最高法答疑明确企业无力清税起诉处罚决定时将税务处理决定作为证据审查

编者按：企业因未清税而只能对税务处罚决定提起诉讼时，人民法院是否审查税务处理决定认定的事实，长期以来裁判不一。2026年9月17日，最高人民法院“行政审判讲堂”第九期答疑对此作出回应。本文对答疑意见逐点解读，并结合与答疑意见立场不同的海口市中级人民法院（2026）琼01行终116号行政判决加以对比，阐明答疑意见所确立的审查规则。

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最高法答疑回应了未清税企业起诉税务处罚决定的审查难题

依据《税收征收管理法》第八十八条，纳税争议须先清税再复议，处罚争议则可直接复议或起诉。偷税案件中，稽查局通常同时作出税务处理决定与税务处罚决定，企业无力清税时，只能在处罚诉讼中对税务处理决定认定的事实提出异议。对于此类异议，各地法院做法不一。有的法院认为其属于纳税争议，未经复议不予审查；有的法院将税务处理决定作为证据，以其不存在重大且明显违法为由予以采纳；有的法院认为税务处理决定认定的事实不能直接作为定案依据，应对处罚决定的合法性全面审查；还有的法院在处罚诉讼中直接变更了税务处理决定认定的偷税金额。在这一背景下，最高法的答疑值得关注。

本次“行政审判讲堂”答疑环节，贵州省高级人民法院行政审判庭提出的问题为，“企业因没有清税，依法不能对税务机关作出的税务处理决定申请行政复议、提起行政诉讼的情况下，针对相关的税务处罚决定提起行政诉讼的，人民法院能否对税务处理决定一并审查？税务处理决定认定事实错误的，能否直接纠正该错误？”

最高人民法院行政审判庭的答疑意见为，“第一，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款、第二款的规定，纳税人与税务机关产生纳税争议，对税务处理决定有异议的，应当行政复议前置；税务行政处罚争议则无需复议前置，可直接提起行政诉讼。第二，人民法院审理税务行政处罚案件，审查对象主要是被诉处罚决定的事实、证据、程序、法律适用与裁量幅度，一般不直接评判税务处理决定的合法性、有效性。在相对人因未依法在法定期限内对税务机关作出的税务处理决定申请行政复议、提起行政诉讼而使税务处理决定产生不可争力的情况下，人民法院可将税务处理决定作为认定被诉税务处罚决定是否合法的证据，适用行政诉讼证据规则予以审查，并依法作出裁判。第三，人民法院在审理税务处罚案件时，发现税务处理决定可能存在事实认定等错误的，可通过发送司法建议等方式督促税务机关自行纠错。”

答疑意见第一点说明两类决定的救济途径，第二点回答处罚诉讼审什么、怎么审，第三点回答税务处理决定有误如何处理。下文循此顺序解读，并以海口市中院行政判决作为对照。

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最高法答疑区分了对税务处理决定的评判与对处罚所依据事实的审查

答疑意见第一点将复议前置的适用条件表述为“对税务处理决定有异议的”，复议前置限制的是针对税务处理决定的救济途径，并不限制企业在处罚诉讼中对处罚所依据的事实提出异议。在处罚诉讼中审查相关事实，目的在于判断处罚决定是否合法，不改变税务处理决定的效力，不构成对复议前置的规避。

答疑意见第二点进而明确，处罚案件的“审查对象主要是被诉处罚决定的事实、证据、程序、法律适用与裁量幅度”。依据税收征管法第六十三条等规定，偷税的成立以纳税人主观上具有故意、客观上采取法定手段并造成不缴或者少缴税款为要件，少缴税款又是罚款的计算基数。税务处理决定认定的违法手段与少缴税款数额，正是处罚决定的构成要件事实，审查处罚决定的事实，必然要审查这部分事实。

与审查对象相对应，答疑意见划定了法院的裁判边界，即“一般不直接评判税务处理决定的合法性、有效性”。其一，“直接评判”是指对税务处理决定作出撤销、变更、确认违法或者无效的裁判。税务处理决定并非诉讼标的，法院一般不得以处罚诉讼替代纳税争议的救济程序。其二，“直接”二字表明，法院虽不对税务处理决定本身下结论，但在判断处罚决定是否合法时，将其作为证据审查认定的事实能否成立，并不在禁止之列。其三，“一般”二字意味着存在例外。税务处理决定重大且明显违法的，属于无效行政行为，自始不发生法律效力，法院对其可不予认可。可见，“一般不直接评判”这一表述限定的是法院的裁判范围，而非审查范围。

