义上的销售行为特征。

从前文案例可看出,海关估价意义上的销售行为与民商法上的销售行为不一样。在交易时,货物的所有权和风险是否由卖方转移给买方是判断销售是否存在的一个重要依据。如果在进口时,货物的所有权和风险并没有从卖方转移给进口申报的企业,则根据卖方的确定与否,可以认定存在两种情况:(1)进口时不存在销售行为,海关不能适用成交价格方法估价;(2)进口时存在销售行为,但是销售没有发生在卖方与进口申报企业之间,而是发生在卖方与实际购买人之间,此时海关应以卖方与实际购买人之间的价格作为成交价格的基础。

本案即属于第二种情况,这种情况多见于招标交易。本案中虽然河源人民医院是与名鼎公司签订的购销合同,但是由于名鼎公司实际是Elekta Limited公司的代理人,因此,该购销合同的买卖双方实际为河源人民医院与Elekta Limited公司。名鼎公司委托三鸣公司代理进口,以及三鸣公司与Elekta Limited公司签订对外贸易合同的价格不是本案的成交价格,应以中标价格确定为成交价格。

综上,在确定海关估价案件中销售行为时,需要将《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》中的买方、卖方、中华人民共和国境内销售三个概念合并理解。不具有交易实质、不符合进口货物成交价格规定的销售行为将不被认定为海关估价意义上的销售行为,其价格也不能作为关税计税基础。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

三部委发文明确:个人转让新三板非原始股,暂免征收个人所得税

 

编者按:2018年9月6日,国务院总理李克强在国务院常务会议上明确指出,要加大财税金融支持,对个人在二级市场买卖新三板股票比照上市公司股票,对差价收入免征个税。12月7日,财政部、税务总局、证监会联合发布《关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税〔2018〕137号,以下简称“137号文”)。通知正式确定,为促进全国中小企业股份转让系统(新三板)长期稳定发展,个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得,暂免征收个人所得税;个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得,按照“财产转让所得”,适用20%的比例税率征收个人所得税。至此,长期以来备受争议的新三板挂牌公司股票转让个人所得税问题终于尘埃落定。然而,137号文在明确税收征免的同时,也为新的纳税风险埋下了伏笔,如个人已经发生的新三板挂牌公司原始股转让行为,尚未进行税务处理的,在按照20%的比例税率缴纳税款的同时,是否存在补缴滞纳金的风险?对此,137号文并没有明确。本文将从137号文谈起,通过详细解析新三板股票转让个税政策,指出在137号文出台前个人转让新三板挂牌公司原始股的,即使需要根据137号文的规定缴纳个税,也无需加征滞纳金。

 

 

一、三部委明确:个人转让新三板非原始股免征个税,转让原始股适用20%比例税率

137号文将新三板挂牌公司股票分为原始股和非原始股,个人转让上述两类股票所适用的个人所得税政策亦不相同。

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注:

非原始股:个人在新三板挂牌公司挂牌后取得的股票,以及由上述股票孳生的送、转股。

原始股:个人在新三板挂牌公司挂牌前取得的股票,以及在该公司挂牌前和挂牌后由上述股票孳生的送、转股。

137号文的出台意味着,自2018年11月1日起,新三板挂牌公司在个人税收问题上获得了与A股同等的待遇。

 

二、新三板股票个税政策的演进与发展

对于新三板股票的税收政策,《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》(国发[2013]49号)规定,“市场建设中涉及税收政策的,原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。”对此,有观点认为,国务院作为财政部和国家税务总局的领导机构,其效力毋庸置疑,应当将49号文作为税务处理的法律依据或参照。而另有观点认为,税收征免只能在现行的税收法律法规体系中作出税务处理,决定并非属于税收法律、法规,而属于方向性文件,无具体执行开始日期,无具体执行标准,无具体执行范围,具有重大不确定性,不具有税收规范性文件所要求的确定性和可执行性,不能作为直接税收执法依据。而在税收实践中,出于保护税基的考量,税务机关对新三板股票税收政策的理解存在较大差异,不但地区性执行口径不一,而且同一地区不同税种间的法律判定也不尽相同,这给税务机关带来较大的执法风险,也给纳税人带来较大困惑,新三板股票所涉及的税收政策亟待明确、统一。

自2014年起,考虑到新三板股票的特殊性,在49号文和上市公司个税优惠政策的基础上,财税部门发布了一系列税收文件从不同方面对新三板涉税事项进行了明确,这些政策主要集中在股息红利所得方面。而对新三板挂牌公司股票转让的个人所得税问题,直到137号文出台前,财税部门始终没有出台具体的规定。

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三、税收实践中的自由裁量有违税收法定与税收公平

个人转让上市公司股票取得的所得,根据《关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》(财税字[1998]61号)的规定暂免征收个人所得税;个人转让一般企业股权取得的所得,按照《个人所得税法》“财产转让所得”适用20%的比例税率,并依照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)的规定缴纳个人所得税。

而对于个人转让新三板挂牌公司股票,由于长期以来税收属性界定不明,是适用个人转让上市公司股票暂免征税的政策,还是适用转让一般企业股权征税的政策,各地税务机关执行口径存在较大差异。在既往的税收实践中,对新三板股票转让征收个人所得税的案例很少,而近年来随着税收管理的严格,个人投资者被追缴个人所得税的新闻不断见诸公开报道。如四川省梓潼县地税局对投资人张某买卖新三板股票圣迪乐村(832130)所得征收个人所得税;扬州地税局责令某受让企业就自然人转让新三板挂牌公司股票取得的所得履行代扣代缴义务。同时,根据券商公开的消息,2018年1月起广东、四川、河南、江苏等多个省份的地方税务局,根据新三板在2016年10月至2017年9月的交易公开数据,筛选了一定额度以上的交易,以“针对高收入纳税人,堵塞征管漏洞”为目的,启动了新三板股票交易税收核查工作。

各地税务机关征缴新三板交易环节个人所得税的依据是《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号),认为新三板挂牌公司股票转让适用“财产转让所得”税目,适用税率为20%。有些地方税务局提出,现行新三板挂牌公司可以比照上市公司规定处理的税收规范性文件只涉及分红和股息两类,并不涉及股票交易。股息红利个人所得税和印花税政策比照上市公司,并不意味着新三板市场投资者的资本利得能够豁免征税。

