中医药企业错享农产品初加工税收优惠面临巨额补税和滞纳金风险

编者按：近日，华税接到大量中医药企业咨询，虽然这些企业的主要产品各有不同，涵盖了牛黄、小通草、灵芝孢子粉等各类产品，但涉及的税收问题高度一致，即产品在往年度正常享受农产品初加工免征企业所得税优惠政策，但最近接到税务机关通知，认定相关产品生产工艺不属于农产品初加工，不符合政策适用条件，要求企业补缴往年度企业所得税，并缴纳滞纳金，其中不乏中医药行业的龙头企业，涉及税款滞纳金动辄数千万甚至上亿元。农产品初加工的范围具体包括哪些？相关中医药产品能否享受免税政策？本文拟对此问题进行探讨分析。

一、案例引入：中药饮片生产企业被认定错享税收优惠补缴1亿余元

A公司是一家中药饮片生产企业，主营业务为采购中药材和各种辅料，炮制生产中药饮片对外销售。其炮制生产工艺包括相对简单的物理加工，例如净选、切制、干燥、摊凉，也有较为复杂的化学反应，例如炒制、炙制、煅制、蒸煮。在过去年度，A公司均依据《财政部 国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）的通知》（财税〔2008〕149号），将其生产的中药饮片以“农产品初加工”产品申报备案，并享受了企业所得税免税优惠。2026年初，税务机关向A公司送达《税务事项通知书》，认定其在过去五年存在错误适用农产品初加工企业所得税免税政策的问题，要求企业补缴企业所得税及滞纳金合计约1.08亿元。

二、争议焦点及税务机关观点

本案争议焦点为：中药饮片生产是否属于农产品初加工，能否享受企业所得税免税政策？

税务机关认为，《财政部国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）的通知》（财税〔2008〕149号）附件《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）》第一条第（七）项“药用植物初加工”部分将适用免税政策的药用植物初加工规定为“通过对各种药用植物的根、茎、皮、叶、花、果实、种子等，进行挑选、整理、捆扎、清洗、凉晒、切碎、蒸煮、炒制等简单加工处理，制成的片、丝、块、段等中药材”。因此，享受农产品初加工免税政策，要求企业在行业、工艺、产品等方面均满足法定条件。具体来说：

1、行业归属维度：《国家税务总局关于实施农林牧渔业项目企业所得税优惠问题的公告》（国家税务总局公告2011年第48号）第一条第一款规定，“企业从事实施条例第八十六条规定的享受税收优惠的农、林、牧、渔业项目，除另有规定外，参照《国民经济行业分类》（GB/T 4754-2017）的规定标准执行”。因此，享受《企业所得税法》农、林、牧、渔业免税优惠，首先应当归属于《国民经济行业分类》规定的行业门类，A公司作为中药饮片生产企业，其核心业务为“中药饮片加工”，归属于“制造业”中的“医药制造业”，而非“农、林、牧、渔业”，不满足行业归属标准。

2、加工工艺维度：财税〔2008〕149号文明确列举的工艺包括“挑选、整理、捆扎、清洗、凉晒、切碎、蒸煮、炒制等简单加工处理”，本质是保留农产品原始属性的基础处理工序，而A公司生产工艺中涉及的中药饮片炮制技术，虽然表面上与财税〔2008〕149号文列举的工序有相似性，但系受药品生产质量管理规范的一种专门化制药技术，在工艺目的、技术标准和质量控制上均与农产品初加工有所不同。

3、产品属性维度：税务机关明确指出，财税〔2008〕149号文规定的免税产品是“中药材”，而非“中药饮片”，二者在产品属性上存在区别。从监管要求看，中药材的生产无需取得药品管理类许可证。而根据《药品管理法》第四十四条规定生产中药饮片必须取得《药品生产许可证》，这一更加严格的监管要求，印证了中药饮片与中药材在产品属性上的根本差异。A公司生产的“中药饮片”经过炮制处理，已符合药品定义，属于药品管理范畴，而非财税〔2008〕149号文所规定的“中药材”。

综上所述，税务机关认为A公司销售的中药饮片不属于农产品初加工免税范围，其相关所得应依法缴纳企业所得税。

三、税法分析：中医药产品能否享受免税政策不能一概而论

（一）中医药行业的产品分类

《国家药监局 农业农村部 国家林草局 国家中医药局关于发布<中药材生产质量管理规范>的公告》（2022年第22号）规定，“中药材是指来源于药用植物、药用动物等资源，经规范化的种植（含生态种植、野生抚育和仿野生栽培）、养殖、采收和产地加工后，用于生产中药饮片、中药制剂的药用原料”。2025年版《中国药典》凡例明确，“饮片系指药材经过炮制后可直接用于中医临床或制剂生产使用的药品……饮片炮制项为净制、切制的，除另有规定外，其饮片名称和相关项目与药材相同……制剂处方中的药味，均指饮片，需经炒、蒸、煮等或加辅料炮炙的，处方中用炮制品名”。《关于印发农村药品两网宣传大纲和培训大纲的通知》（国食药监市〔2006〕201号）则明确了中成药有两种概念，一种是狭义的中成药，它主要指由中药材按一定治病原则配方制成、随时可以取用的现成药品，如中成药中的各种丸剂、散剂、冲剂等等，这便是生活中人们常说的中成药；另一种是广义的中成药，它除包括狭义中成药的概念外，还包括一切经过炮制加工而成的中草药药材。

