税案观察：从信赖保护、法不溯及既往原则看“上海契税第一案”

编者按：

地方政府随意变更其出台的税收补贴等优惠政策可能会损害纳税人的信赖利益，且其溯及既往的做法也违背法律的基本原则。发生在2002年的上海契税第一案虽然是一起民事纠纷，但纠纷却因上海市政府不当变更契税补贴政策所致，其中有关信赖保护和法不溯及既往的问题值得研究。本文简要介绍该案案情，并就其中的涉税问题进行分析，与读者一同探讨。

一、案情简介

2001年7月，方某在上海市某区购置了一套商品房，并与开发商签订了商品房预售合同。2002年6月，开发商按约交房，方某于当日填写购房契税纳税申报单，按房价的0.75%将契税交由开发商代为缴纳，为此开发商还收取了代缴手续费300元。

彼时上海市的契税税率为1.5%，上海市政府为了刺激房市而实行了契税补贴政策，即对承担契税的纳税人给予购房价款的0.75%的补贴。但是，由于房市出现一定的泡沫，2002年8月30日，上海市政府发出《关于本市对个人购买商品住房按照国家规定征收契税的通知》，宣布自2002年9月1日起取消契税补贴政策，“对在2002 年9 月1 日以后缴纳普通商品住房契税的纳税人，按成交价格的1.5%征收契税。”可以看到，上海市政府变更契税补贴政策的分界点是契税缴纳时间而不是契税纳税义务的发生时间。

本案开发商因自身原因没有及时在2002年6月代方某缴纳契税税款，而是拟在2002年10月缴纳。但由于上海市政府出台了最新政策，开发商要求方某补交房价0.75%的契税。而方某认为，自己在2002年6月便将契税税款交付给了开发商，开发商也收取了代缴手续费，因其自身原因拖延办理导致需要补缴税款，该损失应由开发商承担。在双方多次交涉未果后，方某先是自己按照1.5%的税率缴纳了契税，再将开发商告上法庭，请求开发商赔偿其损失1900余元。

松江法院一审判决开发商赔偿方某经济损失1900余元，开发商不服提起上诉。2003年4月，上海市一中院经审理认为：由于业主在法定期限内并未履行申报及缴税义务，且在该法定期限后，业主委托开发商代缴契税时，并未约定交纳契税的期限，所以在缴税过程中，契税政策调整的风险首先应由业主承担；但是，由于业主和开发商之间存在有偿委托合同关系，开发商在完成该委托事项时，要注意诚信、谨慎和勤勉义务；而开发商在接受业主委托后，明知业主的纳税义务已经发生，却未及时缴税，且在此期间未尽充分注意义务，以致业主未能享受到契税补贴政策，因此对业主遭受的损失存在过错，这部分损失应由双方共同承担。上海市一中院撤销原审法院松江法院的判决，判决补交的契税由开发商和方某平均承担，二审案件受理费也由双方平均负担。

二、华税点评

本案是一起业主与开发商之间发生的委托合同纠纷案件，在本案的民事诉讼程序中，法院审理的核心争议焦点并非税务争议，而是围绕开发商与业主之间的合同关系性质、双方的主观过错和违约责任进行审理。但是，本案的民事争议归根结底是由于地方政府临时变更税收补贴性政策所致，且该政策行为的作出明显存在缺陷和问题，客观上导致了纳税人财产的减损，政府应当对该纳税人的财产损失承担一定的法律责任。

（一）变更契税补贴政策行为在性质上属于抽象行政行为

在本案中，上海市政府于2002年8月30日作出《关于本市对个人购买商品住房按照国家规定征收契税的通知》，调整了其辖区内契税补贴政策，对不特定的行政相对人产生法律约束力并影响其权益和义务，因而从性质上看属于抽象行政行为。抽象行政行为是行政行为的类型之一，应受行政法基本原则的约束和规范，包括信赖保护原则、法不溯及既往原则、行政均衡与合理原则等等。笔者认为，正式由于上海市政府的这一抽象行政行为全面违背了上述各项行政法基本原则，才引发了开发商与业主之间的民事纠纷，并导致了业主的经济损失。

（二）变更契税补贴政策行为违背了“法不溯及既往”原则

法不溯及既往原则是一项立法原则，但在我国行政法领域，由于大量存在政府颁发的行政政策和命令，法不溯及既往原则在执法领域也有所体现，即演化为诚信原则。诚信原则要求政府对其作出的行政行为不得随意、擅自变更和撤销，旧政策要优于新政策，新政策对施行前的事项不具有约束力等等。

在本案中，上海市政府原出台契税补贴政策，后又变更该契税补贴政策，但这一变更行为的适用对象和时间效力却是以“尚未缴纳税款”为准，而并没有以“纳税义务发生时间为准”，这一规定就在客观上可能会发生新政策溯及既往的效果。例如，购房者是在新政策出台前购买的房屋，其契税的纳税义务已经发生，但未申报缴纳税款，后新政策出台，购房者在新政策出台后再行申报缴纳契税的则需要按照新政策处理，很明显这就是溯及既往的表现，违背了法不溯及既往的原则和政府的诚信原则。如果上海市政府在出台该新政策时规定，“对契税的纳税义务发生在2002 年9 月1 日以后的纳税人，按成交价格的1.5%征收契税”，则可以避免溯及既往现象的发生，也不会产生政府随意、擅自变更其行为的后果。

（三）变更契税补贴政策行为违背了信赖保护原则

信赖保护原则的核心内涵是如果政府随意撤销或者变更其作出的行政行为导致行政相对人的信赖利益产生损失的，政府应当对该损失进行补偿。信赖保护原则的适用通常要具备三个条件：（1）存在信赖基础，即行政行为生效且被行政相对人知悉；（2）具备信赖行为，即相对人基于对授益性行政行为的信赖而采取了具体行为；（3）信赖值得保护，即值得保护的信赖是正当的信赖。

在本案中，上海市政府临时取消契税补贴政策的行为必然会影响政策取消之前已经购房而未及时纳税的购房者的信赖利益，从这个角度分析，上海市政府对业主的损失负有一定的责任。因为购房者在延期纳税的情况下，可合理预计的唯一经济利益损失是因逾期缴纳税款而按滞纳天数多交的滞纳金，并无法预测到政策忽然调整带来的财产损失。本案二审法院将没有预测到政策的变化归咎于双方当事人的主观过错，有失妥当。尽管契税补贴政策稳定性低，且还存在与税收法定原则相冲突的情况，但作为一项抽象行政行为，应受到行政法原则的规制，遵循法不溯及既往和信赖保护原则。

小结

当前，地方政府出台的税收等优惠政策正面临合法性的严峻挑战，必然会纷纷出现各地调整和变更地方税收等优惠政策的情况发生。因地方政府调整政策不当、违背行政法基本原则而导致纳税人经济损失的，地方政府应当承担一定的赔偿或补偿责任。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）