华税刘天永律师应约在《中国外汇》发表 “全球税务信息透明化下的高净值人士税务合规”一文

近日，应《中国外汇》约稿，华税律师事务所主任、中华全国律师协会财税法专业委员会主任刘天永律师撰写的《全球税务信息透明化下的高净值人士税务合规》一文在该刊发表。《中国外汇》于1993年创刊，是由国家外汇管理局主管、国家外汇管理局外汇研究中心主办的中文半月刊。《中国外汇》于2003年被原新闻出版总署评为“第二届国家期刊奖百种重点期刊”，2005年被原新闻出版总署评为“第三届国家期刊奖百种重点期刊”，2017年被原国家新闻出版广电总局评定为第三届全国“百强报刊”，2023年3月被中国社会科学评价研究院评定为“2022年度中国人文社会科学期刊AMI综合评价”核心期刊。

文章内容具体如下：

全球税务信息透明化下的高净值人士税务合规

全球税务信息透明化让跨境逃税、避税行为无处遁形，高净值人士应当强化税务合规意识，做好税务合规管理，依法承担纳税义务，才能让财富更好地保值和传承。

文/刘天永

高净值人士泛指财富或收入达到一定门槛的个人，根据经济合作与发展组织（OECD）于2009年9月发布的报告《促进高净值人士税收遵从》，高净值门槛通常被设定为直接或间接持有100万美元以上的金融资产、可投资资产或其他可控制资产。研究表明，高净值人士承担的税负与其财富极不匹配。Yagan（2023）发现，美国400个最富有家庭平均承担的联邦个人所得税有效税率仅为9.6%。Alstadsæter（2024）将消费税、公司税、财产税等也纳入有效税率计算范畴，结果发现美国、荷兰、法国亿万富翁的有效税率在30%以下，低于其他任何收入更低的阶层。

这一现象的出现与逃税、避税行为密不可分，税务机关与纳税人之间的信息不对称为逃税、避税提供了条件。随着经济全球化发展，更多高净值人士选择在不同司法管辖区之间配置资产，税务机关获取税务信息的成本显著提高。为打击跨境逃税、避税行为，OECD长期致力于促进全球税收合作，在提高税收透明度、加强税收情报交换方面做出诸多努力，并于近二十年取得重大突破。如今，以金融账户涉税信息自动交换标准为主的情报交换工具愈发成熟，在全球税务信息高度透明的当下，高净值人士亟需重新考虑资产配置和布局，强化税务合规。

全球税务信息透明化的发展及现状

税收透明度标准和应请求的情报交换

2002年5月，OECD发布《税收情报交换协定范本》（以下简称《范本》），提供了税收透明度和情报交换的具体标准（税收透明度标准）。税收透明度标准的基本内涵是请求国向被请求国申请交换与税务调查目标具有“可预见相关性”的税收情报，被请求国主管当局依法有权索取该情报且索取时未超过税收时限的，被请求国主管当局应当协助取得相关税收情报，并交换至请求国主管当局，属于应请求的情报交换（EOIR）。

2004年11月，二十国集团（G20）财长和央行行长联合发表声明，承诺实施《范本》。2005年7月，OECD修订发布了双边税收协定范本，将第二十六条税收情报交换条款由原来的两款调整增加为“新五款”，吸纳了税收透明度标准。2008年国际金融危机爆发后，国际社会对打击跨境逃税、避税的诉求更加强烈，联合国双边税收协定范本中也引入了税收透明度标准，至此其成为一项国际标准。2008年以来，我国签署双边税收协定的税收情报交换条款基本使用了“新五款”。2009年以来，我国与巴哈马等十个司法管辖区签署了《税收情报交换协定》，针对这些当时国际知名的“避税天堂”践行税收透明度标准。这一阶段，税收透明度标准主要在双边协定中运行。

《多边税收征管互助公约》和自动情报交换

早在1988年，OECD就发布了《多边税收征管互助公约》（以下简称《公约》），提出了应请求的情报交换、自动情报交换、自发情报交换、同期税务检查、境外税务检查五种获取税收情报的路径。其中，自动情报交换（AEOI）是指缔约国一方主管当局将与资金支付、税款扣缴等相关的大量税收情报定期、批量、自动地交换至缔约国另一方主管当局。由于当时AEOI等机制较为超前，截至2010年也仅有14个国家签署并实际执行《公约》。

