追补创投基金合伙人个税有违信赖利益保护原则

编者按：创业投资企业是以所拥有和经营的资产以股权投资方式投资处于创建或者重建过程中的成长型非上市企业，以期被投资企业发育成熟或相对成熟后，通过被投资企业上市、并购或回购的方式退出而获利的企业。根据《创业投资企业管理暂行办法》规定，创业投资企业可以采取非法人制组织形式，也可以采取公司制组织形式。由于有限合伙制在资本管理、组织架构、利润分配及税收方面比公司制更为灵活，目前国内创业投资企业主要采取有限合伙制的组织形式。本文在总结分析现有国家层面及地方层面相关税收政策的基础上，对目前热议的创业投资企业合伙人是否应补缴个人所得税的问题进行分析，以飨读者。

• 国家层面有限合伙创投企业投资者个人所得税税收政策
• 国家层面涉及合伙企业税收的主要法规有：

1、《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)；

2、《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)；

3、《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函(2001)84号)；

4、《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）；

5、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)；

6、《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税[2011]62号）。

主要内容如下：

（二）依据前述规定，有限合伙创业投资企业合伙人个人所得税负担分析

有限合伙中的自然人是有限合伙人或者普通合伙人其适用的所得税政策并无区别，因此，在此不作区分。

在分析普通合伙人如何缴纳所得税时，应当注意区分合伙人取得收入的类型。合伙人取得收入的类型不同，适用的税目和税率也会不同。具体说来，有限合伙创业投资企业合伙人的收入主要有两类：

　　A、从被投资企业取得的股息、红利等权益性投资收益

合伙人为个人投资者的，依据84号文规定——合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税，这部分收入应当适用“利息、股息、红利”税目按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

B、转让被投资企业股权取得的收益

合伙人为个人投资者的，按照91号文的规定，应当按照“个体工商户生产经营所得”税目适用5-35%超额累进税率计算缴纳个人所得税，但按照我国某些地方政策（本文后面将进行相关规定的汇总），则可以按照“财产转让所得”税目适用20%税率计算缴纳个人所得税。该税率的适用一直存在争议。

• 有限合伙创投企业投资者个人所得税地方税收优惠政策

地方税收优惠政策示例

• 前述地方税收优惠政策的合法性分析

（一）前述地方税收优惠政策不符合税收法定原则

从上文分析可以看出，按照国家税收法规规定，有限合伙创业投资企业个人投资者转让被投资企业股权取得的收益应当适用5%-35%超额累进税率计算缴纳个人所得税，而某些地方规定并执行的20%的所得税税率合法性存在瑕疵。

我国《税收征管法》第三条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”因此，税收减免等优惠政策只能由法律、行政法规、自治条例及单行条例等作出规定。任何机关、单位和个人不得超越权限，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同上位法相抵触的税收优惠政策。与此同时，2015年3月15日审议通过的《立法法》规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。未来税收等优惠政策的制定与实施，应按照相关法律、法规的要求进行，而地方政府出台的违背“税收法定”原则的税收优惠政策，违背了上位法，没有法律效力。

（二）不合法、不合规的税收优惠政策将被清理

2014年12月9日国务院颁布实施《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号）对税收优惠政策进行专项清理，要求“各省级人民政府和有关部门应于2015年3月底前，向财政部报送本省（区、市）和本部门对税收等优惠政策的专项清理情况，由财政部汇总报国务院”。虽然62号文中关于税收等优惠政策专项清理工作的内容已被国务院发布的《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号）暂停执行，但许多地区的税收等优惠政策以及招商引资依然受到了很大影响。根据李克强总理对“清理规范税收等优惠政策”的回应，“所谓要清理的，是指那些不合法的、不合理的、形成恶性竞争、不正当竞争的一些所谓的优惠政策”。我们可以看到，（一）税收等优惠政策作为国家进行宏观调控、弥补市场不足的一种重要手段，对于调节我国各地区经济发展差距、推动中西部地区发展发挥了重要作用。国家鼓励地方政府通过出台税收等优惠政策招商引资、发展地方经济。（二）地方政府应在其法定权限范围内出台税收等优惠政策，对于那些“违反法律、法规”、“超过实施期限”、“没有国务院批准”的税收等优惠政策，其效力自始无效，国家也将进行严格清理。