根据税收法定原则,税务处理必须严格按照税法规定,对于新三板个人所得税政策,由于缺乏统一的执行标准,仅依赖税务机关依据经济实质做出的自由裁量,不具备政策执行的统一性和确定性,出现了时间性的政策差异和地区性政策差异,对我国资本市场有序发展和横向的税收公平都带来了较大问题。

 

四、已经发生的新三板挂牌公司原始股转让行为,无需补缴滞纳金

137号文的出台,以税收规范性文件的方式明确了新三板投资者将享受和A股同等的税收免征政策,解决了长期以来关于个人转让新三板挂牌公司股票是否缴纳个人所得税的问题。但137号文关于“个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得,按照“财产转让所得”,适用20%的比例税率征收个人所得税”的规定,依然给纳税人留下了补缴税款及滞纳金的风险,有必要进一步予以明确。

137号文第四条规定,“2018年11月1日之前,个人转让新三板挂牌公司非原始股,尚未进行税收处理的,可比照本通知第一条规定执行,已经进行相关税收处理的,不再进行税收调整”,根据该条文,在2018年11月1日之前,个人转让新三板挂牌公司非原始股,尚未进行税务处理的,可以适用137号文第一条的免税规定,暂免征收个人所得税;对于已经按照“财产转让所得”缴纳了个人所得税的,不再进行税收调整,即纳税人无权依据137号文的免税规定向税务机关申请退税。由此,137号文第一条及第四条已经将个人转让新三板挂牌公司非原始股的纳税问题规定清楚,纳税人可以据此判断已经发生的或将来发生的转让新三板公司非原始股的行为的纳税义务、税收优惠、是否需要纳税调整等涉税问题。

而对个人转让新三板挂牌公司原始股而言,49号文关于“原则上比照上市公司投资者的税收政策处理”的规定,一直存有争议,而财税部门也始终未对此事项发文明确,由此导致征管实践中各地税务机关执行口径不一,大部分地区均未对此转让行为做出税务处理。137号文第二条在对“个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得,按照‘财产转让所得’,适用20%的比例税率征收个人所得税”进行明确的同时,并未明确适用该政策的具体期限。由此产生一个涉税风险:即在137号文生效前已经发生的个人转让新三板挂牌公司原始股的行为,尚未进行税务处理的,在计算缴纳个人所得税的同时,是否需要加征滞纳金?

对此,我们认为,纳税人已经发生的转让新三板挂牌公司原始股的行为,如需缴纳税款的,不应加征滞纳金。首先,基于税收法定原则的要求,税收要素应当由法律明确规定。而在137号文出台前,我国税收法律体系中,关于个人转让新三板挂牌公司原始股适用何种税收政策没有明确规定,现有政策如何适用亦争议不断,使得纳税人无法可循,纳税遵从也无从谈起。其次,根据《税收征收管理法》第五十二条第一款之规定,因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。税法规定在这一问题上的缺位,导致税务机关的执法也产生重大差异,许多地方对个人转让新三板挂牌公司原始股未申报缴纳个税的行为予以认可,已使得纳税人的税务处理具有了确定性和公信力,纳税人的纳税义务已履行完毕。若税务机关根据137号文的规定,要求个人补缴相应税款的,应当适用《税收征收管理法》第五十二条第一款的规定,不得加收滞纳金。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

房屋等不动产转让,涉及到的增值税问题如何处理?

编者按:“营改增”后转让不动产增值税的计算变得更加复杂,就纳税主体行业而言就有房地产开发企业和非产地产开发企业两大类,纳税人性质上分为一般纳税人和小规模纳税人,以“营改增”为界分为新老项目,不仅如此还有一般计税方法与简易计税方法的区分,涉及预缴税款及申报时的扣除,预缴税率与申报税率各有区别,总之,纳税人转让不动产增值税的计算涉及的知识点较多,本文将为读者详细梳理。

一、一般纳税人转让不动产,缴纳增值税计税规则

1、一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,可以选择适用简易计税方法计税,以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。
2、一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产,可以选择适用简易计税方法计税,以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。
3、一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,选择适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。
4、一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产,选择适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用,按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。
5、一般纳税人转让其2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产,适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。
6、一般纳税人转让其2016年5月1日后自建的不动产,适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用,按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

二、小规模纳税人转让其取得的不动产,除个人转让其购买的住房外,增值税计税规则

1、小规模纳税人转让其取得(不含自建)的不动产,以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。

2、小规模纳税人转让其自建的不动产,以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。

三、其他个人以外的纳税人转让其取得的不动产,增值税计税规则

1、以转让不动产取得的全部价款和价外费用作为预缴税款计算依据的,计算公式为:
应预缴税款=全部价款和价外费用÷(1+5%)×5%
2、以转让不动产取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额作为预缴税款计算依据的,计算公式为:
应预缴税款=(全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价)÷(1+5%)×5%

四、转让不动产增值税计税规则一览表

 

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注:2018年5月1日之前,上表中10%税率为11%。

 

“虚开罪”认定出现重大转机:最高院明确不以骗税为目的不构成虚开犯罪

编者按:2018年12月4日,最高人民法院召开新闻发布会,发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例,本批案例共6个,其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出:不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪究竟为目的犯还是行为犯争论已久,最高院的复核意见给出了明确答复,也与华税律师在虚开案件中的辩护立场一致。该意见不仅在刑法体系上修正完善了虚开犯罪的构成要件,而且对于企业变名销售、挂靠、代开等不以骗取税款为目的的虚开行为不应当以虚开增值税专用发票罪定罪论处提供了权威支撑,为虚开类刑事案件的司法审判实践指明了方向。本文将详细梳理最高院最新权威意见、虚开犯罪案件的经典争论、相关裁判案例和学者观点。

一、最高院明确:不以骗取税款为目的、未造成税款损失的不成立虚开增值税专用发票罪

在12月4日举行的“12·4”公众开放日活动上,最高人民法院召开新闻发布会,发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例。