在税收透明度标准被广泛接受后，OECD于2010年3月修订了《公约》内容，使之与标准更为契合，并明确在缔约国协商一致的情况下，非OECD成员国也可加入，让其重回国际谈判视野。多边性在缔约效率上展现出的强大优势让《公约》迅速取代了双边税收情报交换协定。2013年4月，G20财长和央行行长认可AEOI为新的国际标准。我国于2013年8月签署《公约》，2015年7月经全国人大常委会批准并于2017年起执行。

《金融账户信息自动交换标准》和统一报告标准

2014年7月，OECD发布了《金融账户涉税信息自动交换标准》（以下简称《标准》），形成首个可操作的AEOI工具。《标准》由主管当局间协议范本（CAA）和统一报告标准（CRS）两部分组成。CAA是主管当局的缔约蓝本，CRS属于具体执行标准，其规范了金融机构搜集、报送金融账户信息的程序和要求，构成金融机构的尽职调查准则。

《标准》交换的对象包括个人账户信息，具体交换程序为缔约国报告金融机构根据尽职调查准则，识别非税收居民个人在该机构开立的金融账户，按年向所在税收管辖区主管当局报送账户信息，再由主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换，为居民国税源监管提供支持。根据CRS，报告金融机构包括存款机构、托管机构、投资实体、特定的保险公司。应报告的金融账户包括存款账户、托管账户、投资实体持有的股权或债权权益、金融机构签发或维持的现金价值保险合同和年金合同。应报告的账户信息包括账户持有人姓名、地址、（税收）居民管辖区、税号、出生日期和出生地、账号、余额，以及报告期内取得的股息、利息、出售和赎回金融资产的收入以及其他收入。CRS还将累计余额或价值超过100万美元的账户定义为高净值账户，低净值账户也属于交换范围，但程序可简化。

根据OECD发布的《金融账户信息自动交换同行评议（2024）》，截至2024年11月25日，来自111个司法管辖区的主管当局已自动交换金融账户信息。2023年，超过1.34亿个金融账户的信息被自动交换，涵盖近12万亿欧元的总资产。各司法管辖区通过自愿披露计划及其他离岸税收合规举措，已追缴超过1300亿欧元的税款、利息和罚款。

CRS国内实践对高净值人士产生的影响

CRS在我国的具体应用

2015年12月，经国务院批准，国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》。2018年9月，国家税务总局与其他司法管辖区主管当局完成首次信息交换。近年来，受国际政治环境和国内经济形势等因素影响，我国对来自境外交换信息的利用程度明显提高。2024年下半年，境内部分持有离岸资产超过1000万美元的超高净值人士收到税务机关约谈通知。2025年3月25日、26日，湖北、山东、上海、浙江四地税务机关发布公告，四名居民个人取得境外收入未申报缴税，补缴税款12.72万至141.3万元不等。2025年4月以来，一些在香港券商开立金融账户炒股的境内人士陆续收到各地税务机关的风险提示，要求其自查补税，其中很多个人境外账户资金低于100万美元，这意味着低净值账户信息也开始被广泛利用。

对跨境资产配置的影响

由于AEOI的首要交换对象是金融账户，在缔约国将CRS转化为国内法后，一个最直观的现象就是银行开始丧失保密性。O’Reilly（2019）研究发现，2000年以来，国际金融中心（IFC）的银行机构取得非银行交易对手的存款规模大幅提升，至2008年二季度达到1.7万亿美元的峰值。国际金融危机爆发后，2008年二季度至2019年一季度，此类存款数额减少了4100亿美元，下降幅度约为24%。考虑到2011年二季度金融危机影响基本得到控制，对上述区间进行分段，第一段是2008年二季度至2011年二季度，此类存款减少了13%；第二段是此后至2019年一季度，又减少11%，第二段区间的存款减少现象与税收透明度标准的践行和AEOI的实施密切相关。由此可见，AEOI对高净值人士造成的直接影响有二，一是促使其调整持有资产的类型，将账户存款转换为其他类型的财产，如不动产；二是大规模转移资产，将账户资金从已充分执行AEOI工具的司法管辖区转移至税收透明度更低的国家和地区，包括未承诺实施AEOI的司法管辖区和虽已承诺但履行不到位的司法管辖区。