综上，在中医药行业，中药材、中药饮片和中成药均有相对明确的概念，三者互有关联但界限明确，属于三种不同产品。药用动植物经过产地加工可产出中药材，中药材属于中药饮片的原料。中药材经过炮制可生产中药饮片，炮制方法包括净制、切制等物理加工方法，也包括炒、蒸、煮等或加辅料炮炙等化学反应，即中医药行业的炮制工艺本身有繁简之分，例如《中国药典》列举的“一枝黄花”饮片炮制方法即除去杂质，喷淋清水，切段，干燥，“巴豆霜”炮制方法则包括“制霜法”，可用于降低巴豆毒性，“制天南星”炮制方法还包括加白矾、煮沸等。而中药材根据一定配方制成的现成丸剂、散剂、冲剂类药品，才属于中成药，其加工工艺较中药饮片更为复杂。由此可见，中药饮片属于中药材和中成药之间的一类中间性产品。

（二）企业所得税优惠政策涉及中医药产品部分的规则表述

根据财税〔2008〕149号文及其附件《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）》第一条第（七）项“药用植物初加工”的规定，“通过对各种药用植物的根、茎、皮、叶、花、果实、种子等，进行挑选、整理、捆扎、清洗、凉晒、切碎、蒸煮、炒制等简单加工处理，制成的片、丝、块、段等中药材，属于农产品初加工范围，其所得免征企业所得税”。该条款同时反向规定了“加工的各类中成药不属于初加工范围”。由此可见，税法明确的免税对象是“农产品（药用植物）初加工”，在此基础上，先以正向列举的方式，明确了以药用植物的各类部位简单加工处理制成的中药材属于农产品初加工，再以反向排除的方式，明确了中成药加工不属于农产品初加工，通过正向列举和反向排除相结合的立法模式，框定了税法规则下的农产品初加工范围。但对于中药饮片加工，该文件及后续补充通知均未明确其是否属于农产品初加工范围，其自身存在一定的模糊和矛盾。

（三）企业所得税优惠政策的模糊和矛盾之处

1、立法模糊问题

从法律解释角度来看，企业所得税优惠政策的适用对象是“农产品初加工”，而初加工和深加工，属于对加工工艺复杂程度的一种分类。中药材加工、中药饮片加工和中成药加工是由简单到复杂的工艺，税法明文规定较简单的中药材加工属于初加工，但据此无法得出较中药材加工更复杂的中药饮片加工是否属于初加工；税法明文规定较复杂的中成药加工不属于初加工，据此可以得出较中成药加工更复杂的加工显然应属于深加工，但无法得出较中成药加工更简单的中药饮片加工是否属于初加工。税法对更为复杂的中成药加工作出了规定，对更为简单的中药饮片加工却不予置评，显然存在立法模糊。

2、立法矛盾问题

企业所得税法在药用植物初加工范围中，还列举了“炒制”这种初加工工艺，但从中医药行业工艺流程来看，药用动植物一旦经过炒制，就难以再界定为“中药材”的范畴。前已述及，中药材是指药用动植物经种植、养殖、采收和产地加工后产出的产品，而产地加工一般指切制、干燥等工艺，并不包含更复杂的“炒制”工艺。《国家药监局综合司关于中药饮片生产企业采购产地加工（趁鲜切制）中药材有关问题的复函》（药监综药管函〔2021〕367号）对于产地加工中的“趁鲜切制”作出了定义，即“趁鲜切制是产地加工的方式之一，是按照传统加工方法将采收的新鲜中药材切制成片、块、段、瓣等，虽改变了中药材形态，但未改变中药材性质，且减少了中药材经干燥、浸润、切制、再干燥的加工环节”。由此可见，产地加工应限于改变形态但不改变性质的加工工艺。企业所得税法的“初加工”包括炒制，但加工产品又限于中药材，明显存在内部矛盾。

企业所得税政策之所以在“中药饮片”的政策适用性问题上存在模糊和矛盾，究其本质在于中药饮片属于中医药行业所特有的专业概念，但根据现行企业所得税政策体系，农产品初加工优惠政策的制定主体为财政部、国家税务总局，农业部门、药品监管部门均非发文主体，税法对涉及中医药行业的专门概念虽有借鉴，但难免存在不自洽之处。

（四）回归税法本意讨论中医药产品的政策适用性

结合本案，我们认为A公司加工的中药饮片，在税法层面并不当然被排除于“初加工”之外。“中药饮片”和“中药材”在税法概念里并不是非此即彼的排斥关系，而是存在交叉与重叠，不能简单以产品名称判断是否属于初加工范围，而应回归税法本意讨论中医药产品的政策适用性。