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本批发布的6个案例中首个案例即为张某强虚开增值税专用发票案,针对本案,最高院指出应“以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开放以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题”,明确提出:不以骗税为目的、未造成国家税款损失的行为,不构成虚开增值税专用发票罪。这是对习近平总书记:对一些民营企业历史上曾经有过的一些不规范行为要以发展眼光看,按罪刑法定、疑罪从无原则处理的具体落实。本次发布会最值得我们关注的是,最高院指出今后还会继续发布保护产权和企业家合法权益的典型案例,为各级法院审理涉产权案件提供参考和指引。我国虽然为成文法国家,但由于刑法修订的周期较长,成本较高,最高院通过发布指导案例的方式,对各级法院审理同类型案件发挥积极的引导作用。最高院同时提出将继续加大监督指导地方各级法院审理好涉产权和企业家权益的各类申诉案件的工作力度。

二、最高院第二批典型案例之一:张某强虚开增值税专用发票案

  • 案情介绍

    张某强为某龙骨厂的经营管理人,因龙骨厂为小规模纳税人,无法开具增专票,因此,张某强以鑫源公司名义代签合同、代收款并代开具发票,某州市检以虚开增值税专用发票罪提起公诉。

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  • 裁判结果

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三、虚开增值税专用发票罪的长久争论终落下帷幕

1、目的犯、行为犯、结果犯的长久争论及由来

长久以来,对于虚开增值税专用发票罪属于目的犯、行为犯或者结果犯,无论是法学理论界还是司法实务界均存在争论,给司法机关处理虚开案件带来较高的错判风险,导致本罪同案不同判现象时有发生。

本罪争论产生的原因主要有三点:

01本罪罪状规定简单

《刑法》第二百零五条 关于本罪的罪状描述为“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的……”,没有明确本罪是目的犯还是行为犯。

02本罪设立是为了契合1994年增值税税制改革后的严打需求

增值税专用发票因具有抵扣税款的功能,在增值税制度施行之初,虚开犯罪行为猖獗,造成国家税款损失严重。基于当时特殊的时代背景,1995年全国人大常委会立法将虚开行为规定为犯罪并配置了死刑这一最高法定刑,且未规定该罪为目的犯。

03本罪设立时虚开行为简单,均以骗取税款为目的

本罪设立时,尚未出现不以骗取国家税款为目的的对开、环开、代开、挂靠等行为,立法时未将上述各行为考虑在内。

2、实践呼声:应当采取目的论限缩解释,将本罪解释为非法定的目的犯

随着增值税制度的逐步推行,实践中开始出现不以骗取税款为目的的虚开行为,不加区分是否具有骗取税款的目的而将虚开行为一概以本罪定罪不仅有违刑法的公平性原则,也不能实现本罪设立旨在保护国家税收安全的初衷。

01从法益侵害角度看

虚开增值税专用发票违反了发票管理秩序,但之所以需要入罪并配置无期徒刑这一较高法定刑,是由增值税专用发票能够凭票抵扣税款的特殊功能决定。若未骗取国家税款,我们认为未侵害本罪法益,不应当受到刑法评价。

02从刑法体系角度看

刑法第三章第六节“危害税收征管罪”无不是从保护国家税款不流失这一角度出发的,如果单从造成国家税款损失的机理上看,虚开增值税专用发票行为也包括在刑法第二百零一条的逃税罪中,即虚开增值税专用发票行为也是一种逃税行为。刑法之所以单独将其规定一个罪名并给予重刑严惩,就是因为增值税是我们国家的第一大税种,虚开骗取增值税的行为对国家税款的危害更为巨大,为实现对增值税的特殊保护而将本罪单列。若虚开不是以骗取税款为目的,而是为偷逃消费税等其他目的,则不应以本罪论处。

03从罪责刑相适应的原则看

刑法第二百零五条规定的虚开罪属于重刑犯罪和特别犯罪,最高可判处无期徒刑,因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性,不加区分行为人主观目的一概以虚开定罪,也不符合罪责刑相适应原则。

因此,我们认为应采取目的论限缩解释,将本罪解释为非法定的目的犯。本次最高院的指导意见也支持了该罪当属目的犯的观点,司法实务界与学理界的争论从最高院层面给出了定论。司法实务界应当达成共识:即主观上不具有骗取税款的目的、客观上未造成增值税税款损失的行为不构成虚开增值税专用发票罪。各地法院在审理时应严格按照最高院的意见,不应当仅看是否有虚开行为,还应当考虑行为人主观上是否具有骗取税款的目的。这就意味着挂靠、代开、环开、融资性交易等不以骗取税款为目的的行为不应当再纳入本罪,各地法院应当执行,最高院在新闻发布会中也提出将继续加大对各地法院的监督及指导力度。

四、最高院意见对当前虚开疑难案件司法处理的指导意义

最高院在典型案例发布中的权威观点——不以骗税为目的、未造成税款损失的行为不成立虚开犯罪,首先在刑法分则体系中将二百零五条规定的构成要件予以完善,增加了本罪的主观目的要件和危害后果要件。这一权威意见为各地法院在司法审判实践中提供了明确、具体、积极的指导作用。

 

4

其次,最高院的权威意见也对当前一些特定行业出现的疑难虚开案件的办理指明了方向。以近年来爆发的石化行业变票虚开案件为例,石化行业企业通常通过变更发票品名虚开而偷逃消费税。结合本次最高院的指导意见,石化行业企业是否具有骗取税款的目的成为能否以虚开定罪的关键。此处,我们需要厘清逃税与骗税。逃税,指企业逃避缴纳税款,应缴税款而未缴,使得国家应征税款未能实现,对国家原有税款未造成损失。骗税,指企业非法骗取税款,不应抵扣而抵扣,使得国家原有税款遭受损失。

根据增值税计税方法,发票品名变更并不会影响增值税税款的计算,换言之,只要变名链条中的企业在各自交易环节如实申报缴纳增值税,则不会造成国家增值税税款损失,对国家原有的税收利益不会造成侵害。透析变名销售案件本质,石化行业企业通过变名方式旨在隐瞒生产加工行为,逃避应缴而未缴的消费税,是逃税行为而非骗税。根据刑法201条及税收征管法的规定,任何逃税案件未经行政机关处理的,不得进入司法程序。因此,对于石化行业变名销售行为,应当终止司法审判程序,启动行政税务处理程序,以实现挽回国家税款损失的效果。

综上,根据最高院本次的指导意见以及我国刑事诉讼法第15条的规定,变名销售案件处于司法程序中的,应当撤销案件、不起诉或者终止审理,回归变名销售案件本质,启动行政执法程序,由有权税务机关查实造成税款损失的主体、数额并作出处理及处罚决定。各地法院应当严格遵照执行,不得以虚开增值税专用发票罪定罪,已经按照虚开定罪的,应启动司法监督程序予以纠正。