这两种举措显然都非长久之计。就资产转换来说，因CRS交换的对象包括存量账户和新开账户，即便存量账户资金已经用于购买资产，相关信息也在交换范畴之内。就资产转移来说，因国际避税地正在被不断蚕食，转移目的地范围将越来越小。2025年4月，随着科特迪瓦的加入，签署《公约》的司法管辖区已经达到150个，AEOI通过多边公约在全球广泛应用，未来国际合作仍是大势所趋，拒绝加入《公约》的司法管辖区将受到缔约国各种形式的制裁。以欧盟为例，2017年12月，欧盟理事会通过了欧盟税收不合作辖区名单，旨在对不执行税收透明度标准的司法管辖区施加压力，名单每半年审查更新一次，对推动国际税收透明度发挥了重要作用。对于承诺实施AEOI的司法管辖区，由于其每年需接受OECD全球论坛AEOI同行评议，如其履行不到位也势必要进行整改。

高净值人士面临的税法风险

CRS虽然有效解决了税务机关与纳税人的信息不对称问题，但是其通过对交换自境外的信息进行分析研判，可能引发高净值人士的以下几种税法风险。

一是不进行纳税申报的行政法律风险。根据《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）第一条、第十条，居民个人取得境外所得，应当在中国自行申报缴纳个人所得税。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第六十四条，纳税人取得境外应税所得不进行纳税申报，造成少缴税款的，税务机关可以追缴税款、滞纳金，并可处0.5倍至5倍的罚款。

二是向境外关联企业低价转让财产的纳税调整风险。根据《个人所得税法》第八条，个人在境外向关联方低价转让财产，不符合独立交易原则，且无正当理由的，税务机关有权调整应税所得额，追缴税款并加收利息。例如《中国税务报》2025年4月22日版披露一起案例，中国境内M公司股东于2024年10月将M公司股权以2.04亿元对价转让给中国香港G公司，仅1个月后，G公司的股东即将G公司股权以4.4亿元对价转让给香港H公司。税务机关调查发现，M公司与G公司具有关联关系，M公司股东将M公司股权以2.04亿元转让给G公司，不符合独立交易原则，应以第二次G公司的股权转让价格4.4亿元为市场公允价格，核定M公司股东转让股权的应税所得额，追缴个人所得税、利息共4900余万元。

三是持股境外企业长期不分红的纳税调整风险。根据《个人所得税法》第八条，居民个人控制的设立在实际税负明显偏低的司法管辖区的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不分配或少分配的，税务机关有权调整应税所得额，追缴税款并加收利息。此项规则源于企业所得税法中的受控外国公司规则（CFC）。原江苏省地方税务局曾于2016年5月4日披露一起案例，中国居民甲在英属维尔京注册成立D公司，通过开曼C公司持有港交所上市公司H公司股权。2011年，H公司对外支付分红2200万元，通过C公司付至D公司。甲坚持认为分红仍在D公司账上未分配，由于当时个人所得税法尚无CFC规则，导致税务机关无法开展特别纳税调整。为应对实践中出现的此类案例，给纳税调整提供充分的法律依据，2018年《个人所得税法》修订时引入了CFC规则。

四是不合理交易安排被穿透征税的风险。根据《个人所得税法》第八条，个人实施不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益的，税务机关有权调整应税所得额，追缴税款并加收利息，这一条款具有兜底性质，对于通过离岸信托等架构实现避税效果的，存在被穿透课征税款的风险。

五是股票买卖亏损不能税前扣除的风险。根据我国个人所得税政策，买卖境内上市公司、新三板挂牌公司股票，通过沪港通、深港通买卖港交所上市股票，通过基金互认买卖香港基金份额取得的转让差价所得，暂免征收个人所得税。除此之外，税收居民个人转让股票、股权取得的所得，例如通过境外券商买卖境外股票产生所得，应当按照财产转让所得在中国申报纳税。对财产转让所得，通常应当按次纳税。这就意味着买卖股票的盈亏不能互抵，单次交易产生盈利需全额申报纳税，单次交易产生亏损的不能用于其他交易的税前扣除。

六是混合错配（Mixed Mismatch）形成的双重征税风险。混合错配泛指不同司法管辖区之间税法规定不一致的现象，这种不一致可能造成双重征税的结果。例如自然人赴A国交流学习，因其住所在中国，属于中国税收居民，在此期间取得来源于中国的所得，在中国负有纳税义务。同时因其在A国居住超过183天，根据A国税法规定构成A国税收居民，形成双重税收居民身份，其需就来源于中国的所得在A国纳税。根据中国税法规定，只有境外所得才可税收抵免，如果中国与A国间未签订双边税收协定，A国国内法亦不允许税收抵免，将形成双重征税的结果。