结论一：回归财税〔2008〕149号文本意，免税的对象是“农产品初加工”，而非局限于名称。无论名称如何，如生产工艺属于初加工，应认为可免税，否则应认为应税。A公司能否享受企业所得税免税优惠，核心判断标准应聚焦于“农产品初加工”这一行为实质，而非产品名称是“中药材”还是“中药饮片”。换言之，税法关注的是生产工艺的复杂程度，而非最终产品在药品监管体系下的分类名称。

从增值税领域的立法逻辑亦可得到印证。根据国家税务总局公告2026年第9号规定，利用药用植物制成的片、丝、块、段等中药饮片属于农产品的征税范围，适用9%增值税税率。这意味着，在税法体系中，经过简单加工制成的中药饮片与中药材在“初级农产品”属性上并无本质区别，均被纳入农业产品范畴，这一增值税领域的解释逻辑，对于企业所得税同样具有重要的参照意义。

结论二：初加工的理解应当回归企业所得税法的独立定义，税法与国民经济行业分类之间并非简单的等同关系，而是“参照”而非“依照”的关系。根据《国家税务总局关于实施农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠问题的公告》（国家税务总局公告2011年第48号）第一条规定，企业从事实施条例第八十六条规定的享受税收优惠的农、林、牧、渔业项目，除另有规定外，参照《国民经济行业分类》的规定标准执行。该条文明确使用“参照”一词，而非“依照”或“按照”，说明税法在行业分类问题上保留了自主判断的空间，可以根据自身政策目的作出例外规定或重新定义。在实践中，行业分类的判定往往以实质重于形式为原则，而非机械套用行业代码。

例如，谷物磨制在国民经济行业分类中归属于制造业（C门类），但财税〔2008〕149号将其纳入粮食初加工，享受免税待遇。这正是税法基于自身价值取向对基本概念进行重新定义的体现。按照税收法定原则的要求，税法的适用应以税法自身的明文规定为准，国民经济行业分类仅作为辅助参考，不能替代或限缩税法规定的实质判断标准。因此，在中医药企业的案例中，A公司能否享受初加工免税，关键在于其加工工艺是否符合财税〔2008〕149号文列举的简单加工范围，而非其行业登记是否为“制造业”，亦非产品名称为“中药材”或“中药饮片”。税法的独立定义应当优先适用，这是税收法定原则的应有之义。

结论三：从税法规定来看，发生化学反应，或者改变原材料的化学性状，不意味着必然不属于初加工，例如蒸煮、炒制、发酵等工艺，在税法规定的初加工范围中均有所涉及。根据财税〔2008〕149号文的规定，税法的判断标准并非以“是否发生化学反应”或“是否改变化学性状”为核心依据，而是以“简单加工处理”这一正向列举概念为基准。

结论四：炮制不意味着必然不属于初加工。从中医药行业实践来看，“炮制”是一个庞大的工艺体系，是一个上位概念，其内部包含“物理加工”，例如切制、干燥，也包含“化学反应”，例如炒制、煅制，不能将“炮制”等同于“深加工”而一概排除在初加工范围之外。尤其是很多药用动植物只需要经过简单切制、干燥即可制成中药饮片，而切制、干燥既可以被“产地加工”涵摄，也可以被“炮制”覆盖，对其工艺进一步界定是“产地加工”还是“炮制”不具有现实意义。

结论五：产品受药品监督管理，需取得药品生产许可证，不意味着必然不属于初加工。药品生产许可是对药品质量的监管，而非对产品工艺复杂性的判断标准。根据《药品管理法》第四十一条，从事药品生产活动应当经所在地省、自治区、直辖市人民政府药品监督管理部门批准，取得药品生产许可证；该法第四十四条进一步规定，中药饮片应当按照国家药品标准炮制，不符合国家药品标准或者不按照省、自治区、直辖市人民政府药品监督管理部门制定的炮制规范炮制的，不得出厂、销售。规定表明，药品生产许可证制度的立法目的在于保证药品质量安全，而非对生产工艺的复杂程度进行判断。税法上能否享受农产品初加工企业所得税免税优惠，应以财税〔2008〕149号文列举的简单加工工艺范围作为实质判断标准，不能以产品取得药品生产许可证作为否定其属于初加工的依据。二者分属不同的法律体系，监管目的各异，不应混为一谈。

四、中医药企业税务合规建议

1.聘请专业税务律师，对生产工艺进行充分梳理与取证

建议聘请具有中医药行业税务经验的律师团队，对全品类产品的生产工艺进行逐项梳理与证据固定。核心任务在于：将财税〔2008〕149号文附件所列举的简单加工处理与企业生产工艺体系进行逐项对比分析，明确区分哪些属于税法认可的“简单加工”，哪些属于超出列举范围的“深度加工”。

2.积极征求有权部门的解释，争取政策层面的明确认定

在税收法定原则框架下，应主动向有权部门提交书面请示，请求对“中药饮片初加工”的税收优惠适用问题作出明确解释。财税〔2008〕149号文既未将“中药饮片”明确列入免税范围，也未直接将其排除，这一“未列明”状态本身即需要有权部门的澄清。