 

(一)不以骗税为目的虚开行为不成立虚开犯罪的司法裁判案例汇总

  1. 董博、李有强、丁功民、阎金岱、刘加荣、徐林文提供虚假财会报告、出具证明文件重大失实案(银川市中级人民法院,载《最高人民检察院公报》2004年第5号)
  2. 福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案(福建省高级人民法院,(2001)闽刑终字第391 号)
  3. 芦才兴虚开抵扣税款发票案(浙江省高级人民法院,2001.12.29)
  4. 李某甲、乙犯虚开增值税专用发票案(宜宾市中级人民法院,(2016)川15 刑终113 号)
  5. 何某甲、罗犯虚开增值税专用发票案(宜宾市中级人民法院,(2016)川15 刑终110 号)
  6. 张永军虚开增值税专用发票、非法经营案(石家庄市中级人民法院,(2017)冀01 刑终334 号)
  7. 崔志祥虚开用于抵扣税款发票案(青岛市中级人民法院,(2017)鲁02 刑再2 号)

(二)不以骗税为目的虚开行为不成立虚开犯罪的司法解释性文件(节选)

  1. 最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研[2015]58 号)

“如行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的,可以其他犯罪论处。”

“如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意,客观上未造成国家增值税款损失的,不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑,系严重犯罪,如将该罪理解为行为犯,只要虚开增值税专用发票,侵犯增值税专用发票管理秩序的,即构成犯罪并要判处重刑,也不符合罪刑责相适应原则。”

  1. 浙江省高级人民法院刑二庭关于印发《全省法院经济犯罪疑难问题研讨会纪要》的通知(浙高法刑二[2005]1 号)

“虚开增值税专用发票的真正危害在于抵扣税款,从而给国家税款造成损失。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的,客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为,不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

  1. 全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述(2004 年)

“刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪,主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取税款虚开增值税专用发票行为。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的,客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为,不应以虚开增值税专用发票犯罪论处,构成诸如”提供虚假财会报告罪”等其他犯罪的,应以其他犯罪定罪处罚。”

(三)不以骗税为目的虚开行为不成立虚开犯罪的刑法学界代表观点

1.陈兴良:不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究——非法定目的犯的一种个案研究,载《法商研究》

“《刑法》第205 条规定的虚开发票罪对以骗取税款为目的并无明文规定, 显然不是法定的目的犯。至于是否非法定的目的犯, 如前所述, 在刑法理论上存在争议。从芦才兴案的判决来看, 一、二审人民法院是确认了虚开发票罪应以骗取税款为目的, 因而该罪属于目的犯。从芦才兴案的裁判理由中可以引申出以下规则:虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪, 行为人即使实施了虚开行为, 如果主观上没有抵扣税款的意图也不构成本罪。”

“如果行为人主观上没有抵扣税款的目的, 只是一般的虚开, 它不会侵犯税收征管制度, 是一般的违反发票管理的行为, 不能构成本罪。”

2.康瑛:虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯,载《法学杂志》

“如果行为人虚开了增值税专用发票但主观上并不打算用于抑或客观上也不可能用于税款抵扣或骗取出口退税,那么这种虚开行为仅是违反了国家发票管理规定,具有行政违法性,应受相应行政处罚,不应认定为具备刑事违法性意义上的虚开行为。”

3.牛克乾:虚开增值税专用发票罪与非罪之认定,载《人民司法》

“对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的, 客观上也不会造成国家税款流失和其他严重后果的虚开增值税专用发票行为, 虽然字面上看其符合刑法第二百零五条的规定, 但认定其具备刑事违法性恐怕并不符合立法原意。”

“类似本案行为是否定罪, 理论界和实务部门都存在不同看法。在这种分歧观点争执不下的情况下, 选择有利于被告人的谦抑立场, 更加符合法无明文规定不为罪、法无明文规定不处罚的罪刑法定原则的要求。”

  1. 牛克乾:虚开专用发票犯罪的法律适用,载《人民司法》

“对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的,客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为,不以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

  1. 王云光、戴佳玲:虚开增值税专用发票罪主观方面特定目的研究,载《法制与社会》

“从刑法的功能来看,将所有虚开增值税专用发票的行为都认定为犯罪不符合刑法效能原则。刑法由绝大多数的禁止性规范和少数的命令行规范组成。刑法不是教人们应当怎样,而是指出什么行为是禁止的。如果虚开增税专用发票的行为没有实质性的侵害,或者侵害并没有达到一定的程度,动用刑罚往往达不到效果。”

  1. 赵罡:虚开增值税专用发票罪主观目的研究,载《经济与法》

“我们认为虚开增值税专用发票罪即属于非法定的目的犯,且必须以偷逃税款的目的为该罪成立的必要条件。”

 

 

后附文章链接及顺序:

重磅:习近平讲话及最高检最高法……

刘天永受聘最高检新闻

之前所有石化行业变票虚开案件文章链接

 

从一则非居民企业合并案件看特殊性税务处理的适用

引言

    跨境重组目前主要包括“境外-境外”模式和“境外-境内”模式,在税收管理上,由于“境外-境外”模式受让方为非居民企业,因此在管理及审查上较为严格。根据国家税务总局公告2015年第22号国家税务总局关于修改《非居民企业所得税核定征收管理办法》等文件的公告,《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)第七条修改为:非居民企业股权转让适用特殊性税务处理备案后经调查核实不符合条件的,应调整适用一般性税务处理,按照有关规定缴纳企业所得税。非居民企业股权转让适用特殊性税务处理未进行备案的,税务机关应告知其按照本公告第二条、第三条的规定办理备案手续。本文拟从一则境外非居民企业间合并案件分析入手,对“境外-境外”模式如何适用特殊性税务处理进行分析。

  • 境外非居民企业合并案例

1、交易图

1

注:A公司与B公司均为意大利法人企业,C公司为中国境内法人企业。A公司系B公司的母公司,拥有B公司100%股权。B公司为C公司股东,拥有C公司33%的股权。另,根据中国与意大利达成的税收协定规定,该重组交易中国享有征税权。