以此对照海口中院审理的（2026）琼01行终116号案件，分歧十分明显。某甲公司被认定利用虚开发票偷税170万余元并被处罚款85万余元，其未清税，仅对处罚决定提起诉讼。一审法院海口市龙华区人民法院认为，“法院若对后者认定的事实作全面审查，甚至据此变更税务处理决定或处罚决定，其实质是让行政相对人在出现纳税争议时有途径绕过复议前置和纳税担保”，因此“应当仅对省税务局第一稽查局作出该处罚决定的法律适用及法定程序予以审查，而无需再对纳税争议的事实认定进行审查”。二审法院海口市中级人民法院维持原判，认为“案涉纳税争议事项认定事实清楚，证据确凿，无须重新进行审查”。答疑意见要求审查被诉处罚决定的事实与证据，海口两级法院则明确不审查，二者是审与不审的根本分歧，根源在于混淆了裁判范围与审查范围。二审法院未审查事实却认定“事实清楚，证据确凿”，亦缺乏依据。

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最高法答疑以证据规则作为审查税务处理决定所认定事实的路径

答疑意见进一步回答了如何审查，即在税务处理决定“产生不可争力”的情况下，将其作为证据，“适用行政诉讼证据规则予以审查，并依法作出裁判”。具体可从三方面理解。

第一，不可争力并不拘束法院对事实的认定。不可争力的效力指向相对人的救济权。海口两级法院所称某甲公司“对此已丧失诉讼救济权”，只意味着其不能再对税务处理决定提出争议，并不意味着该决定认定的事实在处罚诉讼中可以不经审查。

第二，税务处理决定作为证据须接受实质审查。所谓行政诉讼证据规则，主要体现在《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》之中。依照该规定第五十四条，法庭应当对证据逐一审查并对全部证据综合审查，确定证据材料与案件事实之间的证明关系，准确认定案件事实；第五十五条至第五十七条则规定了证据合法性、真实性的审查及不能作为定案依据的情形。税务处理决定属于公文书证，依照该规定第六十三条，其证明效力一般优于其他书证，但证明效力较高不等于当然采信。该规定第六十八条、第七十条所列可直接认定或作为定案依据的事实，均不包括行政决定认定的事实，税务机关仍须依照行政诉讼法第三十四条对违法事实承担举证责任，企业亦可提出反证。海口中院以某甲公司的主张“与47号税务处理决定认定的事实不符”为由不予采纳，是以有待检验的证据否定当事人的异议，颠倒了证据审查的逻辑。

第三，审查标准不限于重大且明显违法。依照行政诉讼法第七十五条及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第九十九条，重大且明显违法是确认行政行为无效的标准，包括实施主体不具有行政主体资格、减损权利或者增加义务没有法律规范依据、行为内容客观上不可能实施等情形。若仅以此标准决定是否采纳税务处理决定，一般性的事实认定错误将无从纠正，这显然不符合证据规则对证明力进行实质审查的要求。

这一路径与最高法行政庭此前的观点一脉相承。《最高人民法院行政审判庭法官会议纪要（第一辑）》在讨论行政行为违法性继承问题时认为，公定力一般会阻断先前行为的违法性向后续行为延伸，但若因此使违法无法纠正并经由后续行为损害相对人权益，则应有所突破，即行政机关先后作出两个有关联的行政行为时，法院可基于全面审查原则对先前行为进行证据效力的审查，先前行为存在违法性并足以否定其证明效力的，应确认后续行为也具有违法性。需要指出的是，违法性继承解决的是能否以先前行为的违法认定后续行为违法，而非在后续行为的诉讼中撤销或者变更先前行为，其实现方式正是对先前行为进行证据效力审查，这与答疑意见的思路也相契合。在税务案件中，税务处理决定认定的少缴税款既是偷税成立的前提，也是罚款的计算基数，其认定一旦出错，处罚决定的定性或者罚款数额必然受到影响。因此，审查处罚决定，不能绕开税务处理决定的证明力。

经审查，税务处理决定认定的事实缺乏证据支持、所依据的证据因取证违法等原因应予排除，或者被反证推翻的，被诉处罚决定即属主要证据不足，应依照行政诉讼法第七十条判决撤销。由于撤销的仅是处罚决定，税务处理决定的效力及补税义务不受影响，一审法院所担心的“绕过复议前置和纳税担保”并不存在。至于税务处理决定本身的错误，答疑意见第三点给出了司法建议这一途径。这一规定以法院审查相关事实为前提，若采海口中院“无须重新进行审查”的立场，这一规定将失去适用余地。司法建议与撤销处罚的裁判相互配合，使税务处理决定的错误也有纠正渠道。

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结语

答疑意见并未在复议前置与司法审查之间作非此即彼的取舍，而是以证据审查衔接二者。税务处理决定的效力一般不在处罚诉讼中直接评判，交由法定救济程序和税务机关自行纠错解决；其认定的事实则作为证据在处罚诉讼中接受实质检验，处罚诉讼的合法性审查由此不至流于形式。海口两级法院在前案中将不直接评判税务处理决定扩张为不审查其认定的事实，与答疑意见存在冲突，答疑意见为纠正此类裁判提供了明确指引。对无力清税的企业而言，处罚诉讼是就涉税事实寻求司法审查的重要途径。专业税务律师介入后，可依据答疑意见，围绕税务处理决定所认定事实的证据基础以及偷税定性、主观故意等处罚争点组织抗辩，促进税务争议的实质性化解。