税案观察：税局过失代开发票，药企免于偷税处罚

编者按：医药代表是负责相关药品推广工作的人员，有些负责医院，客户为医生，有些负责药店，客户为经销商。目前全国有医药代表200余万之众。医药代表所得税如何缴纳，因医药代表与药企之间的合作关系不同而有区别。本文拟从一则案例入手，探讨在医药代表与药企合作关系不明情况下，药企须承担的税责。

一、案例简介

茂名市天普药业有限公司（以下简称“天普公司”）是具备中成药、化学药制剂、抗生素制剂等医药批发经营资质的企业法人，曾通过招投标方式竞得高州市人民医院的医药供应合同。当时因医院所需的部分药品由医药代表垄断，天普公司无法直接通过厂家拿货，为了能够履行其与医院的供货合同，天普公司采取医药行业的普遍做法，由医药代表个人挂靠天普公司向高州市人民医院供货，而天普公司负责配送药品，收取配送费用作为回报。

本案涉案代开发票的具体发票流程如下：发票开出前由与天普公司合作的医药代表向茂南区国税局提出开票申请，附上高州市人民医院出具的开票证明作为审批资料，部分开票证明上注明“此笔货款是汇入本人合作方茂名市国阳药业有限公司的账户内”，茂南区国税局的工作人员收到申请和开票证明等资料后认为开票合法的，天普公司的合作医药代表才能够以个人名义开出发票。

市国税局第一稽查局根据（201322）《税务稽查任务通知书》于2013年7月2日对天普公司2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行检查，查实天普公司如下涉税情况：在2009年1月1日至2011年12月31日间，天普公司通过杨胜平等人（即个人）在茂南区国家税务局代开发票共136份，合计金额197319733.86元（含税），该金额与稽查局查实的天普公司未按规定缴纳税款的交易金额一致。稽查局于2014年3月4日作出并送达茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》，限天普公司在收到决定书之日起十五日内将上述税款和滞纳金缴交入库。天普公司不服，向稽查局提出天普公司应补缴的税款25036027.36元及滞纳金由陈彪及钟伟清个人提供纳税担保，并于2014年5月19日向茂名市国家税务局申请行政复议，茂名市国家税务局于2014年5月22日以天普公司未能依照稽查局根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由作出茂国税复不受字（2014）第2号《不予受理决定书》。天普公司于2014年6月3日向原审法院提起诉讼。

2014年3月4日稽查局作出茂国税一稽罚（2014）3号《税务行政处罚决定书》，认定天普公司存在《中华人民共和国税收征管法》第六十三条第一款规定的偷税行为，决定对天普公司处以百分之五十的罚款，罚款金额合计12518031.68元。

二、争议焦点及各方观点

本案的争议焦点：天普公司少缴税款是否构成偷税。

天普公司观点：1、天普公司只是与杨胜平等人联营，为他们代收货款及提供仓储服务，而136份代开发票所涉药品收入是杨胜平等医药代表的个人收入，应当由杨胜平等人为其自身的收入承担纳税义务。天普公司与医药代表联营经营，为杨胜平等人代收货款是天普公司的联营义务，所以天普公司才在发票上加盖发票专用章、银行账户章，天普公司的盖章行为只代表天普公司履行对杨胜平的联营义务，不能就此认定天普公司有偷税行为。2、个人不能销售药品是《中华人民共和国药品管理法》、《医疗器械监督管理条例》、《药品流通监督管理办法》规定的。而茂南区国税局的有关工作人员因自身业务水平不精未能全面了解有关的法律规定就误导天普公司及有关医药代表申请个人代开发票，明显存在审查过错。3、天普公司收到稽查局作出的税务行政处理决定书后，一直积极配合税务机关，提供担保，并在一审期间补缴了税款25612809.52元及滞纳金18443591.0l元，表明天普公司主观上无偷税的故意，此外稽查局无证据证明天普公司有少缴税款的故意。