  • 交易说明

2005年9月B公司经中国对外经贸有关部门批准以现金入股C公司,获得C公司33%的股权。2012年7月A公司、B公司股东会分别决议,由A公司对B公司实施吸收合并,A公司接受B公司全部资产与负债,其中包括B公司持有的C公司的33%的股权。同月,A公司将其与B公司合并吸收情况函告C公司。在吸收合并以后,B公司于2012年11月依法注销公司登记,由A公司持有C公司股权。

  • 税务处理

2013年9月,主管税务机关作出《税务事项通知书》,认定A公司于2012年7月通过股东大会决议吸收合并B公司,导致C公司的股东由   B公司变更为A公司,该行为应认定为直接股权转让,并且该转让价格不符合独立交易原则。根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函【2009】698号)第七条规定:“非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权,其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的,税务机关有权按照合理方法进行调整”的规定,对该合并事项进行纳税调整。按照C公司账面净资产为基准,计算B公司转让C公司33%股权获得的所得,进而计算企业所得税。

  • 争议焦点
  • 该重组交易是合并还是股权转让?
  • 该重组交易是否可以享受特殊性税务处理递延纳税?
  • 本案相关相关税法规定
  • 财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税[2009]59号)
  • 本通知所称企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
  • 股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

(五)合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。

五、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

(一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

六、企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:

(四)企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:

1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。

2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

七、企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易,除应符合本通知第五条规定的条件外,还应同时符合下列条件,才可选择适用特殊性税务处理规定:

(一)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

(二)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

(三)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

(四)财政部、国家税务总局核准的其他情形。

2、《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局2010年第4号公告)

第二十一条 《通知》第六条第(四)项规定的同一控制,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方,是指根据合同或协议的约定,对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前,参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上,企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。

3、国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告(国家税务总局公告2013年第72号)

    一、本公告所称股权转让是指非居民企业发生《通知》第七条第(一)、(二)项规定的情形;其中《通知》第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。

  • 华税观点
  • 该重组行为不属于财税[2009]59号文中规定的合并

(1)财税【2009】59号文规定:合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

本案中,B公司全部资产和负债都由A公司继承,由于A公司本就是拥有B公司100%股权的股东,在A公司吸收合并B公司的交易中,没有被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付的情形。但是,该吸收合并与股权收购有很大区别,根据前文所述财税【2009】59号文规定股权收购需要一家企业购买另一家企业股权,收购企业支付对价,实现对被收购企业控制的交易。

因此,就字面意义来判断,涉案交易既不属于合并也不属于股权收购。

(2)财税【2009】59号文第七条规定:企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易,除应符合本通知第五条规定的条件外,还应同时符合下列条件,才可选择适用特殊性税务处理规定:

(一)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

(二)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

(三)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

(四)财政部、国家税务总局核准的其他情形。

根据国家税务总局公告2013年72号规定,“本公告所称股权转让是指非居民企业发生《通知》第七条第(一)、(二)项规定的情形;其中《通知》第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。”前述“因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”应该如何理解呢?笔者认为,因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形应与财税【2009】59号文第七条第(一)项规定的母转子公司情形应结合来看,那么针对合并,国家税务总局2013年72公告所指的情形时是,境外子公司吸收合并境外母公司,而同时境外母公司拥有境内居民企业股权的情形。

本案中A公司吸收合并B公司商业性质属于合并,但是该交易不属于财税【2009】59号文规定的能够享受特殊性税务处理的合并情形。

  • 该重组行为不满足特殊性税务处理的要求

结合本案重组交易分析,C公司的股东B公司是A公司的全资子公司,A公司吸收合并B公司的目的是为优化集团内部结构,简化控股及管理机制,节约经营成本。并且,吸收合并后并未改变实质经营活动,公司的主要股东也未发生变化。整个重组交易,具有合理的商业目的,并且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。因此,该交易满足财税【2009】59号文第五条(一)、(二)、(三)、(五)项的规定。但是该交易是否满足财税【2009】59号文第(四)项规定需要进一步分析。第(四)项规定:“重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例”。结合财税【2009】59号第六条第四项规定、以及国家税务总局2010年第4号公告第二十一条规定,A公司吸收合并B公司的交易不符合不需要对价的情形,因此A公司吸收合并B公司的交易不符合财税【2009】59号文第五条的规定。另外,结合前文论述,该交易也不符合财税【2009】59号文第七条以及国家税务总局公告2013年72号第一条的规定的情形。

综上,我国针对跨境重组适用特殊性税务处理规定非常严格,只有符合相关规定的跨境重组情形才能适用税收递延的政策。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

出口企业商品编码申报错误的应对方法

编者按:因商品编号申报错误导致被海关处罚,对出口企业来说,较为常见。针对近期客户咨询出口商品编码申报错误可能引发的法律风险,本文以一则税案为例,对此作出回应,并对企业应对商品编码申报错误提出合理建议。

一、案例引入

天津诚建国际贸易有限公司(以下简称“诚建公司”),成立于2009年,主要出口的产品为有钢结构、钢构件、新型压型彩板、PVC瓦、合成树脂瓦、螺栓、设备等。2016年9月24日至2017年7月6日,诚建公司以一般贸易方式向天津新港海关共申报出口三笔彩色瓦楞钢板,申报商品编号为7210410000,出口退税率均为13%;2016年9月24日,诚建公司以一般贸易方式向天津新港海关(以下简称“新港海关”)申报出口玻璃棉,申报商品编号为7019901000,出口退税率5%。

2017年7月13日,天津新港海关作出《海关货物查验记录单》,2017年7月19日天津新港海关作出《新港海关查验货物归类认定书》,认定诚建公司上述出口的商品归类有误。新港海关于2017年7月24日作出《立案审批表》,决定立案调查,并于当日对原告的法定代表人进行询问,认定诚建公司出口的彩色瓦楞钢板申报税号为72104100.00(出口退税率13%),实际应归入72169100.00(无出口退税);诚建公司出口的玻璃棉申报税号为70199010.00(出口退税率5%),实际应归入70193990.00(出口退税率5%)。

2017年10月19日新港海关作出津新关缉(叁)告字[2017]0143号《行政处罚告知书》并送达诚建公司,诚建公司提交声明对被告知的事实、理由和依据无异议,放弃陈述、申辩、听证的权利。当日,新港海关根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条第一款第四项、《中华人民共和国海关法》第八十六条第三项、《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第一项、第五项、第十六条规定作出津新关缉(叁)决字[2017]0128号《行政处罚决定书》,对诚建公司上述违法行为罚款32万元人民币。后诚建公司不服该处罚决定,于2018年3月21日向天津市第二中级人民法院提起行政诉讼。2018年9月13日,法院判决驳回诚建公司的诉讼请求。