根据62号文的清理规定来看，国务院清理的税收政策主要包括以下三类：（1）与国家财税制度相矛盾的政府规章等。此类政策的设定违反上位法的规定，属于法律位阶冲突，当然无效。（2）未经国务院批准，地方给予企业的财政优惠政策。62号文规定，“未经国务院批准，各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策”。（3）超出税收优惠政策实施时限的财政政策。对于地方政府延期实施的税收优惠政策，在未经国家立法机关再次授权之前，属于一种越权行为，地方政府越权的行为是一种对权力的滥用。

• 有限合伙创投企业投资者的信赖利益应当予以保护

（一）地方优惠政策的法律性质分析

根据《立法法》第八十二条，省、自治区、直辖市和设区的市、自治州的人民政府，可以根据法律、行政法规和本省、自治区、直辖市的地方性法规，制定规章。地方政府规章可以就下列事项作出规定：（一）为执行法律、行政法规、地方性法规的规定需要制定规章的事项；（二）属于本行政区域的具体行政管理事项。设区的市、自治州的人民政府根据本条第一款、第二款制定地方政府规章，限于城乡建设与管理、环境保护、历史文化保护等方面的事项。已经制定的地方政府规章，涉及上述事项范围以外的，继续有效。

《促进股权投资基金业发展办法》（津政发[2009]45号）、《深圳市人民政府印发关于促进股权投资基金业发展的若干规定的通知》（深府[2010]103号）、《浙江省人民政府办公厅关于促进股权投资基金发展的若干意见》（浙政办发[2009]57号）、《促进资本特区股权投资产业发展实施办法》（武政办[2011]110号），这几份文件应属于地方政府规章。

《关于促进股权投资基金业发展的意见》（京金融办[2009]5号）、《关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》（沪金融办通[2008]3号）、《关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》（沪金融办通[2011]10号）这几份文件属于规范性文件。

无论是地方政府规章还是规范性文件，均为政府/有权机关做出的抽象行政行为。

（二）有限合伙创投企业投资者适用20%的个税税率应收信赖利益保护

行政法信赖保护原则指政府对自己作出的行为或承诺应守信用，不得随意变更，不得反复无常。信赖利益原则要求行政行为具有确定力，行为一经作出，未有法定事由和法定程序不得随意撤销、废止或改变。对行政相对人的授益行政行为作出后，事后即使发现有轻微违法，只要行为不是因相对人的过错造成的，亦不得撤销、废止或改变行政行为。如果事后发现有严重违法情形或可能给国家、社会公共利益造成重大损失，必须撤销或改变这种行为时，行政机关对撤销或改变此种行为给无过错的相对人造成的损失应给予补偿。

前述地方优惠政策属于抽象行政行为。抽象行政行为中也应贯彻信赖利益保护原则。这是基于法律、法规应该保持稳定性，而不能朝令夕改；法律、法规原则上不溯及既往，除非该法律、法规对相对人有利等法律基本原则。地方优惠政策的颁布使得纳税人基于对规定的信赖而对未来事务做出了一定的安排，产生了信赖利益，该信赖利益应受到保护。在这些地方政府规定未经法定程序撤销之前，纳税人依据这些规定享有的税收优惠应属于有效。即使这些地方政府的规定被认定为重大违法予以撤销，那么政府、有权机关应对此行为给无过错的纳税人造成的损失予以补偿。

因此，对于有限合伙创投企业投资者个人所得税问题，华税认为，从保护纳税人信赖利益的角度而言，税务机关不应按照5%-35%的税率追缴税款。同时，财政、税务主管部门应当就国家层面与地方层面税收规定的矛盾进行规范和明确，防止政出多头，纳税人无所是从。招商引资、发展地方经济是地方税收优惠政策层出不穷的根源，就此而言，纳税人亦不应为地方错误的行政行为买单。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）