高净值人士如何做好税务合规管理

厘清税收居民身份

根据国际惯例，税收居民国通常对其税收居民行使全球征税权，而所得来源地国的征税权往往比较有限，只能就来源于其的所得课税，因此税收居民身份的判定直接关涉征税权的划分。由于税收居民身份认定标准有所不同，应当充分研究相关国家国内法规定，尤其避免出现双重税收居民的现象。对于因移居境外改变税收居民身份的，还需充分关注“弃籍税”，根据《个人所得税法》第十三条，注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。

正确判定所得性质

不同类型的所得在适用税率、计税方式、申报程序等方面都有所不同，纳税义务可能存在较大差异。同时由于部分所得边界较为模糊，容易引发涉税争议，需要特别关注。例如在境外提供医疗、讲学等独立个人劳务产生的所得，可能被划入劳务报酬所得，也可能被划入经营所得，前者适用3%—45%的税率，计税时只能扣除法定比例，按综合所得汇算清缴，后者适用5%—35%的税率，计税时可扣除真实发生的成本、费用，按经营所得自行申报。

如实进行纳税申报

纳税是公民的法定义务，税收居民个人取得境外所得的，应当如实进行纳税申报，其中不仅强调申报的及时性，更强调申报的客观真实性。对于不及时进行纳税申报的，可能面临不申报的行政法律风险，对于虽进行了纳税申报，但申报纳税不客观、真实，存在伪造、虚构纳税资料，隐匿、分解收入，虚报支出，编造虚假计税依据，转换收入性质，骗取税收优惠等行为的，构成虚假纳税申报的逃税行为，不仅面临行政法律风险，还可能面临逃税罪的刑事法律风险。

依法申报税收抵免

根据《个人所得税法》第七条，税收居民个人取得境外所得，可以从其境内应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税，但不得超过规定限额。在申报税收抵免时还需关注双边税收协定，在部分协定中我国给予饶让抵免等更为优惠的措施。以我国和卢旺达签署的双边税收协定为例，如我国税收居民个人取得来源于卢旺达的所得，该所得在卢旺达本属于征税范围，但因卢旺达国内法出于促进经济发展的考虑给予该所得税收优惠的，减免税额视为已在卢旺达缴纳，仍可在中国申报税收抵免。

有效利用税款追征期抗辩

根据《税收征收管理法》第五十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条，因纳税人计算错误等失误未缴、少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金，少缴税款在10万元以上的，追征期可以延长到五年。根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期问题的批复》（国税函〔2009〕326号），纳税人不进行纳税申报造成不缴、少缴税款的，可适用上述追征期。因此，税收居民个人因不进行纳税申报导致漏缴税款的，如纳税申报期限届满日与税务机关约谈或立案检查之日间隔已超过税款追征期，则可依法进行抗辩。需注意的是，如果被定性为逃税的，将不适用税款追征期的规定。

将涉税争议化解在前期

2025年3月25日、26日发布的四起取得境外所得补税案例中，税务机关均适用了“五步工作法”追征税款。所谓“五步工作法”，包括提示提醒、督促整改、约谈警示、‌立案稽查、公开曝光，即税务机关目前发现境外所得避税、漏税线索后，通常不直接采取立案稽查的刚性执法程序，而是先以提示、督促、约谈等柔性执法方式切入，避免与纳税人矛盾过度激化。对高净值人士来说，柔性执法是一个自查补税的整改机会，如抓住机会将涉税争议化解在前期，面临的风险主要为补缴税款，以及滞纳金或纳税调整利息。一旦在前期未能与税务机关达成一致，导致案例进入下一程序的，将可能面临行政罚款乃至刑事风险。

全球税务信息透明化让跨境逃税、避税行为无处遁形，高净值人士应当强化税务合规意识，做好税务合规管理，依法承担纳税义务，如因对税法理解偏差形成漏税，应当积极主动与税务机关沟通，接受纳税辅导，并依法进行整改。只有合规纳税，才能让财富更好地保值和传承。

作者单位：华税律师事务所

（本文刊发于2025年第14期《中国外汇》，作者系北京华税律师事务所主任、中华全国律师协会财税法专业委员会主任）