  • 争议焦点及各方观点

本案的争议焦点在于诚建公司出口的彩色瓦楞钢板和玻璃棉,是否构成申报不实。

诚建公司认为,其出口的三票彩色瓦楞钢板应归入72104100品目项下,因为出口的彩色瓦楞钢板的原材料是7210品目下的,所以原告以原材料加工后的成品也应归入7210品目项下。海关将其出口的商品归入7216品目项下属于适用《进出口税则商品及品目注释》错误,从而错误的认定原告的行为影响国家出口退税管理。

海关认为,诚建公司申请出口的3票彩色瓦楞钢板,申报商品编号72104100.00(出口退税率13%)与实际不符,实际货物在72169100品目项下(出口退税率0%),影响国家出口退税管理;出口玻璃棉,申报商品编号70199010.00(出口退税率5%),与实际不符,影响国家统计准确性。其对诚建公司作出的行政处罚决定认定事实清楚、适用法律正确、程序合法。

法院采纳了海关的观点,认为诚建公司出口货物申报与实际不符,海关的处罚决定并无不当,驳回了诚建公司请求撤销处罚决定书的诉讼请求。

实践中,海关立案调查并作出处理的行政处罚案件中超过半数以上是申报不实案,本案是因商品编码申报错误被海关定性为申报不实引发的行政处罚。对于出口企业来说,若被定性申报不实被海关进行处罚以后,会引发后续潜在的税法风险。有效应对商品编码申报错误导致罚款、返纳税款、视同内销征税的法律风险,应掌握相关的法律规定,有针对性应对。

  • 申报不实的法律规定
  • 《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》

这是对申报不实进行行政处罚的基础性法律依据,该条例第十五条规定,进出口货物的品名税则号列数量规格价格贸易方式原产地启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目未申报或者申报不实的,分别依照下列规定予以处罚,有违法所得的,没收违法所得:(一)影响海关统计准确性的,予以警告或者处1000元以上1万元以下罚款;(二)影响海关监管秩序的,予以警告或者处1000元以上3万元以下罚款;(三)影响国家许可证件管理的,处货物价值5%以上30%以下罚款;(四)影响国家税款征收的,处漏缴税款30%以上2倍以下罚款;(五)影响国家外汇、出口退税管理的,处申报价格10%以上50%以下罚款。本条是对申报不实进行处罚的核心条款,对申报不实的情形进行了列举,并对申报不实造成的影响进行了归类列举,如本案中诚建公司申报玻璃棉,申报的商品编码错误,但出口退税率相同,则被定性为影响海关统计准确性,进行1000元的罚款;对于申报彩色瓦楞钢板,因申报的商品编码错误,导致不退税的商品要适用13%出口退税率退税,影响了出口退税管理,处以31.9万元的罚款。

此外,该条例第十六条、十七条对委托人和报关行的过错导致申报不实的处罚作出了规定。

  • 《海关总署关于申报不实的解释》(署法发[2012]495号)

如本案中出口企业商品编码申报错误,对商品的归类对专业性和技术性要求高,企业、海关、税务部门甚至是法院都会出现基于认知不同导致对同一种商品进行不同的归类适用不同的税则号列,导致出现适用不同出口退税率的情形。就此问题, 2012年12月海关总署对进出口货物税则号列申报不实规定的理解和适用作出了解释:

 

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归纳海关总署针对税则号列申报不实的解释,如果出口企业申报的商品在《中华人民共和国进出口税则》、《进出口税则商品及品目注释》及其他已明确商品归类事项的,出口企业申报错误就属于申报不实,按规定要对申报不实行为进行行政处罚。如果出口企业申报的商品因为海关预归类错误、已进行过实质性归类审核以及属于商品归类疑难问题,出口企业申报错误不定性为申报不实,海关不予行政处罚,予以修改报关单或者补征税款进行纠正处理。

  • 《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知

》 (财税[2012]39号)

该通知是规范出口退税行为的基础性文件,第七条第(一)项第五目规定,出口企业或其他单位增值税退(免)税凭证有伪造或内容不实的货物,不适用增值税退(免)税和免税政策,按视同内销货物征收增值税。实践中,出口企业出口货物被海关认定为申报不实进行罚款后,税务部门会根据上述规定对出口企业已退税款进行追缴,并按视同内销征税,涉嫌骗税,甚者会被追究骗税的刑事责任。

综上,本案中,因诚建公司申报出口的彩色瓦楞钢板和玻璃棉在《进出口税则商品及品目注释》中已有明确的归类,针对该企业商品编码申报错误的行为,海关进行处罚,并无不当。

  • 企业应对商品编码申报错误的建议
  • 充分行使听证、陈述、申辩的权利。根据《行政处罚法》第三十一条行政机关在作出行政处罚决定之前,应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据,并告知当事人依法享有的权利。第三十二条,当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见,对当事人提出的事实、理由和证据,应当进行复核;当事人提出的事实、理由或者证据成立的,行政机关应当采纳。第四十二条规定行政机关作出较大数额罚款等行政处罚决定之前,应当告知当事人有要求举行听证的权利。当企业收到海关出具的处罚告知书时,要充分的行使听证、陈述和申辩的权利。实践中,不少企业为了尽快处理处罚事项,国外客户着急收货等原因,表示愿意接受处罚,放弃商品重新归类的权利,直接缴纳了罚款,但后续还引发税务机关进行处理的法律后果。对海关的处罚定性或适用幅度有异议的,建议企业依法陈述、申辩、申请听证,甚至通过复议、诉讼,维护自身权益。
  • 积极查收原因,是否构成申报不实,从定性层面抗辩。从归纳海关总署针对税则号列申报不实的解释看,是否定性为“申报不实”要看商品编码申报错误属于哪种情形,企业要积极查收原因,收集证据,如果出口商品客观上存在商品编号不明确、商品归类存在疑难问题,企业由于归类认知不足而发生申报错误,就不应直接认定为申报不实进行罚款,缺乏合理性基础。所以出口企业要从申报错误行为的定性角度进行抗辩,积极配合调查,同时划分清楚申报错误是谁的责任,是否与货代公司、报关行等有关。
  • 从出口业务真实性角度抗辩税局对内容不实的认定。对商品编码申报错误,不少企业后续面临税务追缴已退税款、视同内销征税的决定,建议企业从出口业务真实性角度抗辩,申报不实不等于内容不实、财税[2012]39号的规定已经明确指出申报出口退税的有关凭证存在内容不实的货物,此处规范的“货物”而不是“申报”,内容不实的货物应当是指货物原本的信息,诸如品名、数量、规格、价格等,不应当包括该货物的税则号列、启运地、目的地等信息。因此,海关监管下的“申报不实”不完全等同于税收征管下的“内容不实”,税局应充分考虑货物真实交易和出口的客观事实。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