稽查局观点：1．茂南区国税局代开发票行为符合法律规定。根据国家税务总局规定，纳税人提供相应资料，报经税务机关审核，符合代开条件的税务机关应当为申请人当场代开相关发票。在代开发票过程中，茂南区国税局完全不知道天普公司与高州市人民医院存在交易关系。天普公司故意隐瞒个人不能销售药品的事实，采用变换多个自然人代开发票的手段逃避茂南区国家税务局的核查以达到少缴税款的目的。茂南区国税局已尽审查义务，代开发票行为符合法律规定，不存在任何过错，天普公司对其少缴税款行为承担完全责任。2．天普公司以杨胜平等人的名义在茂南区国税局代开的发票共136份，在天普公司取得了上述发票后私自加盖天普公司发票专用章和银行账号章，且经高州市人民医院指证，上述发票全部是由天普公司提供给高州市人民医院，高州市人民医院也将所有货款打入天普公司的账户，双方发生的业务往来是真实的，一审判决也认定了天普公司为涉案发票的纳税义务人。而天普公司作为药品批发企业，在明知应当按照17％税率计征销项税的情况下，通过杨胜平等人以个人名义代开发票（按3％税率计征），以达到少缴税款的目的。天普公司的行为显然已构成偷税，应适用《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条及第六十三条规定，对天普公司追缴少缴的税款和滞纳金。

法院观点：天普公司为涉案发票的纳税义务人，但是天普公司少缴税款的行为不构成偷税。

三、华税观点

（一）本案医药代表与医院不构成挂靠关系，天普公司应为纳税义务人

联营是指企业之间、企业与事业单位之间横向经济联合的一种法律形式，因主体不同、合作方式不同分为法人型联营、合伙型联营、合同型联营。

挂靠经营即是指企业、合伙组织、个体户或者自然人与另外的一个经营主体达成挂靠协议，然后挂靠的企业、合伙组织、个体户或者自然人使用被挂靠的经营主体的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式。可见挂靠经营实际上是一种借用关系，这种借用关系并非一般意义上的单纯的物的借用关系，其内容是多种多样的，有的是借用资质、证照、经营权，有的是借用被挂靠人的信誉等等。挂靠方的经营方式是独立核算、自主经营、自负盈亏，这表明，就于被挂靠方的关系来讲，挂靠方是一个独立的民事主体，与被挂靠方地位平等。挂靠方是实体义务的履行者和权利的最终享有者，对经营活动能够独立核算，独自组织实施，是盈亏的终结承受者。

从上述分析可以看出联营与挂靠法律性质存在根本不同。本案中天普公司在诉讼过程中既主张医药代表系挂靠天普公司、又主张医药代表与天普公司系协作型联营关系，属自相矛盾。另，天普公司提供的《药品暂代保管协议书》、高州人民医院提交茂南区国税局的《证明》等材料能证明被上诉人、高州市人民医院与邱建朝等人这三方之间存在交易往来，但不足以证实涉案的交易存在于邱建朝等医药代表与高州市人民医院之间，既无法证明天普公司与医药代表之间存在联营关系，也无法证明存在挂靠关系。

（二）天普公司的行为不构成偷税

对于主观故意是否是偷税的构成要件这一问题，无论是理论界还是实务界 都存在截然相反的两种观点。华税认为，偷税必须具备主观故意，偷税作为行政违法行为与刑法所惩处的逃税罪只是违法的程度不同，主观方面的表现应当保持一致。同时，国家税务总局在发布的数个税收规范性文件中区分纳税人实施税收违法行为的主观状态给予不同的处理。以《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）为例，其中明确提出“偷税应当具备主观故意”的意见，在数个个案批复中强调“不能证明主观故意的不认定为偷税”。

本案中，根据国税函（2004）1024号《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》第一条的规定，代开发票是指由税务机关根据收款方（或提供劳务服务方）的申请，依照法规、规章以及其他规范性文件的规定，代为向付款方（或接受劳务服务方）开具发票的行为。茂南区国税局作为税法法规实施和执行的行政机关，对于代开发票申请有全面审查的义务。在医药代表（即个人）申请代开发票时，茂南区国税局应当清楚个人不能销售药品，但其在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请，开出的发票多达136份，因此茂南区国税局对被上诉人茂名市天普药业有限公司的少缴税款行为负有责任。而在稽查程序中，稽查局没有考虑到税务机关存在的过失，也没有提供证据证明天普公司存在主观故意，基于此径行认定天普公司行为构成偷税，并予以行政处罚，属事实认定不清，应予撤销。