起底废旧物资行业税负情况,回收经营企业应当随机应变

 

编者按

废旧物资行业自2008年增值税税收优惠取消后发展缓慢,由于回收企业不能取得进项发票,陡然加大的增值税税负使其利润缩减,整个废品回收行业陷入瓶颈期。税收政策对一行业的影响不可谓不大,那么废旧物资增值税税收优惠政策取消后,回收企业的税负历经了哪些变化,相比利废生产企业又有何区别?本文拟对废旧物资行业各阶段的税负情况进行测算,以反映行业困顿。

 

一、引言

在废旧物资回收利用产业链中,处于上游的是各种利废生产企业,例如最常见的废铁炼钢厂,处于下游的则是废旧物资回收企业,数量众多、规模不一。无论是利废生产企业,还是回收企业,在我国可再生资源循环利用的百年大计中,都发挥了巨大作用。随着市场化改革,越来越多的民营企业涉足这一行业,尤其是不需要巨大投入的废旧物资回收经营领域。从92年税制改革往后的很长一段时间,国家对该行业制定了税收优惠政策以鼓励、扶持其发展。直至2008年,在考虑到废旧物资行业已经形成庞大体量、无须额外扶持,且旧税收优惠政策在执行中存在较大执法风险与逃税漏洞的情况下,旧税收优惠政策被一刀斩断,国家仅针对特定可再生资源生产企业给与一定增值税税收优惠。

新政一出,废旧物资回收经营企业便叫苦不迭:由于行业特殊性,回收企业难以从散户处取得增值税进项发票,一来增值税无以抵扣,二来企业成本难以扣除,导致增值税、企业所得税等税负明显加重。上有利废生产企业索要专票,下有散户抬高废品收购价格,留给回收经营企业的利润着实不多。相比之下,利废生产企业受到的影响较小。

税收的内在本质要求公平。税收公平原则亦是税法的基本原则之一,是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。评价税负是否公平,有横向、纵向二维比较之法。下文将对废旧物资行业的税负情况进行测算,指出问题所在。

 

二、废旧物资行业的税负情况

(一)各阶段增值税税负测算

 

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表中假设

1.回收企业不能从散户处取得发票,向散户开具收购凭证注明金额100万元。

2.回收企业利润率10%,向生产企业开具发票价税合计100*(1+10%)*(1+17%)=128.7万元。

3.生产企业利润率10%,对外开具增值税专用发票价税合计128.7*(1+10%)*(1+17%)=142.74万元。

注:自2018年5月1日起,增值税17%调整为16%,详见财政部、税务总局《关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号),在此不进行举例。

表中可见,回收经营企业的税负受增值税税收优惠政策的影响,波动较大,例如在财税[2001]78号适用期间,废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税,是该行业发展最为迅猛的一段时间,但是也是该行业虚开发票问题最为严重的一个阶段:由于销售免征,回收单位在没有真实业务的情况下,大肆向利废企业开具发票,利废企业按照废旧物资回收经营单位开具的普通发票上注明的金额的10%计算抵扣进项税额,仅需向其支付三五个点的开票费,何乐不为。

在这一阶段,税务机关逐步认识到政策漏洞,先从免税征管上严格把关,对享受增值税免税优惠的主体以及其发票管理作出更加细化的规定,各地税务机关亦出台政策配合。例如:规定可以享受免征增值税优惠的废旧物资回收经营单位,是指同时具备以下条件的、除个人和个体经营者以外的单位:

1、经工商行政管理部门批准,从事废旧物资回收经营业务的单位;

2、有固定的经营场所及仓储场地;

3、财务会计核算健全,能够按《会计法》的规定设置会计账簿,根据合法、有效凭证运用复式记账法如实记账,进行规范的会计核算。以下会计账簿必须设置:

①库存商品的总账、分类明细账和实物台账;

②银行存款和现金的总账、订本式银行存款日记账和现金日记账;

③应收账款和应付账款的总账、明细账;

④“主营业务收入”的总账、明细账;

⑤“其他业务收入”的总账、明细账;

⑥“应交税金”的总账、明细账。

4、能够提供准确税务资料。

最后,在一段缓冲期后,税务机关通过财税[2008]157号文一举废止了该行业的增值税优惠政策。自此,回收经营企业的增值税税负陡然增大,以至于影响到行业的生存。而相比之下,利废生存企业的增值税税负变化不大。

(二)企业所得税成本扣除对比

 

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注:2005年之前情况不在此统计。

财税[2008]157号文的影响不止于增值税。税务机关认为,废旧物资行业的虚开问题,不仅使增值税受到严重侵害,甚至影响到企业所得税的征收:首先,废旧物资回收经营单位利用增值税优惠政策虚开收购发票,虚列成本,侵蚀企业所得税税基,偷逃企业所得税;第二,废旧物资回收经营单位因为虚开发票加大了成本,导致其向用废企业虚开销售发票,虚增用废企业进项税额抵扣,加大了用废企业成本,侵蚀用废企业所得税税基;第三,用废企业虚增了成本,使得用废企业向下一个环节虚开增值税发票成为可能,加大下游企业成本,导致下游企业税收征管秩序混乱,偷逃税款现象继续蔓延。基于上述考量,财税[2008]157号文对增值税抵凭证作出了严格规定,以至于影响到企业所得税税前扣除凭证的认定。

在2009-2018年间,回收经营企业企业所得税成本扣除方面较为混乱,出现税务机关不认可其将收购凭证作为税前扣除凭证、要求使用收购发票作为凭证的现象,而回收经营企业恰恰又无法从散户处取得发票,因此导致回收经营企业企业所得税税负加重。

这个现象直到《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的出台才得以缓解。依其规定,销售方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,废旧物资回收企业的支出可以以收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。在新规定下,回收经营企业企业所得税成本扣除的压力大大减轻。

 

三、增值税小规模纳税人、企业所得税核定征收的再适用

鉴于废旧物资行业特点,有读者可能会问,何不转型增值税小规模纳税人、核定征收企业所得税?用此法产生的税负较不能取得进项抵扣、税前扣除凭证的情况会小很多。理论上是如此,但是实践当中却不可行。

《关于加强废旧物资回收经营单位和使用废旧物资生产企业增值税征收管理的通知》(国税发[2004]60号)规定,“废旧物资回收经营单位”必须满足三大条件,方能享受增值税优惠政策:(一)经工商行政管理部门批准从事废旧物资回收经营业务;(二)有固定的经营场所及仓储场地;(三)财务会计核算健全,能够提供准确税务资料。

《国家税务总局关于废旧物资回收经营企业使用增值税防伪税控一机多票系统开具增值税专用发票有关问题的通知》(国税发[2007]43号)规定:从2007年6月1日起,凡年销售额超过180万元的废旧物资回收经营企业必须认定为增值税一般纳税人。

河北省国家税务局《关于进一步加强废旧物资行业税收管理和责任追究的通知》(冀国税发[2006]61号)规定:对废旧物资回收经营单位和用废企业不得实行核定征收方式征收企业所得税。

国家税务总局《关于印发<企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》(国税发[2008]30号)规定:严格按照规定的范围和标准确定企业所得税的征收方式。不得违规扩大核定征收企业所得税范围。严禁按照行业或者企业规模大小,“一刀切”地搞企业所得税核定征收。

可见,在增值税税收优惠政策存续的阶段,想要享受优惠的废旧物资回收经营企业基本都须成为增值税一般纳税人,且很多地方对其企业所得税核定征收也进行限制。

但是,另一方面,《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)废止了国税发[2007]43号文,年销售额超过180万元的废旧物资回收经营企业不必须认定为增值税一般纳税人。由于增值税税收优惠的取消,一般纳税人显得不再有意义,转为增值税小规模纳税人仅从税负数据上占据一定优势。并且,随着《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税〔2018〕33号)的实施,自2018年5月1日起,增值税小规模纳税人标准调整为年应征增值税销售额500万元及以下。对已经不能享受增值税税收优惠的废旧物资回收经营企业来说更是好消息。

此口一开,废旧物资回收经营企业核定征收企业所得税在法律上将也没有障碍。《企业所得税核定征收办法》(试行)规定,纳税人具有下列情形之一的,核定征收企业所得税:

(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;

(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

(四)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;

(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;

(六)申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。

但是,由于近年核定征收权被一定程度上不当使用,引起一系列逃税风波,税务机关也愈发严格实行核定征收,防止逃税,在此背景下,废旧物资回收经营企业申请核定征收也面临阻碍。

 

四、废旧物资回收经营企业降低税负的途径

(一)重要内部凭证妥善留存

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定,税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

新规定下,废旧物资回收经营企业无法从散户处获得收购发票作为税前扣除凭证的问题得到一定缓解,因此,其需要重视内部凭证的重要作用,妥善保存收购物资凭证、付款凭证、散户个人信息等资料,作为成本扣除凭证使用。

(二)增值税纳税人规模约束

一般情况下,企业寻求做大做强,但是逆向思维,也可以保持相对中型的体量,而通过数量来弥补体量上的缺失,从而降低税负。

一方面,废旧物资回收经营企业在符合条件的情况下转变为增值税小规模纳税人,从而适用3%征收率纳税。另一方面,较大的企业可以进行拆分,分为多个企业,分散经营。

由于增值税优惠政策的取消,坚持增值税一般纳税人纳税主体身份没有太大意义,而且年销售额超过180万元的废旧物资回收经营企业必须认定为增值税一般纳税人也不复存在,更加上《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税〔2018〕33号)规定自2018年5月1日起,增值税小规模纳税人标准调整为年应征增值税销售额500万元及以下,这些因素对废旧物资回收经营企业转变增值税纳税人规模都是利好。

当然,有利则有弊。小规模纳税人不能向购买方开具增值税专票,也有不利影响,即便向税局代开,税率也低于一般纳税人适用税率,使购买方增值税抵扣不足。在业务中,作为购买方的利废企业也会考虑到税负因素。因此,废旧物资回收经营企业在转变身份前需要权衡利弊。

(三)争取企业所得税核定征收

《企业所得税核定征收办法》(试行)规定,纳税人具有下列情形之一的,核定征收企业所得税:

(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;

(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

(四)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;

(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;

(六)申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。

目前,总局层面并没有禁止对废旧物资回收经营企业实行核定征收。虽然查账征收是大势所趋,核定征收被限缩也是现代税收征管的要求,但是,我们认为对于符合税法规定的核定征收情形应当予以核定征收,不能因噎废食,使法律规定不能得以施行。

(四)企业经营模式转型

传统回收企业向具有技术含量的再利用生产企业的转型的困难的,关键原因在于缺乏技术基础,而且可再生资源利用企业可以享受到的增值税即征即退优惠政策要求也较为严格。但是,可以效仿医药行业两票制改革下药代转型CSO,传统废旧物资回收企业亦可以依附于大型利废生产企业,有条件得被其吸收。

被利废生产企业吸收的优势在于存货、销售渠道以及税负问题都将被解决;而弊端则在于丧失了一定的经营自主权。在考虑转型时,废旧物资回收经营企业亦应当审慎考虑。

 

结语

废旧物资回收再利用是我国经济可持续发展的一个重要组成部分,它符合国家节约资源,净化环境,促进循环经济的发展战略。尽管在过去多年执行废旧物资回收利用税收优惠政策的过程中暴露出了一些问题,但是一刀切断所有该行业享受到的增值税税收优惠亦是不合理的。在企业层面讲,遵守国家法律法规、合理利用税收优惠政策、像远离毒品一样远离虚开是义务所在。在国家层面讲,加强税收征管力度,提高纳税人遵从度是应有之义,但是仅为征管之便而取消所有税收优惠未免因噎废食。因此,解决行业困顿还需国家税收良方,回收经营企业更应当随机应变。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)